Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
252
вложения с последующим увеличением первоначальной стоимости
объекта основных средств. Но суд указал, что затраты по переме
щению строгального станка подлежат включению в расходы, умень
шающие налогооблагаемую базу, в том периоде, к которому они от
носятся, поскольку данные работы не относятся к работам по дост
ройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооруже
нию, а значит, не могут являться основанием для изменения перво
начальной стоимости основных средств согласно статье 257 НК РФ.
В то же время, если судьи приходят к выводу, что фактически
имела место реконструкция помещения, поскольку оно изменило
свое назначение, отнесение налогоплательщиком стоимости этих
работ к прочим расходам на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ
признается неправомерным.
Например, в Постановлении ФАС СевероЗападного округа от
20.11.2006 г. по делу № А6614435/2005 признавая необоснован
ным включение затрат на выполненные в отношении автозаправоч
ной станции работы в расходы, связанные с производством и реали
зацией, арбитражный суд исходил из того, что целью указанных ра
бот являлась реконструкция, связанная с совершенствованием про
изводства и улучшением качества данного объекта. Суд пришел к
выводу, что в результате произведенных работ изменилось качество
инженернотехнического обеспечения объектов, увеличилась про
изводственная мощность, осуществлена перепланировка внутрен
них помещений операторных с изменением их площади, что под
тверждается совокупностью представленных в материалы дела до
казательств. Кроме того, из общего объема выполненных работ в
целях налогообложения прибыли не могут быть выделены отдельно
работы по реконструкции и ремонтные работы. В связи с этим на
логоплательщик необоснованно включил затраты на выполнение
указанных работ в расходы, связанные с производством и реализа
цией, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 22.11.2006 г.
по делу № А664170/2005 суд на основании представленных в дело
доказательств (приложения к договору подряда, дополнительного
соглашения к нему, актов выполненных работ, в которых работы
обозначены как реконструкция, письма Инспекции Архстройконт
роля администрации города) сделал вывод, что работы по переобо
рудованию проходной прядильноткацкого корпуса в офисное поме
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
252252
щение относятся к работам по реконструкции, модернизации, до
оборудованию, поскольку изменилось назначение помещения, его
качественные характеристики. Следовательно, стоимость этих ра
бот не может быть отнесена к прочим расходам при исчислении на
лога на прибыль.
– Налогоплательщик вправе включить в состав прочих рас?
ходов на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ за?
траты по оплате услуг вневедомственной охраны, поскольку на?
логоплательщиком произведена оплата за услуги гражданско?
правового характера, а не передача денежных средств в рамках
целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1
статьи 251 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от
31.01.2007 г. № А623301/2006).
Положениями подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ уста
новлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с
производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение
пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с зако
нодательством Российской Федерации, расходы на содержание
службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества,
обслуживанию охраннопожарной сигнализации, расходы на приоб
ретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельнос
ти, а также расходы на содержание собственной службы безопасно
сти по выполнению функций экономической защиты банковских и
хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей.
Федеральным законом от 06.06.2005 г. № 58ФЗ «О внесении
изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федера
ции и некоторые другие законодательные акты Российской Федера
ции о налогах и сборах» (далее – Федеральный закон № 58ФЗ)
подпункт 6 после слов «охранной деятельности» дополнен словами
«в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при
органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с за
конодательством Российской Федерации».
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том,
подлежат ли включению в состав прочих расходов затраты по опла
те услуг вневедомственной охраны при органах внутренних дел до
внесения в НК РФ указанных изменений.
Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 г.
№ 5953/03, касающимся подразделений вневедомственной охраны
253
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
253
254
при МВД, даны разъяснения по вопросу налогообложения доходов,
получаемых такими подразделениями в виде платы за услуги, и при
знано, что для них подобные расходы являются целевым финанси
рованием, в связи с чем налогом на прибыль не облагаются.
Согласно Письму Минфина России от 28.07.2005 г. № 0303
04/1/105 плательщики налога на прибыль не вправе уменьшать на
логовую базу на расходы по оплате услуг вневедомственной охраны
с момента принятия указанного Постановления Президиума ВАС
РФ от 21.10.2003 г. № 5953/03 до 01.01.2005 г., т.е. до вступления
в силу Федерального закона № 58ФЗ, которым в статью 264 НК
РФ внесены соответствующие изменения, предусматривающие
включение в состав прочих расходов затрат по оплате услуг, оказы
ваемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Рос
сийской Федерации.
Специалисты финансового ведомства исходят из того, что по
скольку средства, поступающие подразделениям вневедомственной
охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят
целевой характер, то, соответственно, не подлежат включению в
расходы по налогу на прибыль организаций согласно положениям
пункта 17 статьи 270 НК РФ.
Однако точка зрения Минфина России расходится со сложив
шейся арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе на
основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ включить в со
став расходов по налогу на прибыль затраты по оплате услуг вневе
домственной охраны.
Ссылка налоговых органов на Постановление Президиума ВАС
РФ от 21.10.2003 г. № 5953/03 отклоняется судами, так как вывод
Президиума ВАС РФ о целевом характере получаемых за охрану
объектов денежных средств касается только подразделений вневе
домственной охраны, которые являются бюджетными организация
ми, и средства, полученные ими, подлежат зачислению на специаль
ные счета органов Федерального казначейства Российской Федера
ции и расходуются в строгом соответствии со сметой целевого фи
нансирования подразделений вневедомственной охраны, то есть но
сят целевой характер. Вывод в отношении того, как должны учиты
вать клиенты вневедомственной охраны расходы по оплате услуг, в
данном Постановлении не содержится.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
254254
Денежные средства, уплаченные вневедомственной охране за
оказание услуг по охране объектов, по мнению арбитражных судов
не могут являться целевыми для клиентов вневедомственной охра
ны, так как оплата услуг произведена по договору, который не явля
ется договором целевого финансирования, поэтому затраты на вне
ведомственную охрану можно учесть в целях налогообложения при
были на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ как рас
ходы по охране имущества.
Судьи также ссылаются на то, что подпункт 14 пункта 1 статьи 251
НК РФ содержит исчерпывающий перечень имущества, полученно
го организацией в качестве средств целевого финансирования, в ко
тором отсутствует оплата за услуги охраны по договорам централи
зованной охраны, заключенным с органами вневедомственной охра
ны при органах внутренних дел Российской Федерации.
В связи с этим признают необоснованным приводимое налого
выми органами расширительное толкование относящегося к нормам
налогового законодательства подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК
РФ с использованием норм права, относящихся к иным отраслям
права, Положения о вневедомственной охране при органах внутрен
них дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением
Правительства РФ от 14.08.1992 г. № 589, и Закона № 10261.
Ссылка налоговых органов на положения пункта 17 статьи 270
НК РФ судами не принимается, поскольку налогоплательщиком про
изводится оплата за использованные услуги гражданскоправового
характера, но не передача денежных средств в рамках целевого фи
нансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251
НК РФ. Перечисление в бюджет денежных средств заказчиками ус
луг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны при
органах внутренних дел, лишь участвует в формировании источника
целевого финансирования подразделений органов внутренних дел,
являющихся бюджетными учреждениями, в том числе и подразделе
ний вневедомственной охраны, но при этом источником целевого
финансирования указанных учреждений является бюджет.
Таким образом, денежные средства, выплачиваемые налогопла
тельщиком за охрану принадлежащих ему объектов отделу вневе
домственной охраны, не подпадают под определение исключаемых из
налогооблагаемой прибыли расходов, указанных в статье 270 НК
РФ, поскольку особый порядок финансирования отделов вневедом
255
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
255
256
ственной охраны УВД, в том числе и за счет средств, поступающих
от физических и юридических лиц за охрану объектов, не влечет за
собой изменения характера этих денежных выплат для налогопла
тельщика, если только статус последнего не определяется как фи
нансовое учреждение, уполномоченное осуществлять целевое бюд
жетное финансирование, а значит, произведенные расходы на услу
ги по охране имущества могут быть отнесены плательщиком в силу
подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связан
ным с производством и реализацией.
Данные выводы, помимо рассмотренного дела, содержатся так
же в Постановлениях ФАС ВолгоВятского округа от 12.01.2007 г.
№ А82325/200627, от 03.04.2006 г. № А7912925/2005, Поста
новлениях ФАС Поволжского округа от 18.01.2007 г. № А12
10061/06с61, от 03.08.2006 г. по делу № А6524755/2005СА17,
Постановлениях ФАС ЗападноСибирского округа от 22.01.2007 г.
№ Ф048943/2006(29956А2726), от 15.03.2006 г. № Ф04
1086/2006(20624А4537), от 01.03.2006 г. № Ф04825/2006(20209
А6715), Постановлениях ФАС Московского округа от 21.06.2006 г.
№ КАА41/548806 по делу № А41К218183/05, от 16.03.2006 г.
по делу № КАА41/180606, Постановлениях ФАС Уральского ок
руга от 10.07.2006 г. № Ф095896/06С2, от 27.04.2006 г. по делу
№ Ф092675/06С7, от 16.03.2006 № Ф091556/06С7, Поста
новлении ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 г.,
19.07.2006 г. № Ф03А51/062/2500 по делу № А511646/062558,
Постановлениях ФАС ВосточноСибирского округа от 19.01.2006 г.
№ А3316140/05Ф026969/05С1, от 10.01.2006 г. № А33
13814/05Ф026686/05С1, Постановлении ФАС Центрального
округа от 03.04.2006 г. № А647610/0522.
– Поскольку при увеличении выплачиваемого управляющей
организации вознаграждения объем выполняемых ею работ не
увеличился, суд пришел к выводу об отсутствии экономической
обоснованности расходов налогоплательщика на оплату увели?
ченной стоимости услуг управляющей организации (Постановле
ние ФАС Уральского округа от 28.02.2007 г. № Ф091018/07С3
по делу № А7610672/06).
В арбитражной практике возникают споры о правомерности
включения в состав прочих расходов на основании подпункта 18
пункта 1 статьи 264 НК РФ стоимости услуг по договору с управля
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
256256
ющей организацией на передачу полномочий единоличного испол
нительного органа.
Как видно из рассмотренного дела, налоговые органы отказы
вают в признании расходов налогоплательщика на оплату услуг по
договору о передаче полномочий единоличного исполнительного ор
гана, ссылаясь на отсутствие экономической обоснованности дан
ных расходов.
Арбитражные суды считают, что расходы налогоплательщика
на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а
также расходы на приобретение услуг по управлению организацией
или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут умень
шать полученные организацией доходы при условии, что данные
расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.
Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, экономическая
обоснованность расходов определяется не фактическим получением
доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой на
правленностью на получение дохода в результате всей хозяйствен
ной деятельности налогоплательщика.
Судьи ссылаются на то, что понятие «экономическая оправдан
ность затрат» в законодательстве не определено. Кроме того, из
пункта 8 статьи 274 НК РФ следует, что принятие расходов для це
лей налогообложения не исключается и в случае получения налого
плательщиком убытка как результата финансовой деятельности за
отчетный (налоговый) период.
В Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от
09.03.2006 г. № Ф048885/2005(20013А273) арбитражный суд
признал несостоятельными доводы налогового органа о недостиже
нии цели, указанной в договоре с управляющей организацией, ука
зал, что данный вывод сделан налоговым органом исключительно на
основании анализа бухгалтерской и налоговой отчетности налого
плательщика, без сравнительного анализа изменений финансовых
показателей эффективности управления до и после изменения по
рядка управления. Суд также отклонил ссылки налогового органа
на отсутствие изменений в структуре управления налогоплательщи
ка, увеличение штатной численности его работников и расходов на
заработную плату, отсутствие изменений среди поставщиков сырья
суд также отклонил, как не свидетельствующие о неэффективном
управлении организацией.
257
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
257
258
В Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от
05.07.2006 г. № Ф044281/2006(24270А2726) по делу № А27
29079/056 арбитражный суд отметил, что в нарушение требований
статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговым органом не
представлены доказательства того, что произведенные налогопла
тельщиком расходы по оплате услуг управляющей организации яв
ляются экономически необоснованными, не представлен соответст
венно полный анализ финансовохозяйственной деятельности нало
гоплательщика или другие доказательства, которые бы свидетель
ствовали о заведомой неэффективности и убыточности действий на
логоплательщика.
В Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от
22.08.2006 № А101387/06Ф024234/06С1 по делу № А10
1387/06 арбитражный суд отметил, что экономическая обоснован
ность затрат налогоплательщика на услуги по управлению органи
зацией означает соответствие этих затрат критериям, указанным в
пункте 1 статьи 252 НК РФ, обусловлена их соотносимостью с его
деятельностью, осуществляемой в целях получения дохода, при
этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщи
ком расходов определяется не фактическим получением доходов в
конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов
на получение дохода. Экономическая эффективность понесенных
налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым зако
нодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.
Экономическая оправданность не равнозначна экономической эф
фективности, поскольку последняя отражает степень умелости ве
дения хозяйственной деятельности и является качественным пока
зателем. Налогообложение строится на количественных показате
лях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.
В Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от
25.04.2006 г. № А1918184/0540Ф021722/06С1 суд отклонил
доводы, что затраты по оплате услуг управляющей организации не
являются экономически оправданными, так как после заключения
договора с управляющей организацией расходы налогоплательщика
по управлению своей деятельностью значительно возросли. Суд
указал, что экономическая обоснованность расходов определяется
не фактическим получением доходов в конкретном налоговом пери
оде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
258258
обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика. В
проверяемом периоде налогоплательщик осуществлял деятель
ность, направленную на извлечение прибыли, следовательно, за
траты по управлению его текущей деятельностью являются затра
тами, связанными с экономической деятельностью налогоплатель
щика, направленной на получение дохода.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.03.2006 г. по
делу № А1217475/05С10 арбитражный суд отклонил довод нало
гового органа о недоказанности налогоплательщиком экономичес
кой целесообразности и оправданности произведенных расходов,
отсутствия от приобретаемых услуг позитивных экономических по
следствий и роста финансовых результатов, об отсутствии у на
логоплательщика налогооблагаемой базы, уменьшении доходов от
реализации и увеличении убытков.
Суд указал на то, что пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не ус
тановлены требования о том, каким должно быть соотношение рас
ходов и финансовых результатов для признания их экономически
обоснованными. Таким критерием при определении экономической
оправданности могло служить применение положений статьи 40 НК
РФ и исследование вопроса о соответствии расценок по возмезд
ным управленческим услугам, оказываемым налогоплательщику,
иным расценкам, применяемым аналогичными организациями в по
добных ситуациях, и в чем их отличие. Однако такая возможность
налоговым органом не использована. Налоговым органом не были
приняты во внимание: изменение производственного цикла; штат
ная численность сотрудников заводоуправления не позволяла орга
низовать должным образом управление организацией, поскольку не
соответствовала нормативам численности ИТР и служащих, типо
вых структур управления предприятий при производстве шин, ут
вержденным Приказом МНХП СССР от 07.03.1986 г. № 217, а
также сведения о стоимости аналогичных работ на рынке.
То обстоятельство, что налогоплательщиком по итогам налого
вого периода получены убытки, по мнению суда не является основа
нием для признания расходов экономически неоправданными, не
свидетельствует о том, что изначальной направленности на получе
ние дохода не имелось.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2007 г.
№ Ф09153/07С2 по делу № А763476/06 признавая обоснованным
259
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
259
260
включение налогоплательщиком в состав расходов по налогу на при
быль вознаграждения управляющей организации, суд также отклонил
доводы налогового органа об убыточности деятельности налогопла
тельщика в период действия договора с управляющей организацией.
– Экономическая обоснованность понесенных налогопла?
тельщиком расходов по оплате маркетинговых услуг определяет?
ся не фактическим получением доходов в конкретном налоговом
периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода,
то есть обусловлена экономической деятельностью налогопла?
тельщика (Постановление ФАС ВосточноСибирского округа от
01.03.2007 г. № А3310956/2006Ф02725/2007).
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о пра
вомерности уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой
прибыли на расходы по оплате оказанных ему маркетинговых услуг
на основании подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
По мнению арбитражных судов, при исчислении налога на при
быль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном
налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на те
кущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информа
ции, непосредственно связанной с производством и реализацией това
ров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то
есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов.
Экономическая обоснованность расходов как одно из требова
ний к расходам является оценочной. Таким образом, экономическая
обоснованность расходов часто становится спорным вопросом.
Часто налоговые органы увязывают экономическую обоснован
ность расходов с финансовыми результатами деятельности органи
зации и не признают расходы экономически обоснованными в том
случае, если они не привели к получению дохода, увеличению объе
ма выпускаемой продукции (работ, услуг) или другому конкретному
положительному результату деятельности.
Между тем, по мнению арбитражных судов, экономическая
обоснованность расходов определяется не фактическим получением
дохода, а направленностью на получение дохода.
Расходы являются обоснованными и экономически оправдан
ными в том случае, если они связаны с предпринимательской дея
тельностью юридического лица. Согласно статье 2 ГК РФ предпри
нимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
260260
риск деятельность, направленная на систематическое получение
прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполне
ния работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляют
ся организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной,
производственной) деятельности, направлены на получение дохода,
то такие расходы при наличии соответствующего документального
подтверждения будут обоснованными.
Следовательно, экономическая обоснованность понесенных на
логоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной
деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится
также в других постановлениях федеральных окружных арбит
ражных судов.
В Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от
07.11.2006 г. № Ф047676/2006(28479А2740) по делу № А27
6524/20066, от 30.08.2006 г. № Ф045380/2006(25724А2733)
по делу № А2744666/20052, от 09.03.2006 г. № Ф04
8885/2005(20013А273), № Ф048885/2005(20554А273), По
становлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 г. № А48
4891/0519 сделан вывод, что по смыслу статьи 252 НК РФ эконо
мическая обоснованность расходов определяется не фактическим
получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а
целевой направленностью на получение дохода в результате всей
хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, судьи
отметили, что в силу пункта 8 статьи 274 НК РФ принятие расходов
для целей налогообложения не исключается и в случае получения
налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельно
сти за отчетный (налоговый) период.
В Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2005 г.
№ КАА40/1334104 арбитражный суд пришел к выводу, что эко
номическая обоснованность консультационных и информационных
услуг, имеющих производственный характер, не предполагает обя
зательного увеличения выручки налогоплательщика от реализации
продукции в результате полученных консультаций. Условиями
включения понесенных затрат в состав расходов, учитываемых для
целей налога на прибыль, являются их связь с хозяйственной дея
тельностью налогоплательщика и документальное подтверждение
осуществления таких затрат.
261
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
261