Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
232
Кроме того, арбитражные суды отмечают, что выплата такой
компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а
следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую при
быль в целях главы 25 НК РФ, то есть указанные затраты не явля
ются расходами, предусмотренными статьей 252 НК РФ.
Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты
не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунк
том 3 статьи 236 НК РФ.
Доводы налоговых органов о неправомерности исключения из
налогооблагаемой базы по ЕСН, компенсации, выплаченной работ
нику за неиспользованный отпуск, в связи с тем, что предоставле
ние компенсации не связано с исполнением работником трудовых
обязанностей, отклоняются судами, поскольку именно наличие тру
дового договора порождает обязанность работодателя предоставить
отпуск, а также в определенных случаях компенсировать его часть,
превышающую 28 календарных дней, деньгами.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 16.05.2006 г.
№ Ф092876/06С2 по делу № А6013471/05, Постановлении ФАС
Дальневосточного округа от 12.04.2006 г., 05.04.2006 г. № Ф03
А51/062/253 по делу № А5113307/0531474 суд посчитал, что
оплата командировочных расходов и выходного пособия сверх уста
новленных законодательством норм, питания на курсах повышения
квалификации, членских взносов, денежной компенсации части от
пуска, превышающей 28 календарных дней, правомерно не включе
на организацией в налогооблагаемую базу по ЕСН, поскольку пере
численные выплаты не были отнесены налогоплательщиком к рас
ходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
– Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам
экипажей судов заграничного плавания российских судоходных
компаний не облагаются ЕСН, поскольку носят компенсацион?
ный характер и не являются надбавкой к заработной плате этих
работников (Постановление ФАС СевероЗападного округа от
13.02.2007 г. по делу № А211422/2006).
В арбитражной практике возникают споры, облагаются ли
ЕСН выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипа
жей заграничного плавания российских судоходных компаний.
Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей
судов заграничного плавания морского флота российских судоходных
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
232232
компаний осуществляются в соответствии с Распоряжением Прави
тельства РФ от 01.06.1994 г. № 819р «Об установлении предельных
размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам
экипажей судов заграничного плавания морского флота российских су
доходных компаний» (далее – Распоряжение № 819р).
Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипа
жей судов заграничного плавания морского флота российских судо
ходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной про
мышленности осуществляются в соответствии с Распоряжением
№ 819р и Распоряжением Правительства РФ от 03.11.1994 г.
№ 1741р (далее – Распоряжение № 1741р).
Минтруд России Письмом от 07.08.2003 № 6154ГП в адрес
МНС России по вопросу определения характера выплат иностран
ной валюты взамен суточных, производимых экипажам судов загра
ничного плавания морского флота российских судоходных компаний
и членам экипажей судов заграничного плавания флота рыбной
промышленности, разъяснил, что предельные размеры норм выплат
иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов за
граничного плавания морского флота российских судоходных ком
паний и членам экипажей судов заграничного плавания флота рыб
ной промышленности, установленные Распоряжениями № 819р и
№ 1741р, не могут быть отнесены к командировочным расходам,
поскольку в соответствии со статьей 166 ТК РФ служебной коман
дировкой является поездка работника по распоряжению работода
теля на определенный срок для выполнения служебного поручения
вне места постоянной работы.
Служебные поездки работников, постоянная работа которых
осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными
командировками не признаются. Следовательно, работа экипажей
судов заграничного плавания морского флота российских судоход
ных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промы
шленности является работой, имеющей разъездной характер, а не
командировкой.
В отличие от командировок, носящих временный характер и ог
раниченных сроком, работа, связанная с разъездами или протекаю
щая в пути, должна быть для работника постоянной, и это условие
должно быть закреплено в трудовом договоре. В связи с этим вы
платы иностранной валюты взамен суточных членам экипажей су
233
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
233
234
дов заграничного плавания морского флота российских судоходных
компаний и членам экипажей судов заграничного плавания флота
рыбной промышленности являются компенсационными выплатами,
связанными с особыми условиями труда в море, и относятся к рас
ходам на оплату труда.
В соответствии с Письмами Минфина России от 20.09.2006 г.
№ 03050103/121, от 07.09.2005 г. № 03050204/170, от
21.12.2004 г. № 03050204/72 и от 20.12.2004 г. № 030501
04/114, 28.09.2004 г. № 03050104/27 указанные суммы выплат
в иностранной валюте взамен суточных подлежат налогообложению
в составе заработной платы на общих основаниях.
По мнению Минфина России, работа членов экипажей судов
заграничного плавания морского флота российских судоходных ком
паний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленно
сти носит разъездной характер и не может быть признана служеб
ной командировкой в смысле статьи 166 Трудового кодекса РФ.
В связи с этим установленные Распоряжениями № 819р и
№ 1741р предельные нормы выплат в иностранной валюте взамен
суточных членам судов заграничного плавания морского флота рос
сийских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота
рыбной промышленности не являются компенсацией командиро
вочных расходов, а включаются в заработную плату повышенного
размера за особые условия труда в соответствии со статьей 146
Трудового кодекса РФ.
Данная позиция Минфина России доведена до сведения налого
вых органов письмом МНС России от 30.01.2006 г. № ГВ605/91@.
Хотя ранее в Письме от 31.05.2004 № 040404/63 Минфином
России высказывалась иная точка зрения, согласно которой выпла
ты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам
экипажей судов рыболовецких хозяйств, являющиеся по существу
компенсационными выплатами, не подлежат налогообложению
ЕСН в пределах норм, установленных Распоряжениями № 819р и
№ 1741р.
Как видно из рассмотренного дела, точка зрения финансового
ведомства и налоговых органов по данному вопросу расходится со
сложившейся судебной практикой.
Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 г.
№ 13692/05 по делу № А73435/200516, № 12992/05 по делу
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
234234
№ А73442/200510, № 14118/05 по делу № А731812/200550,
№ 13707/05 по делу № А73642/0510, № 13704/05 по делу
№ А732456/200519 выплаты иностранной валюты взамен суточ
ных членам экипажей судов заграничного плавания российских су
доходных компаний относятся к компенсационным выплатам, свя
занным с особыми условиями труда, которые в соответствии со ста
тьей 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Судебная практика выработала единый подход к данной про
блеме. По мнению федеральных окружных арбитражных судов, вы
платы иностранной валюты взамен суточных членам экипажей за
граничного плавания соответствуют установленным нормам и по
своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам,
связанным с особыми условиями труда, которые на основании ста
тьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.
Судьи при этом ссылаются на то, что в соответствии со ста
тьей 165 Трудового кодекса РФ, помимо общих гарантий и компен
саций, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, работникам предо
ставляются гарантии и компенсации, предусмотренные иными феде
ральными законами. При этом к иным актам законодательства о тру
де, регулирующим данные правоотношения, по мнению арбитраж
ных судов, относятся распоряжения Правительства РФ, устанавли
вающие предельные размеры норм выплаты иностранной валюты
взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания.
Несмотря на то, что выплаты иностранной валюты членам эки
пажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточ
ными (суточные выплачиваются при направлении в служебные ко
мандировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плава
нии во время его эксплуатации не является командировкой), ука
занные выплаты, по своей сути, направлены на компенсацию расхо
дов членов экипажей судов. Следовательно, включение этих выплат
в состав заработной платы работников, а также обложение их ЕСН
является неправомерным.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях
ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006 г., 22.06.2006 г.
№ Ф03А80/062/1272 по делу № А80425/2005, от 21.06.2006 г.,
14.06.2006 г. № Ф03А80/062/1726 по делу № А80486/2005, от
24.05.2006 г., 17.05.2006 г. № Ф03А24/062/1496 по делу
№ А243779/0515, от 11.05.2006 г., 04.05.2006 г. № Ф03
235
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
235
236
А73/062/1183 по делу № А737113/200518, от 10.05.2006 г.,
03.05.2006 г. № Ф03А59/062/1096 по делу № А594375/05
С24, от 10.05.2006 г., 03.05.2006 г. № Ф03А73/052/4816 по де
лу № А732330/200514, от 03.05.2006 г., 26.04.2006 г. № Ф03
А51/062/52 по делу № А5112894/200433444, от 26.04.2006 г.,
19.04.2006 г. № Ф03А73/052/4766 по делу № А732791/200523,
от 14.04.2006 г., 12.04.2006 г. № Ф03А51/062/325 по делу
№ А5114298/0510503, от 14.09.2005 г. № Ф03А73/05
2/3114, Постановлениях ФАС СевероЗападного округа от
06.07.2006 г. по делу № А5626885/2005, от 26.06.2006 г. по делу
№ А429517/2005, от 13.06.2006 по делу № А4213584/200422,
от 17.05.2006 г. по делу № А429856/2005, от 16.05.2006 г. по де
лу № А2610858/200528, от 02.05.2006 г. по делу № А42
7329/2005, от 17.02.2006 г. № А5617846/2005, от 06.02.2006 г.
№ А42875/200517, Постановлении ФАС СевероКавказского
округа от 24.04.2006 г. № Ф081463/2006631А по делу № А32
12956/200523/521.
– по налогу на прибыль организаций:
– невнесение или неполное внесение авансового платежа по
какому?либо налогу за отчетный период исключает привлечение
к налоговой ответственности и не влечет взыскание налоговых
санкций (постановление Федерального арбитражного суда Северо
Западного округа от 21 декабря 2006 г. № А421441/2006). Со
гласно ч. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает получен
ные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением рас
ходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами призна
ются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в
случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществ
ленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально
подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные
документами, оформленными в соответствии с законодательством
Российской Федерации. В соответствии со ст.ст. 313, 314 НК РФ
порядок формирования доходов и расходов отражают данные нало
гового учета, подтверждением которых являются, в том числе и ана
литические регистры налогового учета. Регистры налогового учета
ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в элек
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
236236
тронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы
регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитичес
ких данных налогового учета, данных первичных учетных докумен
тов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и уста
навливаются приложениями к учетной политике организации для
целей налогообложения. Формы аналитических регистров налого
вого учета для определения налоговой базы являются документами
для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать
следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) со
ставления; измерители операции в натуральном (если это возмож
но) и в денежном выражении; наименование хозяйственных опера
ций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за со
ставление указанных регистров. Согласно статье 122 НК РФ неу
плата или неполная уплата сумм налога в результате занижения на
логовой базы, иного неправильного исчисления налога или других
неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в
размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога. В соответст
вии со ст.ст. 52, 285, 286 НК РФ налогоплательщик самостоятель
но исчисляет сумму налога на прибыль, подлежащую уплате за на
логовый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и на
логовых льгот. В силу пункта 1 статьи 55 НК РФ под налоговым пе
риодом понимается календарный год или иной период времени при
менительно к отдельным налогам, по окончании которого определя
ется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая упла
те. Налоговый период может состоять из одного или нескольких от
четных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые пла
тежи. Согласно пунктам 1, 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по
налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными пери
одами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев кален
дарного года. Таким образом, привлечение к налоговой ответствен
ности по ст. 122 НК РФ по итогам 1 полугодия неправомерно, по
скольку невнесение или неполное внесение авансового платежа по
какомулибо налогу за отчетный период исключает привлечение к
налоговой ответственности и не влечет взыскание налоговых санк
ций по ст. 122 НК РФ.
– в соответствии с нормами налогового законодательства осо?
бенности определения налогоплательщиком налоговой базы по
операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращаю?
237
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
237
238
щимися на организованном рынке ценных бумаг, заключаются в
признании для целей налогового учета выручки от продажи цен?
ных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в
корректировке налоговой базы (постановление ФАС ВолгоВят
ского округа от 3 апреля 2006 г. № А798242/2005). Налоговая ба
за, в отношении размера которой возник спор по настоящему делу,
представляет собой стоимостную характеристику объекта налогооб
ложения (статья 53 НК РФ). Налоговой базой признается денежное
выражение прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежа
щей налогообложению (статьи 247 и 274 НК РФ). Для российских
организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные
на величину произведенных расходов, которые определяются в соот
ветствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ). Доходом
от реализации признается выручка от реализации товаров (работ,
услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая опре
деляется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реа
лизованные товары (работы, услуги) или имущественные права, вы
раженные в денежной (или) в натуральной форме (пункты 1 и 2 ста
тьи 249 НК РФ). Отдельными положениями главы 25 НК РФ преду
сматриваются особенности определения доходов от реализации, по
лученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относят
ся, в частности, особенности определения налоговой базы по опера
циям с ценными бумагами, установленные статьей 280 НК РФ
(пункт 3 статьи 249, пункт 15 статьи 274 НК РФ). Таким образом,
налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется на
логоплательщиком с учетом всех поступлений, связанных с расчета
ми за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные
права. Особенности определения налогоплательщиком налоговой
базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не об
ращающимися на организованном рынке ценных бумаг, заключают
ся в признании для целей налогового учета выручки от продажи цен
ных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в кор
ректировке налоговой базы. Такая корректировка, влекущая для це
лей налогообложения учет стоимостной характеристики объекта на
логообложения, отличный от размера выручки, фактически получен
ной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, до
пустима, если имеется соответствующая норма закона. В пункте 6
статьи 280 НК РФ, подлежащем применению в данном деле, указа
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
238238
ны условия, при которых для целей налогообложения принимается
фактическая цена реализации ценных бумаг, не признаваемых обра
щающимися на организованном рынке ценных бумаг в силу пункта 3
этой статьи. Часть первая пункта 6 (подпункты 1 и 2) указанной ста
тьи позволяет использовать метод сравнения фактической цены реа
лизации ценной бумаги с ценой аналогичной (идентичной, однород
ной) ценной бумаги, зарегистрированной организатором торговли на
рынке ценных бумаг, либо со средневзвешенной ценой аналогичной
ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке цен
ных бумаг, если аналогичные ценные бумаги выставлялись на торга
в течение предшествующих 12 месяцев. Пункт 6 статьи 280 Кодекса,
в отличие от иных положений этой статьи, не предусмотрел наступ
ления последствий для случаев, когда для определения налоговой
базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных
бумаг. Отсутствует в нем и категорическое предписание налогопла
тельщику об обязательном расчете дохода, основанном исключи
тельно на цене акций, определяемой применительно к стоимости чи
стых активов эмитентов. Указанный способ применяется наряду с
иными правилами определения расчетной цены, обозначенными в
этой норме. Расчетная цена определяет в целях ее сравнения с фак
тической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости
принятия от исчисления налоговой базы цены, по которой акции
фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее
корректировки. В части второй пункта 6 статьи 280 НК РФ метод чи
стых активов, приходящихся на соответствующую акцию, назван ча
стным случаем расчета цены, но единственно определенным, по
скольку основан на нормативном правовом акте. Иные названные в
нем показатели, влияющие на расчетную цену, такой определеннос
ти лишены, поэтому они могут лишь влиять на расчетную цену, ис
численную указанным способом, что нуждается в подтверждении до
казательствами. Эти показатели, источниками которых могут слу
жить договоры об отчуждении ценных бумаг с данными о дате, цене
и условиях сделки, информация о номинальной стоимости ценных
бумаг и цене, по которой они ранее отчуждались, могут иметь значе
ние и непосредственно учитываться при расчете рыночной цены, по
мимо данных эмитента акций о величине чистых активов и о количе
стве выпушенных акций. При недостаточности оснований для кор
ректировки фактической цены реализации ценной бумаги и как след
239
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
239
240
ствие – налоговой базы по этой операции по правилам, установлен
ным в пункте 6 статьи 280 НК РФ, допустимо осуществить ее на ос
нове условных методов расчета цены, установленных статьей 40 НК
РФ. Согласно пункту 14 статьи 40 НК РФ положения, предусмот
ренные пунктами 3 и 10 этой статьи, применяются при определении
рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в
главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. НК РФ призна
ет рыночной ценой товара цену, сложившуюся при взаимодействии
спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии –
однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих)
условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ). Согласно пункту 10 статьи 40
НК РФ в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с
идентичными (однородными) товарами или изза отсутствия предло
жений на этом рынке товаров, либо при невозможности определения
соответствующих цен ввиду отсутствия или недоступности информа
ционных источников, рыночная цена определяется на основе метода
цены последующей реализации или затратного метода. Метод цены
последующей реализации не может быть применен в данном случае,
поскольку в материалах дела отсутствует информация о том, каким
образом покупатели акций распорядились ими в дальнейшем. При
невозможности использования названного метода используется за
тратный метод, когда рыночная цена товаров, реализуемых продав
цом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для
данной сферы деятельности прибыли. Затратный метод применялся
оценщиками, однако он не дал достоверного результата, поскольку
рекомендованная ими расчетная цена не отражала реальной стоимо
сти акций, что усматривается из следующего. НК РФ предписывает
участникам налоговых правоотношений рассчитывать налоговые
обязательства на основе рыночных цен с использованием установ
ленных НК РФ методов. На применение рыночных цен в целях опре
деления налоговой базы ориентирует участников этих отношений и
пункт 6 статьи 274 НК РФ;
– налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на
сумму своих материальных затрат – произведенных расходов на при
обретение энергии, расходуемой на технологические цели (постановле
ние Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от
30 ноября 2007 г. № А5652299/2006). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ
налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произве
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
240240
денных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270
НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально под
твержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК
РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправдан
ные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под доку
ментально подтвержденными расходами понимаются затраты, под
твержденные документами, оформленными в соответствии с законо
дательством Российской Федерации. Расходами признаются любые
затраты при условии, что они произведены для осуществления дея
тельности, направленной на получение дохода. В соответствии с по
ложениями подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в
частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на
приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на
технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплатель
щиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление
зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
– Отсутствие у организации на момент выплаты ею дохода
иностранным юридическим лицам подтверждений, предусмотрен?
ных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, не может служить основанием
для привлечения организации к ответственности по статье 123 НК
РФ, если указанные лица не являлись плательщиками налога на
территории Российской Федерации в силу международных согла?
шений, поскольку условием для применения ответственности,
предусмотренной названной нормой, является наличие обязан?
ности у налогоплательщика по уплате налога на территории Рос?
сийской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от
06.02.2007 г. № 13225/06 по делу № А4046578/0598372).
Роялти – платежи любого вида, получаемые в качестве возме
щения за использование или предоставление права пользования
любым авторским правом на произведения литературы, искусства
или науки, включая кинофильмы и записи для радио и телевеща
ния, любым патентом, ноухау, компьютерными программами, то
варным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной форму
лой или процессом, или за информацию, касающуюся промышлен
ного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или
право пользования промышленным, коммерческим или научным
оборудованием.
241
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
241