Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

Раздел I. Теория налогообложения

Налогом наличное состояние облагается стоимость имущества фи-

зических лиц, за вычетом обязательств, возникающих в связи с владе-

нием имуществом. Оценка имущества производится на основе рыноч-

ной, или кадастровой, стоимости, определяемой в соответствии с

методами, установленными законом. Как правило, от обложения нало-

гом на личное состояние освобождаются мебель и иная домашняя ут-

варь,

произведения искусства, патенты, страховые полисы, определен-

ные виды частных коллекций (книг, марок), транспортные средства

личного пользования, а также здания, строения, земельные участки в

тех случаях, когда они подлежат обложению специальными налогами.

Налог на личное состояние может взиматься либо по единой став-

ке,

либо в соответствии со шкалой прогрессивного налогообложения.

Единая ставка налогообложения применяется в Германии, Бельгии,

Исландии и Люксембурге. Система прогрессивного налогообложения

действует в Швеции, Финляндии, Норвегии, Испании и Швейцарии.

В других развитых странах указанный вид налогообложения не приме-

няется.

Важная особенность налога на личное состояние заключается в до- -

статочно высокой первоначальной сумме, с которой начинается обложе-

ние.

Кроме того, обычно предусматриваются значительные льготы, пре-

доставляемые различным категориям плательщиков. В структуре

общих налоговых поступлений доля налогов на личное состояние ред-

ко превышает

0,5%.

Единственной страной, где доля этого налога суще-

ственна, является Швейцария. В начале 1990-х гг. доля налогов на лич-

ное состояние в общем объеме налоговых поступлений в этой стране

составляла около 2,2%, что объясняется спецификой швейцарской нало-

говой системы.

С налогом на личное состояние в принципе сходна система ежегод-

ного налогообложения имущества юридических лиц. Эти налоги объ-

единяет объект налогообложения — совокупная стоимость различных

видов имущества, за вычетом обязательств, связанных с владением или

распоряжением, и иных предоставляемых льгот. Поступления по дан-

ному виду налогов в общем объеме налоговых поступлений к началу

1990-х гг. составляли: в Люксембурге —

2,93%,

в Швейцарии — 1,49,

в Германии — 0,9, в Канаде — 0,85, в Австрии — 0,65, в Норвегии —

0,35,

в Финляндии — 0,02, в Швеции—

0,01%.

В остальных странах

ОЭСР система единого налогообложения имущества юридических лиц

не применяется.

Специальные налоги на отдельные виды имущества отличаются

чрезвычайным разнообразием. Чаще всего этими налогами облагают-

Глава 3. Налогообложение в развитых странах

ся жилые дома, строения, сооружения и установки, застроенные-и не-

застроенные земельные участки, средства транспорта (грузовые и лег-

ковые автомобили, мотоциклы, моторные лодки, самолеты и др.).

Все поимущественные налоги относятся к региональным, или мест-

ным, налогам, однако часто на центральном (федеральном, конфедераль-

ном) уровне осуществляется общая регламентация их взимания. Специ-

альные поимущественные налоги являются исторически самыми

устоявшимися налогами. Доля поступлений по этим налогам в общем

объеме налоговых поступлений в развитых странах сильно различается.

Так, если в Великобритании эта доля составляет свыше 10%, то в Бель-

гии, Греции, Австрии, Италии, Люксембурге, Турции, Финляндии,

Швейцарии и Швеции, Испании она не превышает 1%. К странам с вы-

сокой долей поступлений по налогам на отдельные виды имущества от-

носятся США (свыше 9%), Канада (свыше 8%), Новая Зеландия (около 6%),

Австралия (почти 5%), Ирландия (2,5%), Франция (около 2%).

Наибольшая доля поступлений по поимущественному налогообложе-

нию принадлежит налогам, взимаемым с недвижимости. При налогооб-

ложении строений и сооружений условия обложения обычно дифферен-

цируются в зависимости от материала строений, способа крепления к

земле, по размерам и назначению. Как правило, существенно различают-

ся условия налогообложения жилых домов и строений промышленного

или иного хозяйственного назначения.

Налогообложение земельных участков различается в зависимости

от хозяйственного назначения. Существуют различные системы нало-

гообложения застроенных земельных участков, земель, используемых

в сельском хозяйстве, и незастроенных земельных участков, не исполь-

зуемых для сельскохозяйственного назначения. Ставки этих налогов

обычно устанавливаются в процентах от кадастровой стоимости зе-

мельного участка. От этих налогов могут освобождаться объекты, на-

ходящиеся в государственной собственности, в собственности органов

местного самоуправления, а также в собственности ряда организаций,

список которых устанавливается законодательно.

От поимущественных налогов следует отличать налоги на доходы

от

реализации имущества и налоги на доходы от владения или распо-

ряжения имуществом. Эти группы налогов имеют разные объекты об-

ложения:

1) объект обложения поимущественными налогами — стоимость

имущества (или ее оценка);

2) налогами на доходы от реализации имущества облагается разни-

ца между продажной и покупной ценами;

92 Раздел I. Теория налогообложения

3) объекты обложения налогом на доходы от владения имуще-

ством — как правило, арендные платежи, получаемые собственником

от сдачи имущества в аренду.

Налогообложение доходов второго и третьего типов осуществляет-

ся либо в рамках общей системы подоходного налогообложения (налог

на доходы физических лиц и корпорационный налог), либо путем вве-

дения специальных (дополнительных) налогов. К таким специальным

налогам относится налог на прирост капитала, взимаемый с доходов от

реализации определенных видов имущества (ценных бумаг, застроен-

ных и незастроенных земельных участков, зданий, строений, сооруже-

ний).

Доходы от владения и распоряжения имуществом, несмотря на то

что они чаще всего облагаются налогом в рамках общей системы по-

доходного налогообложения, имеют определенную специфику. Эти до-

ходы облагаются налогом не только с учетом расходов на приобрете-

ние и содержание имущества: к ним почти всегда применяются особые

режимы определения налоговой базы, для них характерны относитель-

но высокий необлагаемый минимум, система различного рода зачетов

и скидок.

Определение налоговой базы при обложении доходов от реали-

зации и владения имуществом всегда осуществляется с учетом ин-

декса инфляции, применяемого к ценам приобретения и расходам на

содержание имущества. Во всех развитых странах ежегодно публи-

куется официальный индекс инфляции, на размер которого корректи-

руются (увеличиваются) расходы по приобретению и содержанию

имущества либо вычитаемые из доходов от реализации, либо учиты-

ваемые при определении налоговых обязательств по доходам в фор-

ме рентных платежей. Система индексации может применяться для

пересчета первоначальной (покупной, балансовой) стоимости иму-

щества.

Налогообложение имущества, особенно отдельных его видов, за-

частую не связано с подоходным налогообложением. Нередко этим

занимаются разные службы. Например, в США специалисты, произ-

водящие оценку стоимости недвижимого имущества, даже не имеют

доступа к информации о доходах налогоплательщиков. Поиму-

щественным налогообложением занимаются налоговые органы от-

дельных штатов, а налогообложение доходов осуществляется феде-

ральным органом — Службой внутренних доходов. Кроме того, в

США обложение отдельных видов имущества может быть отнесено к

компетенции местных органов самоуправления (муниципалитетов,

графств).

Глава 3. Налогообложение в развитых странах

В Великобритании, напротив, действует единый налог, взимаемый

с совокупной стоимости недвижимого имущества. Базой налогообло-

жения служит годовая чистая стоимость имущества, которая переоце-

нивается в соответствии с действующей методологией. Основой для

определения годовой чистой стоимости имущества является стоимость

его найма в условиях свободного рынка при условии, что наниматель

несет все расходы, связанные с ремонтом, содержанием и техническим

текущим обслуживанием и страхованием. Оценка имущества для целей

налогообложения осуществляется специальной оценочной комиссией

Службы внутренних доходов.

3.3.2. Налоги на переход права собственности

на имущество

К налогам на переход права собственности относятся налоги на на-

следство, налоги на дарение, налоги на операции с ценными бумагами,

а также сборы, взимаемые за регистрацию сделок с объектами недви-

жимости и отдельными объектами движимого имущества.

Налогами на наследство и дарение облагаются движимое и отдель-

ные виды недвижимого имущества при переходе от одного физическо-

го лица к другому на безвозмездной основе. Безвозмездная передача

имущества от юридического лица физическому лицу облагается нало-

гами на доходы физических лиц, а безвозмездная передача имущества

от физического лица юридическому лицу может быть объектом обло-

жения налогом на доходы юридических лиц.

Налог на наследство — это налог с имущества (как движимого, так

и недвижимого); переходящего к новому собственнику по праву насле-

дования. Налог на дарение — это налог с имущества (движимого или

недвижимого), переходящего от одного собственника к другому в виде

дара. Так как тем и другим налогами облагается имущество, право на

которое переходит к новому владельцу не в результате коммерческой

сделки, указанные налоги объединены в одну группу и называются на-

логами на переход права собственности на состояние (wealth transfer

taxes).

В большинстве стран оба налога действуют раздельно, в некото-

рых — принят единый налог с наследства и дарений. Однако в первом

случае налоги, как правило, являются взаимоувязанными, т.е. регули-

руются общими нормами, для них характерен общий порядок опреде-

ления налоговой базы.

Практически во всех развитых государствах налогообложение на-

следств и дарений осуществляется на центральном (федеральном)

Раздел I. Теория налогообложения

уровне. Из стран ОЭСР только в Австралии и Канаде наследство и да-

рение не облагаются специальным налогом ни на уровне федерально-

го правительства, ни на уровне штатов в Австралии и провинций в Ка-

наде.

В этих двух странах получаемое наследство и дарение подпадают

под обложение налогами на

доходы.

Еще одно исключение — Швейца-

рия, где обложение наследства и дарения осуществляется на уровне

кантонов.

В зависимости от способа определения объекта обложения налогом

на наследство применяются два типа обложения. Налогом может обла-

гаться стоимость всего наследства (estate-type). Этот тип обложения

применяется в США, Великобритании и Новой Зеландии. В остальных

странах ОЭСР налогом облагается доля каждого получателя имуще-

ства — стоимость наследуемого имущества, переходящего к конкрет-

ному наследнику (inheritance-type). В Италии и Швейцарии действуют

оба типа обложения.

Ставки обложения налогом на наследство и дарение во всех стра-

нах строятся по сложной прогрессии. Как правило, действует систе-

ма налоговых классов, в соответствии с которой наследники и полу-

чатели дарений разделяются на классы в зависимости от степени

родства (I — наследники по прямой линии, II — супруги, III — бра-

тья и сестры, IV — дальние родственники, и т.д.). Для каждого класса

определена система налоговых ставок, повышающихся при уменьше-

нии степени родства. От налогового класса зависит и размер суммы,

с которой начинается обложение, а также применение ряда разрешен-

ных законом вычетов.

Особую группу налогов составляют налоги на ценные бумаги. Эти

налоги подразделяются на следующие виды: 1) налог на эмиссию ак-

ций, облигаций и других ценных бумаг, взимаемый с акционерных ком-

паний (ставки устанавливаются, как правило, в зависимости от вида

ценных бумаг, а в некоторых случаях от номинальной цены); 2) налог

на операции с ценными бумагами (разновидностью является налог на

биржевые сделки), взимаемый при переходе права собственности на

ценные бумаги. Налог на эмиссию ценных бумаг, по сути, представля-

ет собой сбор, являющийся одним из условий регистрации проспекта

эмиссии. От обложения налогом на ценные бумаги обычно освобожда-

ются облигации государственных и местных займов.

ГЛАВА 4

МЕЖДУНАРОДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ

ОТНОШЕНИЯ

4.1.

Международные налоговые отношения

и проблема двойного налогообложения

4.1.1.

Общая характеристика международных

налоговых отношений

Международные налоговые отношения представляют собой от-

ношения между странами по поводу взаимного урегулирования сфер

применения налогового законодательства (налоговой юрисдикции) и

другим вопросам налогообложения. Международные налоговые отно-

шения могут регулироваться в одно-, двух- и многостороннем поряд-

ке.

Такое регулирование необходимо преимущественно в отношении

подоходных налогов, рассчитываемых на основе общей суммы доходов

налогоплательщиков, включающей и доходы, полученные из-за рубежа

(на основе принципа резидентства), что неизбежно вызывает вторже-

ние в налоговую юрисдикцию другого государства.

Регулирование международных налоговых отношений может про-

водиться странами в одностороннем порядке — путем издания законо-

дательных актов, определяющих налоговые режимы как для иностран-

ных юридических и физических лиц на территории данной страны, так

для ее юридических и физических лиц, получающих доходы или осу-

ществляющих деятельность за рубежом; или на основе двусторонних

и многосторонних международных налоговых соглашений В отноше-

нии налогов, имеющих своим объектом сделки, например куплю-про-

дажу товаров, услуг, недвижимости, такое регулирование, как правило,

осуществляется в форме издания законодательных актов, а в сфере та-

моженных пошлин, налогов на доходы и капитал широко применяют-

ся налоговые соглашения, дополняющие или заменяющие соответству-

ющие нормы внутреннего законодательства. Особенно важное

значение имеют налоговые соглашения, касающиеся налогов на дохо-

Раздел I. Теория налогообложения

ды и капитал. Страны — члены ОЭСР практически полностью охваче-

ны сетью таких двусторонних соглашений (некоторые из них за-клю-

чили между собой дополнительные соглашения об оказании адми-

нистративной и правовой помощи в налоговых вопросах). Страны —

участницы Европейского союза в договорном порядке регулируют об-

ложение и другими видами налогов (например, директивы Совета ЕС

о единых принципах построения системы НДС).

4.1.2.

Международное двойное налогообложение

Для международного двойного налогообложения обычно харак-

терны идентичность субъектов налогообложения (налогоплательщи-

ков),

идентичность объектов налогообложения (источников доходов

и самих доходов), подчиненность этих субъектов или объектов нало-

говой юрисдикции различных государств, одновременность налого-

обложения, различия в правилах и методиках исчисления облага-

емого дохода в разных странах. Международное налоговое право не

содержит общих правил, запрещающих международное двойное на-

логообложение. Любое государство обладает исключительным пра-

вом взимать налоги на своей территории в соответствии с нацио-

нальным налоговым законодательством (законодательством о налогах

и сборах).

Развитые страны с начала 1980-х гг. предпринимают значительные

усилия по регулированию международных налоговых отношений так-

же в целях борьбы против уклонения от налогов, получившего боль-

шое распространение. Путем заключения налоговых соглашений или

принятия соответствующих односторонних мер они пытаются усилить

налоговый контроль над деятельностью транснациональных компаний

и банков, для которых различные налоговые злоупотребления стали

обычной практикой. Противоречия между интересами стран-импорте-

ров и стран-экспортеров капитала — важнейшая проблема междуна-

родных налоговых отношений.

Практически все страны мира имеют свои правила, регулирующие

налоговые режимы для своих резидентов, осуществляющих дея-

тельность за границей и получающих доходы из-за рубежа, а также для

иностранных налогоплательщиков, действующих в стране. Различия

подходов отдельных стран к тем или иным вопросам налогообложения

порождают не только сложности в оформлении необходимой налого-

вой отчетности, но и приводят к такому феномену, как двойное нало-

гообложение. Проблема двойного налогообложения обостряется с уси-

лением интернационализации хозяйственной жизни. В налоговой

Глава 4. Международные налоговые отношения

практике и теории различаются двойное экономическое налогообложе-

ние и двойное юридическое налогообложение.

Под двойным экономическим налогообложением понимается си-

туация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько

его последовательных получателей. Это проявляется при обложении

налогом дохода предприятия как самостоятельного плательщика и об-

ложении налогом дохода акционера или пайщика при распределении

прибыли.

Как правило, проблема экономического двойного налогообложения

разрешается при разработке национального налогового законодатель-

ства, в котором предусматриваются нормы, позволяющие тем или

иным способом засчитывать налог, уплаченный на уровне предприя-

тия,

при расчете налоговых обязательств акционера.

Под двойным юридическим налогообложением понимается ситу-

ация, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении од-

ного и того же дохода одинаковыми или сопоставимыми налогами два и

более раз за один период. В принципе подобная ситуация может возни-

кать и в том случае, когда налогоплательщик осуществляет деятельность

только в одной стране. Такое двойное налогообложение может возник-

нуть при «несостыковке» общегосударственного (центрального, феде-

рального, конфедерального) законодательства и законодательства на

уровне регионов (штатов, провинций, областей, земель), а также на уров-

не органов местного самоуправления.

Подобная ситуация неоднократно отмечалась в 1990-е гг. в Россий-

ской Федерации, и основной причиной этого явления следует считать

неконтролируемое федеральными властями региональное и местное

нормотворчество в сфере налогообложения. Однако если в одной стра-

не данная проблема может быть решена путем приведения региональ-

ного и местного законодательств в соответствие с общегосударствен-

ным, то в международных экономических отношениях двойное и даже

многократное экономическое и юридическое налогообложение осуще-

ствляется на основе налогового законодательства суверенных госу-

дарств и может быть устранено лишь путем согласования многочис-

ленных и сложных вопросов на межгосударственном уровне.

В устранении двойного налогообложения доходов и имущества за-

интересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых

многократно возрастает при последовательном обложении одного и

того же объекта в разных странах, но и сами государства, стремящи-

еся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлече-

нию иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности

Раздел I. Теория налогообложения

не только отдельных национальных предприятий, но и экономики в це-

лом. Налоговое бремя юридических и физических лиц, действующих

в сфере международных экономических отношений, без устранения

двойного налогообложения может достигать таких размеров, что вся-

кое участие в международном разделении труда для них станет эконо-

мически неоправданным.

Для избежания международного двойного налогообложения либо

применяются односторонние меры (зачет уплаченных за рубежом на-

логов, отмена обложения доходов из иностранных источников), либо

заключаются международные налоговые соглашения, в том числе со-

глашения об избежании двойного налогообложения доходов и имуще-

ства.

Устранение двойного налогообложения возможно в одностороннем

порядке. Для этого страна постоянного местопребывания налогопла-

тельщика может разрешить ему при выполнении налоговых обяза-

тельств учитывать налоги, уплаченные им за рубежом. Однако это мо-

жет привести к неоправданным потерям бюджета, а также различного

рода махинациям со стороны недобросовестных налогоплательщиков.

Кроме того, в этом случае страна постоянного местопребывания выс-

тупает нетто-донором той страны, где ее гражданин (или предприятие)

осуществляет экономическую деятельность.

Другой путь урегулирования проблемы двойного налогообложе-

ния — заключение международных соглашений. В этом случае государ-

ства, подписывающие такие соглашения, идут на взаимный компромисс,

договариваясь, какие налоги и с каких категорий налогоплательщиков

будут удерживаться на территории каждого участника соглашения.

Широко распространено заблуждение о том, что соглашения об из-

бежании двойного налогообложения предоставляют налоговые льготы

или вообще освобождение от налогов. Это совершенно не соответству-

ет действительности. Соглашения об избежании двойного налогообло-

жения привносят в экономику стран целый ряд важнейших гарантий,

необходимых для привлечения иностранных инвестиций и, в конечном

счете, развития национальной экономики. В частности, речь идет о зак-

реплении принципа недискриминации в налоговой сфере, гарантиях

стабильности режима налогообложения как минимум на 10—15 лет

(средний срок действия такого рода международно-правовых догово-

ров),

соблюдении сторонами соглашений общепринятых международ-

ных правил и принципов в области налогообложения.

Налоговые юрисдикции строятся на разных принципах. Теоретичес-

ки можно выделить три основных принципа налоговых юрисдикции:

Глава 4. Международные налоговые отношения 99

по признаку территориальности, резидентства и гражданства. К наибо-

лее распространенным относится юрисдикция, основанная на принципе

территориальности, или территориальной привязки. В соответствии с

этим принципом страна облагает налогом только те доходы, которые

связаны с деятельностью, осуществляемой на ее территории. Доходы,

извлекаемые гражданами и предприятиями этой страны за пределами

ее территории, не включаются в состав налогооблагаемых доходов.

Принцип резидентства заключается в том, что всякий налогоплатель-

щик, признаваемый постоянным жителем страны (резидентом), подле-

жит налогообложению по всем доходам из всех источников, включая

и зарубежные. Статус резидента определяется по нормам националь-

ного законодательства, различающимся в отношении физических и

юридических лиц. Большинство стран в своей налоговой политике ис-

пользует сочетание этих принципов. Наряду с указанными принципа-

ми отдельные страны традиционно используют принцип гражданства,

который является во многом сходным с принципом территориаль-

ности.

Особый интерес вызывает международное налогообложение юри-

дических лиц. В современных условиях деятельность многих предпри-

ятий приобрела международный характер, т.е. она осуществляется на

территории нескольких государств. В связи с этим часто возникает

вопрос о распределении и перераспределении доходов предприятия

между источниками, расположенными в разных странах. Особую важ-

ность эта проблема имеет для транснациональных компаний, деятель-

ность которых в сфере международных экономических отношений яв-

ляется основной.

Международное налогообложение юридических лиц в принципе

схоже с международным налогообложением физических лиц, при этом

оно имеет определенную специфику как в определении субъекта нало-

гообложения, так и в исчислении базы налогообложения. Кроме того,

существуют нормы и правила международного налогообложения, кото-

рые действуют только в отношении юридических лиц, например статьи

соглашений об избежании двойного налогообложения дивидендов.

Проблемы международного налогообложения юридических лиц

можно подразделить на следующие группы:

-» определение национальной привязки юридического лица —

субъекта налогообложения;

-» порядок определения режима деятельности иностранного юри-

дического лица на территории страны деятельности;

—>

проблемы, связанные с установлением источника дохода;