Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

100 Раздел I. Теория налогообложения

—>

учет налогов, уплаченных за рубежом, при определении налого-

вых обязательств в стране постоянного местопребывания;

—»

порядок определения налоговой базы по подоходному налогооб-

ложению при осуществлении внешнеэкономической деятельности

между зависимыми друг от друга экономическими агентами.

В отличие от физических лиц, национальную принадлежность

которых иногда трудно определить (из-за режима двойного граждан-

ства, отсутствия гражданства или несовпадения гражданства и

постоянного места проживания), юридические лица всегда имеют

единственное место регистрации, которое является основным юриди-

ческим адресом. В стране регистрации вес юридические лица всегда

имеют статус налогового резидента. Вместе с тем статус налогового

резидента юридическое лицо может получить и в той стране, в кото-

рой оно осуществляет коммерческую или иную экономическую дея-

тельность. Для привязки коммерческой деятельности к определенной

территории используются следующие режимы: деятельность через

собственное деловое учреждение, деятельность через независимого

агента и деятельность по контрактам, заключаемым с местными фир-

мами. Как правило, внешнеторговая деятельность не приводит к рас-

пространению на национальное предприятие налоговой юрисдикции

другого государства.

Источники дохода юридического лица могут определяться по мес-

ту заключения сделки, по месту нахождения покупателя товара или по-

требителя услуги, по месту фактической передачи товара или по месту

перехода права собственности на товар.

В связи со спецификой налогообложения физических и юридиче-

ских лиц в сфере международных экономических отношений соглаше-

ния об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

содержат как общие нормы и правила, так и отдельные специальные

статьи и положения, действие которых распространяется только на фи-

зические или только на юридические лица.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и

имущества, заключенных Российской Федерацией, используются два

основных механизма устранения двойного налогообложения: 1) зачет

налога, уплаченного в другом договаривающемся государстве при оп-

ределении налоговых обязательств в стране постоянного местопребы-

вания, и 2) освобождение от налогообложения доходов, налогообложе-

ние которых было произведено в стране-источнике. В подавляющем

большинстве соглашений предусматривается применение зачетного

метода.

Глава 4. Международные налоговые отношения

101

4.1.3. Международное налоговое право и международные

договоры по вопросам налогообложения

Международные налоговые отношения основываются на междуна-

родном налоговом праве. Международное налоговое право представ-

ляет собой совокупность юридических принципов и норм, регулирую-

щих налоговые отношения (международные налоговые отношения).

Нормы международного налогового права содержатся в актах налого-

вого законодательства отдельных государств, а также в международных

договорах.

Международный договор по вопросам налогообложения представ-

ляет собой соглашение между государствами или иными субъектами

международного права, устанавливающее их взаимные права и обязан-

ности в сфере международных налоговых отношений. Международные

договоры представляют собой основной источник международного на-

логового права. В международных налоговых отношениях могут при-

меняться различные наименования: договор, соглашение, конвенция,

пакт, декларация и др.

Международные договоры могут быть многосторонними или дву-

сторонними.

В соответствии со ст. 7 НК РФ, если международным договором

Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налого-

обложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем преду-

смотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными

правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила

и нормы международных договоров Российской Федерации.

По содержанию международные налоговые соглашения подразде-

ляются на:

а) соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвен-

ции, налоговые статьи Ломейских конвенций и др.);

б) соглашения об устранении международного двойного налогооб-

ложения;

в) соглашения об оказании административной и правовой помощи

в налоговых вопросах (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения

США с Канадой, Великобританией, ФРГ).

Особую группу составляют многосторонние соглашения по тамо-

женным пошлинам и сборам (Генеральное соглашение о тарифах и

торговле — ГАТТ).

К международным налоговым соглашениям относятся также согла-

шения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения

налогового законодательства. Общее число действующих в современ-

102

Раздел I. Теория налогообложения

ных условиях соглашений по вопросам налогообложения превышает

три тысячи.

К многосторонним региональным международным налоговым со-

глашениям относятся Соглашение стран Бенилюкса, Налоговая кон-

венция стран Андского пакта, директивы Совета ЕС по налоговым воп-

росам, имеющие обязательную силу для членов этой организации.

Многосторонними были соглашения стран — членов Совета Экономи-

ческой Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения до-

ходов и имущества физических и юридических лиц.

После Первой мировой войны вопросы стандартизации и норма-

лизации международных налоговых соглашений стали предметом

международного обсуждения. Впервые эти вопросы обсуждались на

состоявшейся в Брюсселе в 1920 г. Международной финансовой кон-

ференции, затем в финансовом комитете Лиги Наций. В результате ра-

боты комитета, продолжавшейся до 1945 г., было подготовлено не-

сколько типовых конвенций (об оказании административной и

правовой помощи, об устранении двойного обложения налогами на

доходы и капитал, налогами на дары и наследства). С 1954 г. центром

международного сотрудничества по налоговым вопросам становится

ОЕЭС (с сентября-1961 г. — ОЭСР). Налоговым комитетом ОЭСР

были подготовлены Типовая конвенция об устранении двойного нало-

гообложения доходов и капитала (1963 г.), Типовая конвенция ОЭСР

(1977 г.), на которых основано большинство международных налого-

вых соглашений, действующих в современных условиях в сфере этих

налогов.

Международные соглашения об избежании двойного налогообло-

жения охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капи-

тал и имеют две основные

цели:

устранение двойного налогообложения

и борьба с уклонением от налогов. Обычно соглашения состоят из че-

тырех частей: в первой перечисляются виды налогов и круг лиц, охва-

тываемых соглашением; во второй содержится описание конкретных

режимов налогообложения, установленных соглашением для отдель-

ных видов доходов (предпринимательская прибыль, дивиденды, про-

центы, роялти, заработная плата и т.д.); третья включает статьи, пре-

дусматривающие порядок устранения двойного налогообложения тех

доходов и капитала, права на обложение которых сохраняются за обеи-

ми странами — участницами соглашения; в четвертую входят статьи,

определяющие конкретный порядок выполнения соглашения. Имеют-

ся также статьи, устанавливающие срок действия и порядок прекраще-

ния соглашения, иногда — преамбула.

Глава 4. Международные налоговые отношения 103

Типовые конвенции ОЭСР разрабатывались применительно к отно-

шениям, сложившимся внутри этой группы стран, в них неоправданное

предпочтение отдается принципу обложения по месту резидентства

получателей доходов, а не по месту источника дохода, что обеспечи-

вает интересы лишь стран — экспортеров капитала. С ростом числа

развивающихся стран встал вопрос о разработке новой типовой кон-

венции, в которой бы учитывались интересы стран — импортеров ка-

питала. В 1968 г. Генеральный секретарь ООН принял решение о под-

готовке типовой конвенции, учитывающей и интересы развива-ющихся

стран. В 1980

г.

проект Типовой конвенции ООН для налоговых отноше-

ний между промышленно развитыми и развивающимися странами был

утвержден в качестве рекомендательного документа ООН. Учитывая

обострение международных налоговых отношений в конце 1970-х гг.

(особенно между странами этих двух групп), в июне 1980 г. Генераль-

ным секретарем ООН было внесено предложение о создании при ООН

межправительственного совета по налоговым вопросам (налоговыми

вопросами частично занимается Комитет ООН по транснациональным

корпорациям).

4.2.

Виды международных налоговых соглашений

Российской Федерации

4.2.1.

Международные договоры Российской Федерации

об избежании двойного налогообложения доходов

и имущества

Международные соглашения Российской Федерации об избежании

двойного налогообложения доходов и имущества можно подразделить

на три группы.

Первую группу составляют соглашения с государствами — участни-

ками Содружества Независимых Государств, заключенные после

1991 г.

Во вторую группу включаются соглашения, подписанные с развиты-

ми и развивающимися государствами после принятия Правительством

РФ постановления от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправи-

тельственных соглашений об избежании двойного налогообложения до-

ходов и имущества».

В третью группу выделяются соглашения, подписанные до ука-

занного постановления, а также продолжающие действовать соглаше-

ния, заключенные СССР. Соглашения этой группы характеризуются

104

Раздел I. Теория налогообложения

наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и поло-

жения могут существенно отличаться от соглашений первой и второй

групп.

В настоящее время действуют около 50 международных соглаше-

ний (конвенций, договоров), заключенных Российской Федерацией с

иностранными государствами по вопросам избежания двойного нало-

гообложения доходов. Большинство из этих соглашений предусматри-

вает также процедуры избежания двойного налогообложения имуще-

ства. Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ,

продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством

СССР.

Действующие международные соглашения Российской Федерации

об избежании двойного налогообложения доходов и имущества суще-

ственно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдель-

ных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.

Помимо общих международных соглашений об устранении двойно-

го налогообложения действует ряд специальных двусторонних согла-

шений, главным образом по устранению двойного налогообложения в

сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключен-

ных Правительством СССР.

Российская Федерация является членом Женевских дипломатиче-

ских и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об

избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграж-

дения (Мадрид, 13 декабря 1979 г.).

В отношениях с отдельными странами в 1990-е гг. продолжали дей-

ствовать соглашения между странами — членами Совета Экономиче-

ской Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов

и имущества физических лиц (заключено 27 мая 1977 г. в отношении

Монголии, Словакии и Чехии), а также об устранении двойного нало-

гообложения доходов и имущества юридических лиц (заключено

17 мая 1978 г., продолжало действовать в отношении тех же стран).

Основной документ, регламентирующий взаимоотношения госу-

дарств — участников СНГ в сфере налогообложения, — Соглашение

от 13 марта 1992 г. между правительствами государств-участников

«О согласованных принципах налоговой политики». В соответствии с

этим документом для обеспечения единого методологического подхо-

да к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения

доходов и имущества главы правительств договорились использовать

между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта догово-

ренность была закреплена в Протоколе от 15 мая 1992 г. «Об унифика-

Глава 4. Международные налоговые отношения 105

ции подхода и заключения Соглашений об избежании двойного нало-

гообложения доходов и имущества». Протокол был подписан в г. Таш-

кенте (Узбекистан) в одном подлинном экземпляре на русском языке.

Подлинный экземпляр Протокола хранится в Архиве Правительства

Республики Беларусь, которое направило государствам, подписавшим

Протокол, его заверенную копию. Этот документ был подписан пред-

ставителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Респуб-

лики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Киргизс-

кой Республики, Республики Молдова, Российской Федерации,

Республики Таджикистан, Туркменистана, Республики Узбекистан и

Украины. Принятое Типовое соглашение — приложение к указанному

Протоколу.

Правительством РФ заключены соглашения об избежании двойно-

го налогообложения доходов и имущества с правительствами Азербай-

джанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь,

Киргизской Республики, Республики Молдова, Туркменистана, Респуб-

лики Таджикистан, Республики Узбекистан и Украины.

4.2.2.

Налогообложение особых видов доходов

по соглашениям Российской Федерации

об избежании двойного налогообложения

Международные соглашения об устранении двойного налогообло-

жения доходов всегда отличают прибыль от коммерческой деятельнос-

ти и особые виды доходов, для которых устанавливаются специальные

режимы налогообложения. Применение специальных режимов обус-

ловлено особенностями отдельных видов деятельности в сфере между-

народных экономических отношений. К видам деятельности, которым

присуща выраженная специфика, относятся:

а) международные пассажирские и грузовые перевозки;

б) инвестиционная деятельность;

в) международные кредитные отношения;

г) операции, связанные с извлечением доходов от владения и реали-

зации недвижимого и движимого имущества, расположенного на тер-

ритории иностранных государств;

д) реализация авторских прав, патентов и лицензий;

е) отдельные виды деятельности физических лиц, осуществляемые

за пределами страны постоянного местопребывания.

Выделение некоторых видов деятельности в особые группы и со-

здание для них специальных режимов налогообложения осуществля-

ются по разным причинам.

106

Раздел I. Теория налогообложения

Для международных перевозок особый режим вводится не только

для того, чтобы двойное и многократное налогообложение доходов пе-

ревозчиков не приводило к завышению цен на их услуги, но и в значи-

тельной степени в силу того, что национальным налоговым службам

чрезвычайно сложно было бы определить долю тех доходов перевозчи-

ка, которые связаны с источниками, расположенными на территории

отдельных государств.

Особые режимы для кредитной и инвестиционной деятельности,

для доходов от недвижимого имущества, авторских прав и лицензий

устанавливаются как для стимулирования международной активности

в этой сфере, являющейся, по сути, и сферой обслуживания междуна-

родных торговых отношений, так и в силу того, что эти виды деятель-

ности в соответствии с законодательством практически всех развитых

стран относятся к так называемым «пассивным видам деятельности» и

в соответствии с национальными законодательствами уже имеют осо-

бые режимы налогообложения.

Применение к этим видам деятельности универсального режима,

используемого в отношении прибыли от коммерческой деятельности,

могло бы привести к тому, что, с одной стороны, увеличилась бы себе-

стоимость услуг лиц, осуществляющих эти виды деятельности, а с дру-

гой стороны, национальные режимы налогообложения доходов от этих

видов деятельности не соответствовали бы режимам, применяемым

для деятельности иностранных юридических лиц в тех же сферах. Это

приводило бы как к дискриминации иностранных кредиторов, инвес-

торов, владельцев имущественных и неимущественных прав по срав-

нению с национальными участниками рынка, так и к серьезному

усложнению процедур определения налоговых обязательств, примене-

нию различного рода льгот и потребовало бы значительного увеличе-

ния издержек налоговых органов по контролю за доходами от таких

видов деятельности.

4.2.3. Международные соглашения Российской Федерации

о сотрудничестве

взаимной помощи по вопросам

соблюдения налогового законодательства

Правительством РФ международные соглашения о сотрудничестве

и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законода-

тельства были заключены с правительствами Республики Армения,

Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Молдова,

Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Украины, Респуб-

лики Узбекистан.

;

Глава 4. Международные налоговые отношения . 107

Все указанные соглашения вступили в силу. В соответствии с эти-

ми

соглашениями для обеспечения надлежащего исполнения налогово-

го законодательства договаривающиеся стороны обязаны оказывать

друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушения на-

логового

законодательства, в предоставлении информации об измене-

ниях в национальных налоговых системах, обучении кадров и других

областях, требующих совместных действий. Структура этой группы

международных соглашений является типовой, эти соглашения отно-

сятся к разряду межправительственных.

Основная задача этих соглашений — определение сферы деятель-

ности и важнейших принципов взаимодействия налоговых органов до-

говаривающихся государств. Тексты соглашений содержат следующие

статьи: определение терминов, сферы применения соглашений; форма

и содержание запросов о содействии, порядок исполнения запросов;

содержание информации, предоставляемой налоговыми органами; по-

рядок представления документов и других материалов; порядок пере-

дачи информации; соблюдение конфиденциальности; исполнение

соглашений; порядок вступления в силу и прекращение действия со-

глашений.

Статья, содержащая определения терминов, применяемых в согла-

шениях о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюде-

ния налогового законодательства, ограничивается толкованием узко-

го круга понятий, используемых в соглашениях этого типа: налоговое

законодательство, нарушение налогового законодательства, компе-

тентные налоговые органы, запрашивающая и запрашиваемая нало-

говые службы. Эти соглашения не содержат никаких дополнительных

определений налоговых терминов, а также не предусматривают ка-

кой-либо процедуры согласования методологических вопросов, свя-

занных с унификацией трактовок категорий, применяемых

в национальных налоговых законодательствах договаривающихся

сторон.

Для целей соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи пони-

мается:

под «налоговым законодательством» — совокупность юридиче-

ских норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на

территории страны и регулирующих отношения, связанные с возник-

новением, изменением и прекращением налоговых обязательств. Как

видно из определения, термин «налоговое законодательство» имеет

расширительную трактовку, объединяя как законы по вопросам нало-

гообложения, так и акты органов исполнительной власти, а также

108

Раздел I. Теория налогообложения

нормативные акты, издаваемые отдельными министерствами и ве-

домствами;

под «нарушением налогового законодательства» — противоправ-

ное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении

или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств пе-

ред бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность;

под «компетентными налоговыми органами» — государственные

налоговые службы. В связи с тем, что к этой категории не отнесены

иные органы государственного контроля, такие как служба налоговой

полиции, органы по валютному и экспортному контролю, таможенные

службы и центральные банки, их взаимодействие по вопросам сотруд-

ничества в сфере налогообложения возможно лишь через нацио-

нальные налоговые службы;

под «запрашивающей налоговой службой» — компетентный нало-

говый орган стороны, который делает запрос об оказании содействия,

а под «запрашиваемой налоговой службой» — компетентный орган

стороны, который получает такой запрос.

Положения соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи не

препятствуют сотрудничеству налоговых органов в соответствии с

иными соглашениями, заключаемыми между участниками.

Вопросы сотрудничества по созданию и функционированию ком-

пьютерных систем, организации работы с налогоплательщиками, раз-

работке методических рекомендаций по обеспечению контроля, обу-

чению кадров и обмену специалистами не раскрываются в тексте

соглашений. Не предусматриваются ни формы, ни объемы, ни рамки,

ни источники финансирования этих мероприятий. По существу,

соглашения между правительствами стран СНГ о сотрудничестве и

взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодатель-

ства регулируют детально лишь одну сферу взаимоотношений до-

говаривающихся сторон — передачу информации, документов и

материалов о налогоплательщиках по запросам о содействии. В со-

глашениях устанавливаются форма и содержание запроса о содей-

ствии, порядок его исполнения, содержание предоставляемой инфор-

мации, порядок предоставления и передачи информации, документов

и материалов.

Соглашения предусматривают письменную форму запроса о содей-

ствии с приложением необходимых для рассмотрения документов, од-

нако оговаривается, что в чрезвычайной ситуации запрос о содействии

может быть сделан в устной форме с последующим письменным под-

тверждением в возможно короткие сроки.

Глава 4. Международные налоговые отношения 109

Запрос о содействии должен включать наименования запрашива-

ющей и запрашиваемой налоговых служб, цель, причину запроса, назва-

ние (имя), адрес налогоплательщиков, в отношении которых делается

запрос, краткое изложение сути запроса и связанных с ним юридиче-

ских обстоятельств с указанием рассматриваемого периода и конкрет-

ных видов налогов. В соглашениях устанавливается право налоговой

службы затребовать дополнительную информацию по полученному

запросу о содействии.

В число обязательных реквизитов и пунктов запросов о содействии

не включается такой пункт, как основание для совершаемого запроса.

Иначе говоря, для того чтобы направить другой стране запрос о содей-

ствии, не обязательно указывать юридическое основание. Это обстоя-

тельство существенно отличает соглашение о сотрудничестве и взаим-

ной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства

между странами СНГ от аналогичных соглашений в международной

практике.

Порядок исполнения запросов о содействии определяется в согла-

шениях в общих чертах. Предусмотрено, что компетентные налоговые

органы должны оказывать друг другу содействие в соответствии с на-

циональным законодательством и в пределах своей компетенции. За-

прашивающая налоговая служба может быть по ее просьбе оповещена

о времени и месте проведения действий, осуществляемых для испол-

нения запроса, а ее представители при дополнительном согласовании

могут присутствовать при их проведении.

Если запрос о содействии не может быть выполнен запрашиваемой

налоговой службой, она в течение месяца со дня поступления запроса

должна в письменном виде уведомить об этом запрашивающую нало-

говую службу с указанием причин отказа. В исполнении запроса может

быть отказано, если его исполнение противоречит национальному за-

конодательству или административной практике запрашиваемой сторо-

ны.

Все расходы, связанные с исполнением запроса о содействии, на

своей территории несет запрашиваемая сторона. Статьи, определяю-

щие содержание предоставляемой информации, не включают в себя

информацию об имуществе налогоплательщиков и сведения о взаимо-

отношениях лиц, в отношении которых производится запрос, с други-

ми лицами.

По запросу о содействии запрашиваемая сторона предоставляет на-

циональные нормативные акты, заверенные копии документов и дру-

гие материалы, необходимые для выполнения налогового рассле-

дования. Оригиналы документов и других материалов могут быть