Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
242
Интеллектуальной собственностью признаются исключитель
ные права на результаты интеллектуальной деятельности. Под ре
зультатами интеллектуальной деятельности понимаются литератур
ные, художественные, научные произведения, программы для элек
тронновычислительных машин и базы данных; изобретения; про
мышленные образцы, полезные модели. Фирменные наименования,
товарные знаки, знаки обслуживания приравнены к результатам
интеллектуальной деятельности, как средства индивидуализации
юридического лица.
Порядок отнесения к таковым регламентирован специальным
законодательством об интеллектуальной собственности, предусмат
ривающим урегулирование отношений, возникающих в связи с пра
вовой охраной и использованием объектов интеллектуальной собст
венности:
– Законом РФ от 23.09.1992 г. № 35201 «О товарных знаках,
знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»;
– Законом РФ от 09.07.1993 г. № 53511 «Об авторском пра
ве и смежных правах»;
– Патентным законом РФ от 23.09.1992 г. №35171;
– Законом РФ от 23.09.1992 г. № 35231 «О правовой охране
программы для электронных вычислительных машин и баз данных»;
– Законом РФ от 23.09.1992 г. № 35261 «О правовой охране
топологий интегральных микросхем».
Международный обмен (торговля) объектами интеллектуальной
собственности относится к внешнеторговой деятельности. Порядок
осуществления внешнеторговой деятельности подлежит государст
венному регулированию, методы которого определены положениями
Федерального закона от 08.12.2003 г. № 164ФЗ «Об основах госу
дарственного регулирования внешнеторговой деятельности».
Одной из форм, регулирующих отношения между правообладате
лем (лицензиаром) и пользователем (лицензиатом), является лицензи
онный договор. При этом право на использование товарного знака мо
жет быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому
юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую дея
тельность физическому лицу (лицензиату) по лицензионному договору
в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован.
Расчетом за предоставление лицензии по лицензионному догово
ру является уплата лицензиатом вознаграждения лицензиару, кото
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
242242
рое может быть предусмотрено и в виде периодических процентных
отчислений от прибыли лицензиата (роялти). К ним относятся по
ступления (платежи), размеры которых определяются как функция от
показателей использования или результатов работы производствен
ных единиц, предоставленных услуг, продаж товаров, прибыли.
При передаче неисключительных прав на использование товар
ных знаков российской организации иностранная организацияпра
вообладатель становится получателем доходов от источников в Рос
сийской Федерации.
Плательщики налога на прибыль определены в статье 246 НК
РФ, где наряду с российскими организациями поименованы и ино
странные организации, осуществляющие свою деятельность в Рос
сийской Федерации через постоянные представительства и (или)
получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Порядок налогообложения иностранных организаций зависит
от признания осуществления их деятельности на территории Рос
сийской Федерации через постоянное представительство или при
отсутствии такового.
Основные принципы налогообложения, не связанные с дея
тельностью иностранной организации в Российской Федерации че
рез постоянное представительство, следующие:
– доход подлежит налогообложению в Российской Федерации
при условии, что источник дохода находится на территории Россий
ской Федерации;
– удержание налога предусмотрено у источника выплаты;
– ставки и порядок налогообложения применяются с учетом
правил и норм, предусмотренных в международных соглашениях
России с иностранным государством.
Источник выплаты доходов налогоплательщику статьей 11 НК
РФ определяется как организация или физическое лицо, от которых
налогоплательщик получает доход.
Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты, утверж
ден статьей 309 НК РФ, определяющей особенности налогообло
жения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность
через постоянное представительство в Российской Федерации и по
лучающих доходы от источников в Российской Федерации.
В подпункте 4 пункта 1 указанной статьи в числе таких доходов
указаны доходы от использования в Российской Федерации прав на
243
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
243
244
объекты интеллектуальной собственности, то есть платежи, полу
чаемые в качестве возмещения за использование объектов интел
лектуальной собственности.
В соответствии со статьей 310 НК РФ, устанавливающей осо
бенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иност
ранной организацией от источников в Российской Федерации, удер
живаемого налоговым агентом, обязанность исчислить и удержать
налог с таких доходов при каждой выплате доходов возлагается на
организации, выплачивающие доходы иностранным организациям
от источников в Российской Федерации.
Удержанная сумма налога на доходы иностранной организации
от источника в Российской Федерации перечисляется налоговым
агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.
Перечисление налога производится либо в валюте выплаты этого
дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному
курсу Банка России на дату перечисления налога.
Налог на доходы иностранных организаций от источников в
Российской Федерации согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284
НК РФ исчисляется по ставке 20% и удерживается организацией
пользователем с полной суммы выплачиваемого иностранной орга
низацииправообладателю дохода без учета НДС.
Для применения ставки налога необходимо учитывать, что
нормы международного права имеют приоритетное значение над
нормами российского законодательства. Как следует из статьи 7
НК РФ, если между Российской Федерацией и страной постоянно
го местопребывания иностранной организации заключен договор
об избежании двойного налогообложения, то при налогообложе
нии доходов такой иностранной организации применяются правила
международного договора. В соответствии с международными дого
ворами (соглашениями) выплаты доходов от предоставления в
пользование прав на объекты интеллектуальной собственности,
включая доходы от использования таких объектов, могут не обла
гаться налогом в Российской Федерации или облагаться по пони
женным ставкам.
В то же время для применения норм международных соглаше
ний обязательным условием является предъявление иностранной
организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта ино
странная организация имеет постоянное местонахождение в том го
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
244244
сударстве, с которым Российская Федерация имеет действующий
международный договор (соглашение), регулирующий вопросы на
логообложения.
На основании пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении по
ложений международных договоров Российской Федерации иност
ранная организация должна представить налоговому агенту, выпла
чивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная органи
зация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с ко
торым Российская Федерация имеет международный договор (со
глашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое
должно быть заверено компетентным органом соответствующего
иностранного государства. В случае, если данное подтверждение со
ставлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляет
ся также перевод на русский язык.
На основании пункта 2 статьи 312 НК РФ при последующем
представлении налоговым агентом документов, подтверждающих,
что иностранная организация на момент выплаты дохода имела по
стоянное местонахождение в том государстве, с которым Россий
ская Федерация имеет международный договор (соглашение), регу
лирующий вопросы налогообложения, налоговому агенту произво
дится возврат ранее удержанного налога по выплаченным иност
ранным организациям доходам.
В случае отсутствия у налогового агента, выплачивающего до
ход иностранной организации, подтверждения того, что эта иност
ранная организация имеет постоянное местонахождение в государ
стве, с которым Российская Федерация имеет международный дого
вор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, налог
на доходы от источников в Российской Федерации с доходов этой
иностранной организации от использования прав пользования то
варным знаком в соответствии со статьями 310 и 284 НК РФ обла
гается налогом по ставке 20 процентов.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание,
проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченно
го им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двой
ного налогообложения, органа иностранного государства и подпись
уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные доку
менты подлежат легализации в установленном порядке, либо на та
ких документах должен быть проставлен апостиль. Предоставление
245
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
245
246
налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не
в оригинале, а в виде нотариально заверенных копий.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в
Письме от 30.09.2002 г. № 040605/28, НК РФ не устанавливает
обязательной формы документов, подтверждающих постоянное ме
стопребывание в иностранном государстве. В качестве таких доку
ментов могут применяться справки по форме, установленной внут
ренним законодательством этого иностранного государства, справ
ки в произвольной форме, а также могут использоваться формы,
разработанные ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией
ГНС России от 16.06.1995 г. № 34 «О налогообложении прибыли
и доходов иностранных юридических лиц».
Согласно Письму Управления ФНС России по г. Москве от
28.02.2005 г. № 2012/12453 в случае если на момент выплаты до
хода российская организация – источник выплаты дохода не распо
лагает подтверждением, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 НК
РФ, то она на основании положений статьи 310 НК РФ обязана про
извести удержание налога по ставке, предусмотренной пунктом 1
статьи 310 НК РФ, а именно по ставке 20%.
В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ пришел к выводу о
том, что отсутствие у организации на момент выплаты ею дохода
иностранным юридическим лицам подтверждений, предусмотренных
пунктом 1 статьи 312 НК РФ, не может служить основанием для
привлечения организации к ответственности по статье 123 НК РФ,
если указанные лица не являлись плательщиками налога на террито
рии Российской Федерации в силу международных соглашений, по
скольку условием для применения ответственности, предусмотрен
ной названной нормой, является наличие обязанности у налогопла
тельщика по уплате налога на территории Российской Федерации.
Следует отметить, что до недавнего времени в арбитражной
практике отсутствовал единый подход по данному вопросу.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от
30.10.2006 г., 03.11.2006 г. № КАА40/1059206 по делу № А40
5091/063349 содержится вывод о том, что поскольку специальное
подтверждение, заверенное уполномоченным органом соответству
ющего иностранного государства, подтверждающее, что иностран
ная организация имеет постоянное местонахождение в том государ
стве, с которым Российская Федерация имеет международный дого
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
246246
вор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, было
получено организацией – налоговым агентом только после выпла
ты дохода, то до его получения налоговый агент должен был удер
жать и перечислить налог, что им сделано не было. При таких об
стоятельствах налоговый агент правомерно привлечен к налоговой
ответственности по статье 123 НК РФ.
Тогда как в Постановлении ФАС Поволжского округа от
23.01.2007 г. по делу № А556714/06 арбитражный суд признал
неправомерным доначисление налога по доходам, выплаченным
иностранной организации в сентябре 2005 года, организации, пред
ставившей надлежащим образом оформленные свидетельства (с пе
реводом и апостилем), подтверждающие статус резидента Германии
иностранной организации, от 27.10.2004 г. и от 24.02.2006 г. По
мнению суда, наличие указанных документов свидетельствует о том,
что иностранная организация и в 2005 году являлась резидентом
Германии. Налоговое законодательство не предусматривает еже
годного подтверждения постоянного местонахождения иностранной
организации, а налоговым органом не представлены доказательства
того, что указанная иностранная организация сменила местонахож
дение либо реквизиты банка.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от
19.04.2006, 12.04.2006 № Ф03А59/062/787 по делу № А59
5167/04С13 суд признал неправомерным доначисление налогово
му агенту сумм налога и пени, отклонив доводы налогового органа о
том, что до момента выплаты дохода от иностранных арендодателей
не были получены документы, подтверждающие, что они являются
резидентами Республики Кипр и Королевства Нидерландов, а в со
ответствии со статьей 312 НК РФ освобождение от удержания на
лога возможно лишь в том случае, если подтверждение резидентст
ва представлено до даты выплаты дохода. Суд исходил из того, что
представленные налоговым агентом документы, подтверждающие
факт налогового резидентства компаний в Республике Кипр и Коро
левстве Нидерландов, являются надлежаще оформленными. По
скольку право на освобождение от удержания налога у источника
выплаты дохода документально подтверждено, оснований для взыс
кания налога и пени с налогового агента не имелось.
В Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 24.10.2005 г.
№ Ф045895/2005(15341А276), Ф045895/2005(15841А276) ар
247
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
247
248
битражный суд также отметил, что нарушение срока предоставления
информации, предусмотренной частью 1 статьи 312 НК РФ, не может
повлиять на право избежания двойного налогообложения, предусмот
ренного международным соглашением.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.09.2006 по
делу № А552387/200631 судом отклонен довод налогового органа
о том, что указанный в сертификате о местонахождении иностранно
го лица период (2002–2003 годы) не соответствует периоду выпла
ты дохода (2004 год), поскольку действующим налоговым законода
тельством не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахож
дения иностранной организации. Последней представлен налоговому
агенту документ о постоянном нахождении организации в Соединен
ном Королевстве Великобритания до момента выплаты дохода. Кро
ме того, отношения между ними носят длительный характер, место
нахождение и реквизиты иностранной организации не менялись, в
связи с чем отсутствовала необходимость для повторного подтверж
дения постоянного местонахождения иностранной организации.
Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Поволжско
го округа от 24.08.2006 г. по делу № А5533568/2005.
– Поскольку работы по замене грунтовых полов и подъезд?
ных путей на бетонные и асфальтированные, ремонт эстакады,
ремонт подъездных путей не привели к улучшению (повышению)
показателей объектов основных средств (складов), то данные ра?
боты относятся к текущему и капитальному ремонту, в связи с
чем налогоплательщик правомерно учел затраты на их проведе?
ние в составе прочих расходов, связанных с производством и ре?
ализацией, согласно статье 260 НК РФ в размере фактических
затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были
осуществлены (Постановление ФАС СевероЗападного округа от
12.02.2007 г. № А6613850/2005).
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу об от
несении тех или иных работ к ремонту или реконструкции в целях
исчисления налога на прибыль организаций.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы,
связанные с производством и реализацией, включают в себя расхо
ды на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслужи
вание основных средств и иного имущества, а также на поддержа
ние их в исправном (актуальном) состоянии.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
248248
В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная
стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, до
оборудования, реконструкции, модернизации, технического перево
оружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по
иным аналогичным основаниям. В целях настоящей главы к рекон
струкции относится переустройство существующих объектов основ
ных средств, связанное с совершенствованием производства и по
вышением его техникоэкономических показателей и осуществляе
мое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличе
ния производственных мощностей, улучшения качества и изменения
номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудова
нию, модернизации относятся работы, вызванные изменением тех
нологического или служебного назначения оборудования, здания,
сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств
повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Таким образом, отнесению на прочие расходы подлежат только
затраты на ремонтные работы. Затраты на реконструкцию, модер
низацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости ос
новных средств и списываются на расходы через амортизацию.
В главе 25 НК РФ не дано понятия «ремонт основных средств».
Письмом Минфина России от 23.11.2006 г. № 0303
04/1/794 разъяснено, что при определении терминов «капиталь
ный ремонт» и «реконструкция» следует руководствоваться:
– Положением о проведении плановопредупредительного ремон
та производственных зданий и сооружений МДС 1314.2000, утверж
денным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279;
– Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58
88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции,
ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммуналь
ного и социальнокультурного назначения», утвержденными Прика
зом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. № 312;
– Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80 «Об опре
делении понятий нового строительства, расширения, реконструкции
и технического перевооружения действующих предприятий».
Также сообщено, что по вопросам об отнесении тех или иных
работ к капитальному ремонту или реконструкции следует обра
щаться в Федеральное агентство по строительству и жилищноком
мунальному хозяйству.
249
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
249
250
Согласно Строительным нормам ВСН 5888(Р) «Положение
об организации и проведении реконструкции, ремонта и техничес
кого обслуживания зданий, объектов коммунального и социально
культурного назначения», утвержденным приказом Госкомархитек
туры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23.11.1988 г.
№ 312, капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью вос
становления его ресурса с заменой при необходимости конструктив
ных элементов и систем инженерного оборудования, а также улуч
шения эксплуатационных показателей.
Из совместного письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Строй
банка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 № НБ36Д/23Д/144/6
14, письма Минфина СССР от 29.05.1984 № 80, письма Госстроя
России от 28.04.1984 г. № 1614/63 следует, что реконструкция зда
ний и сооружений, а также модернизация машин и оборудования яв
ляется производством таких работ, которые улучшают ранее принятые
нормативные показатели функционирования, в результате чего у объ
екта появляются новые качественные или количественные параметры
и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.
Из пункта 3.4 Методической документации в строительстве
МДС1314.2000 «Положение о проведении плановопредупреди
тельного ремонта производственных зданий и сооружений», утверж
денное Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279,
следует, что к текущему ремонту зданий и сооружений относятся ра
боты по систематическому и временному предохранению частей
зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевре
менного износа путем проведения профилактических мероприятий и
устранения мелких повреждений и неисправностей.
Таким образом, к ремонтным относятся такие виды работ, ко
торые не улучшают (не повышают) показатели объекта.
Согласно пункту 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина
России от 30.03.2001 г. № 26н, восстановление основных средств
может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации
и реконструкции.
По мнению арбитражных судов, к ремонтным относятся рабо
ты, которые не изменяют технологическое или служебное назначе
ние основных средств, не совершенствуют производство и не повы
шают его техникоэкономические показатели.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
250250
В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.11.2006 г.
№ Ф0910509/06С7 по делу № А4717401/05 арбитражный суд
сделал вывод, что поскольку в результате проведенных работ техни
коэкономические показатели и функциональное назначение поме
щений не изменились, работы по увеличению объема здания (надст
ройка, пристройка) не проводились, данные работы не являются ре
конструкцией, в связи с чем затраты по их проведению обоснованно
отнесены налогоплательщиком к расходам на ремонт основных
средств на основании пункта 1 статьи 260 НК РФ.
При определении характера проведенных работ арбитражный
суд руководствовался заключением экспертизы.
То обстоятельство, что в ходе работ была проведена переплани
ровка помещения со сносом перегородок между помещениями, пере
носом перегородок и дверных проемов, по мнению суда, не дает осно
вания считать данные работы реконструкцией. Перепланировка мо
жет быть элементом как реконструкции, так и капитального ремонта,
она сама по себе не определяет характера выполненных работ.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 17.02.2006 г.
по делу № А266777/2005216 суд пришел к выводу, что проведен
ные налогоплательщиком работы по капитальному ремонту тепло
трассы являются ремонтом объекта основных средств, поскольку
при выполнении ремонтных работ не происходило полной замены
основных конструкций, а произведена лишь замена ее части с со
хранением существующих ранее диаметров трубопроводов, что сви
детельствует, что налогоплательщик не осуществлял модернизацию
или строительство нового объекта. Доказательств того, что данные
работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его
качественные характеристики или выполнялись по специальному
проекту реконструкции объекта в целях повышения его мощности,
улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, налого
вый орган не представил.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 17.04.2006 г.
№ А6610560/2005 налоговый орган посчитал неправомерным от
несение налогоплательщиком затрат по возведению фундамента
строгального станка на новом месте при его перемещении к прочим
расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на ос
новании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такие затраты,
по мнению налогового органа, должны отражаться как капитальные
251
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
251