Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
222
1) собственно переработку или обработку товаров;
2) изготовление новых товаров, в том числе монтаж, сборку
или разборку товаров;
3) ремонт товаров, в том числе их восстановление, замену со
ставных частей, восстановление их потребительских свойств;
4) переработку товаров, которые содействуют производству то
варной продукции или облегчают его, даже если эти товары полно
стью или частично потребляются в процессе переработки.
В соответствии со статьей 177 ТК РФ срок переработки това
ров определяется заявителем по согласованию с таможенным ор
ганом и не может превышать два года. Срок переработки товаров
на таможенной территории определяется исходя из продолжитель
ности процесса переработки товаров и времени, необходимого для
распоряжения продуктами переработки. Течение срока переработ
ки товаров начинается со дня их помещения под таможенный ре
жим переработки на таможенной территории, а при ввозе товаров
отдельными товарными партиями – со дня помещения первой пар
тии товаров.
Согласно пункту 1 статьи 185 ТК РФ не позднее дня истечения
срока переработки в соответствии со статьей 177 ТК РФ таможен
ный режим переработки на таможенной территории должен быть
завершен вывозом продуктов переработки с таможенной террито
рии Российской Федерации либо помещением ввезенных товаров и
продуктов их переработки под иные таможенные режимы.
В соответствии с пунктами 19 и 21 Инструкции «О порядке за
полнения грузовой таможенной декларации», утвержденной прика
зом ГТК России от 21.08.2003 г. № 915, при заполнении ГТД на то
вары, в отношении которых завершены действия таможенного ре
жима переработки на таможенной территории, в первом подразделе
графы «Тип декларации» необходимо проставить символы «ЭК», а
во втором подразделе этой графы – код таможенного режима по
классификатору таможенных режимов. Согласно Классификатору
таможенных режимов код 51 соответствует таможенному режиму
переработки на таможенной территории.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от
26.09.2006 г. № 030415/170 работы (услуги) по переработке то
варов, помещенных под таможенный режим переработки на тамо
женной территории, облагаются налогом на добавленную стои
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
222222
мость по ставке в размере 0 процентов при условии представления
в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 4 ста
тьи 165 НК РФ.
Хотя ранее в Письме от 10.11.2004 г. № 030408/116 Мин
фин России придерживался иной точки зрения, согласно которой в
отношении услуг по переработке товаров, помещенных под тамо
женный режим переработки на таможенной территории, связанных
с производством товаров, вывозимых с таможенной территории
Российской Федерации в этом же таможенном режиме, действую
щими положениями главы 21 НК РФ применение ставки НДС в
размере 0 процентов не предусмотрено. В связи с этим указанные
услуги облагаются НДС по ставке в размере 18 процентов.
В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод о том,
что при налогообложении работ (услуг) по переработке товаров при
вывозе с территории Российской Федерации продуктов переработки
(товаров, переработанных в режиме переработки на таможенной
территории Российской Федерации) применяется налоговая ставка
0 процентов.
Данная точка зрения поддержана также Президиумом ВАС РФ
в Постановлениях от 30.01.2007 г. № 14219/06 по делу № А52
246/2005/2 и от 30.01.2007 г. № 12141/06 по делу № А52
53/2006/2. В названных постановлениях рассмотрена ситуация,
когда организация приобретала у одних иностранных лиц по догово
рам поставки сырье (льняное волокно), которое помещала под та
моженный режим переработки, что подтверждается выданными та
моженным органом разрешениями на переработку товаров на тамо
женной территории. Продукт переработки (льняную ткань) органи
зация поставляла другим иностранным лицам, вывозив его в тамо
женном режиме переработки. Организация представила в налого
вый орган декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов,
документы, подтверждающие обоснованность применения такой
ставки и налоговых вычетов.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что налогопла
тельщик имеет право на возмещение в порядке, определенном
пунктом 4 статьи 176 НК РФ, сумм налога, предъявленных ему и
уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на терри
тории Российской Федерации, если такие товары (работы, услуги)
приобретались им в связи с осуществлением работ по переработке
223
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
223
224
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
товаров в таможенном режиме переработки на таможенной терри
тории, а продукты переработки были впоследствии вывезены с та
моженной территории Российской Федерации
Суд исходил из того, что в подпункте 4 пункта 1 статьи 151 НК
РФ вывоз продуктов переработки называется в качестве одного из
условий освобождения от уплаты налога. Подпункт 2 пункта 1 ста
тьи 164 НК РФ, содержащий прямое указание на обложение нало
гом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов ра
бот (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенные
режимы переработки товаров на таможенной территории и под та
моженным контролем, во взаимосвязи с положениями статьи 151 и
подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ позволяет сделать вывод о
налогообложении работ (услуг) по переработке товаров при вывозе
с территории Российской Федерации продуктов переработки (това
ров, переработанных в режиме переработки на таможенной терри
тории Российской Федерации) по налоговой ставке 0 процентов.
В случае, если реальность осуществления хозяйственных опе
раций налоговым органом не ставится под сомнение, факт реализа
ции товаров иностранному лицу и факт получения оплаты за по
ставленный товар налоговым органом не оспариваются, то есть то
вары – продукты переработки – фактически были вывезены с та
моженной территории Российской Федерации, налогоплательщику
не может быть отказано в подтверждении обоснованности примене
ния налоговой ставки 0 процентов по НДС лишь на том основании,
что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в та
моженном режиме переработки на таможенной территории, в от
сутствие сведений о нарушении им таможенного режима.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях
ФАС Уральского округа от 09.01.2007 г. № Ф0911470/06С2 по
делу № А475606/06, от 21.11.2006 г. № Ф099441/06С2 по делу
№ А763509/06, от 07.11.2006 г. № Ф099784/06С2 по делу
№ А474862/06, от 02.11.2006 г. № Ф099620/06С2 по делу
№ А477226/06, от 31.10.2006 г. № Ф099753/06С2 по делу
№ А477225/06, от 18.10.2006 г. № Ф099258/06С2 по делу
№ А471202/06, от 06.09.2006 г. № Ф097899/06С2 по делу
№ А474169/06, от 14.08.2006 г. № Ф096982/06С2 по делу
№ А7652262/05, от 08.08.2006 г. № Ф096876/06С7 по делу
№ А768248/06.
224224
Вместе с тем ранее в арбитражной практике отсутствовал еди
ный подход по данному вопросу.
Постановления ФАС СевероЗападного округа от 05.06.2006 г.
по делу № А526447/2005/2, от 20.06.2006 г. по делу № А52
53/2006/2, от 27.07.2006 г. по делу № А52246/2006/2 содержат
вывод о том, что при вывозе с территории Российской Федерации
товаров, помещенных под таможенный режим переработки на та
моженной территории, налогоплательщик неправомерно исчислил
НДС по ставке 0 процентов, поскольку применил названную ставку
не к стоимости работ (услуг) по переработке товаров, а к стоимости
переработанных на таможенной территории товаров, что не предус
мотрено пунктом 1 статьи 164 НК РФ.
– по единому социальному налогу (ЕСН):
– Выплаты вознаграждения членам совета директоров не от?
носятся к объекту налогообложения по ЕСН, поскольку данные
выплаты не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьша?
ющим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а про?
изведены за счет чистой прибыли (Постановление ФАС Восточно
Сибирского округа от 23.01.2007 г. № А1917125/0624Ф02
7432/2006С1).
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том,
облагаются ли ЕСН выплаты членам совета директоров.
По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от
13.07.2006 г. № 03050204/106, от 22.06.2006 г. № 030502
04/85, от 02.02.2006 г. № 03050204/7, вознаграждения, выпла
чиваемые членам совета директоров, не признаются объектом на
логообложения ЕСН и объектом обложения страховыми взносами
на обязательное пенсионное страхование.
Как объясняет Минфин России, взаимоотношения между чле
нами совета директоров и организацией строятся не на договорной
основе, а на положениях устава организации.
Исходя из положений статей 64 и 85 Федерального закона от
26.12.1995 г. № 208ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Фе
деральный закон № 208ФЗ) вознаграждение членам наблюдатель
ного совета и ревизионной комиссии выплачивается не на основании
трудовых или вышеуказанных гражданскоправовых договоров между
225
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
225
226
организацией и членами наблюдательного совета (ревизионной ко
миссии), а на основании решения общего собрания акционеров.
Вознаграждение членам совета директоров за управленческие
функции не может являться предметом трудового или гражданско
правового договоров между организацией и членами совета дирек
торов, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией
по отношению к генеральному директору организации. Как прави
ло, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по
решению учредителей, участников или основных акционеров орга
низации, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение
не является оплатой работ или услуг.
Таким образом, по мнению финансового ведомства, отношения
между членами совета директоров организации и самой организаци
ей не могут рассматриваться как отношения, существующие в рам
ках трудовых или гражданскоправовых договоров, предметом кото
рых является выполнение работ, оказание услуг.
В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения
между членами наблюдательного совета (ревизионной комиссии) и
организацией строятся не на основе договоров, упомянутых в пунк
те 1 статьи 236 НК РФ, то такие вознаграждения, выплачиваемые
упомянутым лицам, по мнению Минфина России, не могут являться
объектом налогообложения ЕСН.
По тем же основаниям расходы налогоплательщика – акцио
нерного общества на выплату вознаграждений членам совета ди
ректоров, производимые не на основании трудовых или гражданско
правовых договоров с организацией, а на основании устава органи
зации, также не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы
при исчислении налога на прибыль.
Согласно Федеральному закону № 208ФЗ непосредственное
руководство текущей деятельностью акционерного общества осу
ществляется единоличным исполнительным органом общества (ди
ректором, генеральным директором) или единоличным исполни
тельным органом общества и коллегиальным исполнительным ор
ганом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых
определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров
(наблюдательного совета) общества входит решение вопросов об
щего руководства деятельностью общества, что, по мнению финан
сового ведомства, не может квалифицироваться как управление ор
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
226226
ганизацией или отдельными ее подразделениями в смысле подпунк
та 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Однако Президиум ВАС РФ придерживается иной точки зрения
и считает, что выплаты членам совета директоров, осуществляемые
на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона № 208ФЗ,
включаются в расходы при налогообложении прибыли, при этом с
указанных выплат надо перечислить ЕСН.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 г. № 1456/05
указал, что отношения между организацией и советом директоров
являются гражданскоправовыми. Суть их состоит в выполнении
членами совета директоров управленческих функций в акционерном
обществе. В соответствии с пунктом 2 статьи 103 ГК РФ совет ди
ректоров оказывает услуги по управлению акционерным общест
вом. Поэтому данные выплаты следует рассматривать как выплаты
по гражданскоправовым договорам, о которых сказано в пункте 1
статьи 236 НК РФ. То есть как выплаты, облагаемые ЕСН.
Аналогичная позиция изложена в пункте 2 информационного
письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 16.01.2007 г.
№ А136566/200611 пришел к выводу, что выплаты вознагражде
ний членам совета директоров подлежат обложению указанным на
логом, поскольку правоотношения между акционерным обществом
и членами совета директоров носят гражданскоправовой характер.
При этом не имеет значения то обстоятельство, что данные вы
платы произведены налогоплательщиком за счет чистой прибыли,
поскольку расходы на управление организацией или ее отдельными
подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управ
лению организацией или ее отдельными подразделениями относятся к
расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль орга
низаций в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
В то же время, федеральные окружные суды считают, что воз
награждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут
являться объектом налогообложения ЕСН.
При этом одни арбитражные суды исходят из отсутствия при
знаков заключения гражданскоправового или трудового договора
между налогоплательщиком и членами совета директоров.
В Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от 12.01.2006 г.
№ Ф045804/2005(18864А2737), Ф045804/2005(18367А2737),
227
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
227
228
признавая неправомерным доначисление налогоплательщику ЕСН с
сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, суд
отклонил ссылку налогового органа на статью 255 НК РФ, согласно
которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются
«расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате органи
зации, за выполнение ими работ по заключенным договорам граж
данскоправового характера (включая договоры подряда), за исклю
чением оплаты труда по договорам гражданскоправового характера,
заключенным с индивидуальными предпринимателями».
Суд исходил из того, что правоотношения между налогопла
тельщиком и советом директоров строятся не в соответствии с по
ложениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а в соот
ветствии с нормами ГК РФ о юридических лицах и принятым в соот
ветствии с ними Федеральным законом № 208ФЗ. Следователь
но, осуществление членами совета директоров своих полномочий
основано не на договорных отношениях, а на положениях Устава
организации и Федерального закона № 208ФЗ.
Кроме того, по мнению суда, отсутствует такой важный признак
договора об оказании услуг, как возмездность. В соответствии с
пунктом 2 статьи 64 и пунктом 1 статьи 85 Федерального закона
№ 208ФЗ по решению собрания акционеров членам совета ди
ректоров и ревизору акционерного общества могут выплачиваться
вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с ис
полнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений и
компенсаций устанавливаются решением общего собрания акцио
неров. То есть выплата вознаграждения не обязательна.
Суд также указал на отсутствие формальных признаков заклю
чения договора между налогоплательщиком и членами совета ди
ректоров (и ревизором), поскольку существенные условия договора
ничем не определены, договор в письменной форме не заключен.
Следовательно, между налогоплательщиком и членами совета
директоров (и ревизором) налогоплательщика не был заключен до
говор гражданскоправового характера.
Данные правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в
силу прямого указания на это в статье 11 ТК РФ.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Ураль
ского округа от 23.08.2004 г. № Ф093485/04АК, Постановлении
ФАС СевероЗападного округа от 17.06.2004 г. № А52/4466/2003/2,
от 03.02.2004 г. № А52/2367/2003/2.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
228228
Другие арбитражные суды считают, что выплата вознагражде
ния членам совета директоров организации подпадает под объект
налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 НК РФ,
поскольку связана с выполнением ими управленческих функций.
Однако поскольку данные выплаты произведены налогоплательщи
ком за счет средств, остающихся в распоряжении организации по
сле уплаты налога на прибыль, то данные выплаты не признаются
объектом налогообложения в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится в По
становлении ФАС ВосточноСибирского округа 02.02.2006 г.
№ А3313211/05Ф0261/06С1 по делу № А3313211/05, в По
становлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 г. № Ф09
5729/04АК.
В Постановлении ФАС ЗападноСибирского округа от
05.07.2006 г. № Ф044214/2006(24108А4526) по делу № А45
20947/0552/175 арбитражным судом сделан вывод, что поскольку
организация относила ежемесячные выплаты вознаграждения чле
нам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу
по налогу на прибыль, то с сумм вознаграждений, выплаченных чле
нам совета директоров должен начисляться ЕСН.
При этом суд отметил, что налогоплательщик правомерно вклю
чил суммы вознаграждения членам совета директоров в состав рас
ходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 18
пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим рас
ходам, связанным с производством и реализацией, относятся расхо
ды налогоплательщика на управление организацией или отдельными
ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по уп
равлению организацией или ее отдельными подразделениями.
– Поскольку денежная компенсация за неиспользованный
отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная
с увольнением работника, включается в состав расходов на опла?
ту труда при определении базы по налогу на прибыль согласно
пункту 8 статьи 255 НК РФ и не является компенсацией в смысле
статьи 164 Трудового кодекса РФ, то данные выплаты подлежат
обложению ЕСН (Постановление ФАС СевероЗападного округа от
07.02.2007 г. № А265550/2006213).
В арбитражной практике возникают споры с налоговыми орга
нами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН ком
229
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
229
230
пенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей
28 календарных дней, выплаченные работникам, не прекратившим
трудовые отношения с налогоплательщиком.
Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена ста
тьей 126 Трудового кодекса РФ, в силу которой работодатель впра
ве по письменному заявлению работника заменять денежной ком
пенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.
Как следует из Писем Минфина России от 01.06.2006 г. № 03
0304/3/10, от 08.02.2006 г. № 03050204/13, от 16.01.2006 г.
№ 030304/1/24, от 02.09.2005 г. № 03050204/167, от
01.09.2005 г. № 03050204/166, денежная компенсация за неис
пользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней,
не связанная с увольнением работника и включаемая в состав рас
ходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на
прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, подлежит налогооб
ложению ЕСН в общеустановленном порядке.
В случае отнесения выплат за неиспользованные отпуска про
шлых лет к расходам, не учитываемым при формировании налого
вой базы по налогу на прибыль, такие выплаты не будут призна
ваться объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 ста
тьи 236 НК РФ.
При этом специалисты финансового ведомства исходят из того,
что пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что данные выплаты
и вознаграждения не признаются объектом налогообложения у на
логоплательщиковорганизаций, если они не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в
текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогопла
тельщика на оплату труда включаются любые начисления работни
кам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие на
числения и надбавки, компенсационные начисления, связанные с
режимом работы или условиями труда, премии и единовременные
поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием
этих работников, предусмотренные нормами законодательства Рос
сийской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или)
коллективными договорами.
Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату тру
да относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользо
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
230230
ванный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Рос
сийской Федерации.
Перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2
пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно
абзацу 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит об
ложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только
при увольнении работника.
В рассмотренном деле арбитражный суд поддержал точку зре
ния финансового ведомства. Суд пришел к выводу, что поскольку
денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превы
шающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работ
ника, включается в состав расходов на оплату труда при определе
нии базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК
РФ и не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового ко
декса РФ, то данная выплата подлежит обложению ЕСН.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС
Центрального округа от 14.06.2006 г. по делу № А092774/0529,
Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 18.07.2006 г. по
делу № А5635031/2005.
Вместе с тем данный подход не является однозначным.
Например, в Постановлении ФАС ВосточноСибирского ок
руга от 19.05.2006 г. № А581558/05Ф022286/06С1 по делу
№ А581558/05, Постановлении ФАС ЗападноСибирского окру
га от 12.01.2006 г. № Ф045804/2005(18864А2737), № Ф04
5804/2005(18367А2737), Постановлении ФАС СевероЗападно
го округа от 06.04.2006 г. по делу № А058258/0529 содержится
вывод о том, что налогоплательщик вправе не облагать ЕСН ком
пенсационные выплаты работникам за неиспользованный отпуск в
части, превышающей 28 календарных дней, на основании абзаца 9
подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ
Поскольку в соответствии с НК РФ не подлежат обложению
единым социальным налогом все виды установленных законода
тельством РФ компенсационных выплат, связанных с выполнени
ем физическим лицом трудовых обязанностей, судьи делают вы
вод о том, что выплаты компенсации за неиспользованный от
пуск, которые производятся по основаниям, предусмотренным
Трудовым кодексом РФ, не являются объектом обложения на
званным налогом.
231
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
231