Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение

Подождите немного. Документ загружается.

420

Раздел III. Федеральные налоги и сборы

определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток то-

варов на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем ме-

сяце,

и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых

расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку то-

варов на складе, как произведение среднего процента на стоимость ос-

татка товаров на конец месяца.

Другими словами, сумма прямых расходов по торговым операциям,

относящаяся к остатку товаров на складе, рассчитывается следующим

образом:

Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем месяце Стоимость

+ Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток остатка

товаров на складе на начало месяца товаров

Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце на конец

+ Стоимость остатка товаров на складе на конец месяца месяца

14.10.

Налогообложение иностранных организаций

и применение норм международных соглашений

об избежании двойного налогообложения

14.10.1.

Постоянное представительство иностранной

организации

В НК РФ устанавливаются особенности исчисления налога на при-

быль организаций:

S иностранными организациями, осуществляющими предпринима-

тельскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая деятель-

ность создает постоянное представительство иностранной организации;

•S

иностранными организациями, не связанными с деятельностью

через постоянное представительство в Российской Федерации, получа-

ющими доход из источников в Российской Федерации.

Под постоянным представительством иностранной организации

в Российской Федерации для целей гл. 25 НК РФ понимается филиал,

представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое

обособленное подразделение или иное место деятельности этой орга-

низации (далее — отделение), через которое организация регулярно

осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ,

связанную :

Сумма прямых

расходов,

относящаяся

к остатку

товаров на

складе

Глава 14. Налог на прибыль организаций

421

S с пользованием недрами и (или) использованием других природ-

ных ресурсов;

S проведением предусмотренных контрактами работ по строитель-

ству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуата-

ции оборудования, в том числе игровых автоматов;

S продажей товаров с расположенных на территории РФ и принад-

лежащих этой организации или арендуемых ею складов;

S осуществлением

иных

работ,

оказанием

услуг,

ведением иной деятель-

ности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательно-

го

характера при отсутствии признаков постоянного представительства.

Постоянное представительство иностранной организации счита-

ется образованным с начала регулярного осуществления предприни-

мательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность

по созданию отделения сама по себе не создает постоянного предста-

вительства. Постоянное представительство прекращает существова-

ние с момента прекращения предпринимательской деятельности через

отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных

ресурсов постоянное представительство иностранной организации счи-

тается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступле-

ния в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой органи-

зации на осуществление соответствующей деятельности, или даты

фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная

организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имею-

щему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве

генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разре-

шение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекраще-

нием существования постоянного представительства этой иностранной

организации, применяется порядок, аналогичный порядку, установлен-

ному в отношении строительной площадки иностранной организации.

Факт осуществления иностранной организацией на территории РФ

деятельности подготовительного и вспомогательного характера при

отсутствии признаков постоянного представительства не может рас-

сматриваться как приводящий к образованию постоянного представи-

тельства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в

частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения,

демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иност-

ранной организации, до начала такой поставки;

422

Раздел III. Федеральные налоги и сборы

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной

организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и

(или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для

целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для

сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгал-

терского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ,

услуг),

реализуемых иностранной организацией, если такая деятель-

ность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для

целей простого подписания контрактов от имени этой организации,

если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными

письменными инструкциями иностранной организации.

Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, до-

лями в капитале российских организаций, а также иным имуществом

на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представи-

тельства сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной

организации как приводящий к образованию постоянного представи-

тельства в Российской Федерации.

Факт заключения иностранной организацией договора простого то-

варищества или иного договора, предполагающего совместную дея-

тельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или

частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для

данной организации как приводящий к образованию постоянного пред-

ставительства в Российской Федерации.

Факт предоставления иностранной организацией персонала для ра-

боты на территории РФ в другой организации при отсутствии призна-

ков постоянного представительства не может рассматриваться как при-

водящий к образованию постоянного представительства иностранной

организации, предоставившей персонал, если такой персонал действу-

ет исключительно от имени и в интересах организации, в которую он

был направлен.

Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в

Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров,

в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии при-

знаков постоянного представительства, не может рассматриваться как

приводящий к образованию постоянного представительства этой орга-

низации в Российской Федерации.

Глава 14. Налог на прибыль организаций

423

Иностранная организация рассматривается как имеющая посто-

янное

представительство в случае, если она осуществляет поставки с

территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате

переработки на таможенной территории или под таможенным контро-

лем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятель-

ность, отвечающую признакам постоянного представительства, через

лицо,

которое на основании договорных отношений с этой иностран-

ной организацией:

S представляет ее интересы в Российской Федерации;

S действует на территории РФ от имени этой иностранной органи-

зации;

S имеет и регулярно использует полномочия на заключение кон-

трактов или согласование их существенных условий от имени данной

организации, создавая при этом правовые последствия для данной ино-

странной организации {зависимый агент).

Иностранная организация не рассматривается как имеющая по-

стоянное

представительство, если она осуществляет деятельность на

территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального уча-

стника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, дей-

ствующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории

РФ,

является взаимозависимым с иностранной организацией, при от-

сутствии признаков зависимого агента не рассматривается как приво-

дящий к образованию постоянного представительства этой иностран-

ной организации в Российской Федерации.

14.10.2.

Особенности налогообложения иностранных

организаций, осуществляющих деятельность через постоянное

представительство в Российской Федерации

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осу-

ществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное

представительство, признается:

S доход, полученный иностранной организацией в результате осу-

ществления деятельности на территории РФ через ее постоянное пред-

ставительство, уменьшенный на величину произведенных этим посто-

янным представительством расходов;

S доходы иностранной организации от владения, пользования и

(или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой

организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных

с получением таких доходов;

424

Раздел III. Федеральные налоги и сборы

S другие доходы от источников в Российской Федерации, относя-

щиеся к постоянному представительству (см. 14.10.4).

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта на-

логообложения для иностранных организаций, осуществляющих дея-

тельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

При определении налоговой базы иностранной некоммерческой

организации не учитываются целевые поступления (за исключением

целевых поступлений в виде подакцизных товаров.

В случае, если иностранная организация осуществляет на террито-

рии РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного ха-

рактера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоян-

ного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не

предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяет-

ся в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представитель-

ства, связанных с такой деятельностью.

При наличии у иностранной организации на территории РФ более

чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образо-

ванию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога

рассчитываются отдельно по каждому отделению.

В случае, если иностранная организация осуществляет через такие

отделения деятельность в рамках единого технологического процесса,

или в других аналогичных случаях по согласованию с федеральным

органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и над-

зору в области налогов и сборов, такая организация вправе рассчиты-

вать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности че-

рез отделение на территории Российской Федерации, в целом по

группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии

применения всеми включенными в группу отделениями единой учет-

ной политики в целях налогообложения. При этом иностранная орга-

низация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести

налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту

нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежа-

щая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделени-

ями в общем порядке. При этом не учитываются стоимость основных

средств и нематериальных активов, а также среднесписочная числен-

ность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к

деятельности иностранной организации на территории Российской

Федерации через постоянное представительство.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Рос-

сийской Федерации через постоянное представительство, в порядке,

Глава 14. Налог на прибыль организаций

425

установленном для российских организаций:

S определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами;

S осуществляют перенос убытков на будущее.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ

через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль

организаций по тем же налоговым ставкам, что и российские органи-

зации, за исключением следующих видов доходов:

S дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, явля-

ющейся акционером (участником) российской организации;

S доходов, получаемых в результате распределения в пользу ино-

странных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц

или их объединений, в том числе при их ликвидации;

S доходов в виде процентов от долговых обязательств любого вида,

включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые

облигации, в том числе доходов, полученных по государственным и му-

ниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и об-

ращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов.

Вышеуказанные доходы, относящиеся к постоянному представи-

тельству, облагаются налогом на прибыль организаций отдельно от

других доходов по следующим ставкам.

К доходам, полученным иностранными организациями в виде диви-

дендов от российских организаций, применяется налоговая ставка 15%.

К доходам, полученным иностранной организацией по операциям с

отдельными видами долговых обязательств, применяются следу-

ющие налоговые ставки:

S 15% — по доходу в виде процентов по государственным и муни-

ципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых

предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме доходов по

государственным и муниципальным ценным бумагам, для которых ус-

тановлена налоговая ставка 0%);

S 0% — по доходу в виде процентов по государственным и муници-

пальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включитель-

но,

а также по доходу в виде процентов по облигациям государственно-

го валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при

осуществлении новации облигаций внутреннего государственного ва-

лютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий,

необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывше-

го Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

При включении в сумму прибыли иностранной организации дохо-

дов,

с которых налоговым агентом был фактически удержан и перечне-

426 Раздел III. Федеральные налоги и сборы

лен в бюджет налог на прибыль организаций, сумма налога, подлежащая

уплате этой иностранной организацией в бюджет, в который перечисле-

на сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного нало-

га. В случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога пре-

вышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного

налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или заче-

ту в счет будущих налоговых платежей этой иностранной организации.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ

через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и

налог на прибыль организаций в порядке, установленном для российс-

ких организаций.

Налоговая декларация по итогам налогового (отчетного) периода, а

также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации по фор-

ме,

утверждаемой Минфином России, представляются иностранной

организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федера-

ции через постоянное представительство, в налоговый орган по месту

нахождения постоянного представительства этой организации в поряд-

ке и в сроки, которые установлены для российских организаций.

При прекращении деятельности постоянного представительства

иностранной организации в РФ до окончания налогового периода на-

логовая декларация за последний отчетный период представляется

иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения дея-

тельности постоянного представительства.

14.10.3.

Особенности налогообложения иностранных

организаций при осуществлении деятельности

на строительной площадке

Под строительной площадкой иностранной организации на

территории РФ в целях гл. 25 НК РФ понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, расширения,

технического перевооружения и (или) ремонта существующих объек-

тов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских

судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции,

расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том

числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования,

нормальное функционирование которых требует жесткого крепления

на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений

или плавучих сооружений.

При определении срока существования строительной площадки в

целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной

Глава 14. Налог на прибыль организаций

427

организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжи-

тельность которых включается в этот срок, включают все виды произ-

водимых иностранной организацией на этой строительной площадке

подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том чис-

ле работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электриче-

ских кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме

объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не

связанных с данной строительной площадкой.

В случае, если иностранная организация, являясь генеральным под-

рядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам

(субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на

выполнение работ, считается временем, затраченным самим генераль-

ным подрядчиком. Данное положение не применяется в отношении пе-

риода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с за-

казчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных

генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и ге-

неральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами.

В случае, если субподрядчик является иностранной организацией,

его деятельность на этой строительной площадке также рассматрива-

ется как создающая постоянное представительство этой организации-

субподрядчика. Данное положение применяется к организации-субпод-

рядчику, продолжительность деятельности которой составляет в

совокупности не менее 30 дней, при условии, что генподрядчик имеет

постоянное представительство.

Началом существования строительной площадки в налоговых це-

лях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о

передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподряд-

чика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата

фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подпи-

сания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или

предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ суб-

подрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ гене-

ральному подрядчику. В случае, если акт сдачи-приемки не оформлялся

или работы фактически окончились после подписания такого акта, стро-

ительная площадка считается прекратившей существование (работы суб-

подрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания

подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в

объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Строительная площадка не прекращает существования, если рабо-

ты на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации стро-

ительного объекта на срок более 90 дней по решению федеральных

428 Раздел III. Федеральные налоги и сборы

органов исполнительной власти, соответствующих органов государ-

ственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, при-

нятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоя-

тельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строи-

тельном объекте после подписания акта о передаче площадки подряд-

чику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его ча-

сти совокупного объема работ) приводит к присоединению срока

ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва меж-

ду работами к совокупному сроку существования строительной пло-

щадки только в случае, если:

территория (акватория) возобновленных работ является территорией

(акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

2) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте пору-

чены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площад-

ке,

или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми ли-

цами.

Если продолжение или возобновление работ связано со строитель-

ством или монтажом нового объекта на той же строительной площад-

ке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения та-

ких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между

работами также присоединяется к совокупному сроку существования

строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции

или технического перевооружения ранее сданного заказчику (за-

стройщику) объекта, срок ведения продолжающихся или возобновлен-

ных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к

совокупному сроку существования строительной площадки, начатому

работами по сданному ранее объекту.

Сооружение или монтаж таких объектов, как строительство

дорог,

путе-

проводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на

которых меняется

географическое место

их проведения, рассматривается

как деятельность, осуществляемая на

одной строительной

площадке.

14.10.4. Особенности налогообложения иностранных

организаций, не осуществляющих деятельность через

постоянное представительство в Российской Федерации

и получающих доходы от источников в Российской Федерации

Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией,

которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ,

относятся к доходам иностранной организации от источников в

Глава 14. Налог на прибыль организаций

429

Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль

организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акцио-

неру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иност-

ранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц

или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, вклю-

чая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые об-

лигации, в том числе:

S доходы, полученные по государственным и муниципальным

эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения кото-

рых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

S доходы по любым иным долговым обязательствам российских

организаций;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуаль-

ной собственности. К таким доходам, в частности, относятся:

S платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за ис-

пользование или за предоставление права использования любого ав-

торского права на произведения литературы, искусства или науки,

включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для теле-

видения или радиовещания;

•S платежи за использование (предоставление права использования)

любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, сек-

ретной формулы или процесса;

S платежи за использование (предоставление права использования)

информации, касающейся промышленного, коммерческого или науч-

ного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций,

более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, на-

ходящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов,

производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации

на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли)

ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов,

обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источни-

ков в РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на

территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемо-

го на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, до-