Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
212
Следует отметить, что раньше арбитражная практика по данно
му вопросу складывалась преимущественно в пользу налогопла
тельщика.
Например, в Постановлениях ФАС ЗападноСибирского округа
от 17.01.2007 г. № Ф048753/2006(29858А2741) и от 17.01.2007 г.
№ Ф048751/2006(29862А2741) арбитражный суд пришел к вы
воду, что непредставление налогоплательщиком в ходе камеральной
проверки полного пакета истребованных налоговым органом доку
ментов, подтверждающих право на налоговые вычеты, не является
доказательством неправомерного предъявления сумм НДС к вычету
и не может служить основанием для применения налоговой ответст
венности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную
уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного
неправомерного исчисления налога или других неправомерных дей
ствий (бездействия). Суд исходил из того, что статьей 172 НК РФ
предусматривается только один случай, когда налоговые вычеты
производятся при условии представления вместе с налоговой декла
рацией в налоговый орган подтверждающих документов, а именно в
отношении операций, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В
других случаях НК РФ не устанавливает обязанности налогопла
тельщика представлять одновременно с налоговой декларацией до
кументы, подтверждающие право на налоговые вычеты. Кроме то
го, соответствующие документы представлены налогоплательщи
ком в судебном заседании. Отказ от представления запрашиваемых
документов или непредставление их в установленные сроки в соот
ветствии с пунктом 2 статьи 93 НК РФ влечет ответственность,
предусмотренную пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 16.10.2006 г.
№ А5646330/2005 признавая недействительным решение налого
вого органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответ
ственности за неуплату НДС в связи с неподтверждением им права
на применение налоговых вычетов, суд исходил из того, что отсутст
вие у налогового органа затребованных документов не образует
объективной стороны правонарушения, предусмотренного пунктом 1
статьи 122 НК РФ, поскольку без изучения документов нельзя сде
лать вывод о неправильном исчислении налогоплательщиком нало
га. Кроме того, в нарушение пункта 3 статьи 101 НК РФ оспарива
емое решение не содержит указаний на обстоятельства совершен
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
212
ного заявителем налогового правонарушения и на документы и
иные сведения, которые подтверждают такие обстоятельства.
При этом суд также отметил, что отказ налогоплательщику в при
менении налоговых вычетов по НДС не может повлечь доначисление
налога в размере заявленных налоговых вычетов. Такое доначисление
противоречит положениям статьи 173 НК РФ, поскольку в случае не
признания налоговым органом данных вычетов их сумма должна рав
няться «0», а соответственно, к уплате в бюджет может быть доначис
лена только та сумма налога, которая исчислена налогоплательщиком
по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.12.2006 г.
№ Ф0911150/06С2 содержится вывод о том, что непредставле
ние налогоплательщиком по требованию налогового органа доку
ментов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС постав
щику и правомерность применения налоговых вычетов, само по се
бе не образует состава правонарушения, ответственность за кото
рое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Поскольку нало
говым органом не представлено доказательств неправомерных дей
ствий (бездействия) налогоплательщика, направленных на неуплату
налога, суд пришел к выводу о неправомерности привлечения нало
гоплательщика к ответственности за совершение налогового право
нарушения, предусмотренного названной статьей.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 01.12.2005 г.
№ А641487/0513 арбитражным судом также сделан вывод о том,
что факт непредставления в налоговый орган необходимых для про
ведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС до
кументов, предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ, сам по се
бе не свидетельствует о совершении налогоплательщиком правона
рушения, вмененного ему налоговым органом по пункту 1 статьи 122
НК РФ за неуплату суммы налога, произошедшую в результате не
правильного исчисления суммы налога.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 06.05.2006 г.
№ А5627974/04 суд признал неправомерным привлечение к от
ветственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ налогоплательщика,
не представившего в полном объеме затребованные налоговым ор
ганом документы, подтверждающие заявленные налоговые вычеты,
поскольку без изучения названных документов нельзя сделать вы
вод о неправильном исчислении налогоплательщиком НДС. Отказ
213
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
213
214
налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведе
нии налоговой проверки документов или непредставление их в уста
новленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет
ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. В случае
такого отказа должностное лицо налогового органа, проводящее на
логовую проверку, производит выемку необходимых документов в
порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.
В Постановлениях ФАС ВосточноСибирского округа от
27.12.2005 г. № А1910658/0524Ф026469/05С1, от 26.12.2005 г.
№ А1918875/0543Ф026453/05С1, от 22.12.2005 г. № А19
9545/0540Ф026449/05С1 арбитражный суд признал неправо
мерным доначисление налогоплательщику НДС, пени и привлече
ние к ответственности, предусмотренной статьями 122, 126 НК РФ
в связи с тем, что налогоплательщиком по требованию налогового
органа не были представлены документы, подтверждающие обосно
ванность применения вычетов по НДС. Суд исходил из того, что на
логовым органом не представлены доказательства, подтверждаю
щие факт получения налогоплательщиком требования о представ
лении документов и в связи с неполучением требования о представ
лении документов обязанность по его исполнению у налогоплатель
щика не возникла. Отклоняя довод налогового органа об отсутствии
у него обязанности истребовать документы, на основании которых
применены налоговые вычеты, и что обязанность подтверждать
правомерность и обоснованность вычетов по НДС возложена на на
логоплательщика, суд указал, что НК РФ не содержит норм, уста
навливающих обязанность налогоплательщика одновременно с на
логовой декларацией самостоятельно представлять в адрес налого
вого органа документы, подтверждающие обоснованность примене
ния налоговых вычетов, отраженных в данной декларации.
– Налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы
НДС, уплаченные поставщикам, осуществляющим операции, ос?
вобожденные от налогообложения НДС, поскольку налоговое за?
конодательство не связывает право на налоговые вычеты по НДС
с наличием или отсутствием у продавца, выставившего счета?
фактуры с выделением НДС, обязанности по уплате данного на?
лога с операций по реализации товаров (работ, услуг) (Постанов
ление ФАС СевероЗападного округа от 01.02.2007 г. по делу
№ А5656811/2005).
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
214
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о пра
вомерности применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному
поставщику, осуществляющему операции, освобожденные от нало
гообложения НДС.
В рассмотренном деле арбитражный суд счел, что налогопла
тельщик вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные та
кому поставщику, ссылаясь на то, что налоговое законодательство
не связывает право на налоговые вычеты по НДС с наличием или
отсутствием у продавца, выставившего счетафактуры с выделени
ем налога на добавленную стоимость, обязанности по уплате НДС с
операций по реализации товаров (работ, услуг).
Данный подход поддержан также Президиумом ВАС РФ в По
становлении от 30.01.2007 г. № 10627/06 по делу № А32
35519/200558/731.
При этом Президиум ВАС РФ отклонил доводы о том, что отсут
ствие у поставщиков (отделов вневедомственной охраны) в силу под
пункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ обязанности по исчислению НДС
означает получение денежных средств от налогоплательщика в виде
НДС без установленных законом оснований и исключает квалифика
цию этого правоотношения в качестве налогового правоотношения, в
связи с чем налогоплательщик вправе взыскать с поставщиков как не
основательное обогащение излишне уплаченные суммы НДС, а не
указывать их в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов.
Президиум ВАС РФ признал ошибочным применение в рассма
триваемом случае положений статьи 1102 ГК РФ, пункта 26 Поста
новления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 г.
№ 13/14 «О практике применения положений о процентах за поль
зование чужими денежными средствами» и пункта 4 информацион
ного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 г. № 49 «Обзор
практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о
неосновательном обогащении».
По мнению судей, наличие в главе 21 НК РФ правил, касаю
щихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осу
ществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать ус
луги без НДС (пункт 5 статьи 173 НК РФ), исключает необходи
мость применения к данным правоотношениям институтов граждан
ского законодательства Российской Федерации, как это предусмот
рено пунктом 1 статьи 11 НК РФ.
215
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
215
216
В данном случае поставщики, в нарушение подпункта 4 пункта 2
статьи 146 НК РФ и пункта 3 статьи 169 НК РФ выставлявшие на
логоплательщику счетафактуры, в которых указаны суммы НДС, в
соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ должны уплатить полу
ченные суммы налога в бюджет. В свою очередь налогоплательщик,
оплативший эти счетафактуры, руководствуясь положениями ста
тей 169, 171 и 172 НК РФ, правомерно отражал эти суммы в нало
говых декларациях в качестве налоговых вычетов.
Аналогичные выводы содержатся также в постановлениях фе
деральных окружных арбитражных судов.
В Постановлении ФАС ВолгоВятского округа от 02.03.2006 г.
по делу № А7911982/2005 арбитражный суд счел правомерным
применение налогового вычета по НДС, уплаченного поставщику,
осуществлявшему деятельность с применением специального нало
гового режима (единого налога на вмененный доход). Суд исходил
из того, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможно
сти отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вы
чету в случае отсутствия у продавца обязанности по уплате налога в
силу положений главы 26.3 НК РФ, а по пункту 5 статьи 173 НК
РФ продавец товара, не являющийся налогоплательщиком, но по
лучивший суммы НДС от покупателя, обязан такие суммы уплатить
в бюджет. Из смысла и содержания приведенных норм следует, что
условиями применения налогового вычета по налогу на добавлен
ную стоимость являются приобретение товаров (работ, услуг) для
целей, определенных в статье 171 НК РФ; оплата данных товаров с
учетом налога и оприходование этих товаров. При этом все хозяйст
венные операции должны осуществляться на основании счетов
фактур, составленных с соблюдением требований пунктов 5 и 6 ста
тьи 169 НК РФ.
В Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от
13.02.2007 г. № А1916253/0644Ф02325/07С1 по делу
№ А1916253/0644 арбитражный суд отклонил доводы о неправо
мерности вычета и возмещения НДС, уплаченного поставщику,
применяющему упрощенную систему налогообложения, учета и от
четности, по выставленным счетамфактурам, в которых сумма на
лога выделена отдельной строкой. Арбитражный суд пришел к вы
воду о соблюдении налогоплательщиком требований статей 171,
172 НК РФ, поскольку приобретенный у данного поставщика товар
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
216
лизинга, представляющего собой со
отношений, возникающих в
в том числе приобретением
РФ и Федеральный закон от
аренде (лизинге)» (далее –
статье 2 Федерального закона
аренды (договору лизинга)
приобрести в собствен
имущество у
арендатору (лизингопо
www.rosbuh.ru
СООБЩЕСТВО ПРОФЕССИОНАЛОВ
218
оплачен налогоплательщиком, принят на учет, а выставленные сче
тафактуры соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ.
По мнению суда, отсутствие у поставщика статуса налогопла
тельщика в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ не являет
ся основанием для освобождения его от перечисления в бюджет по
лученного налога на добавленную стоимость в случае выставления
им покупателю реализованного им товара счетафактуры с выделе
нием суммы налога.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС
ВолгоВятского округа от 06.02.2007 г. по делу № А293538/2006а.
При этом арбитражный суд сослался на правовую позицию КС РФ,
изложенную в Определении от 16.10.2003 г. № 329О, согласно
которой налогоплательщик не несет ответственность за действия
всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты
и перечисления налогов в бюджет. По смыслу пункта 7 статьи 3 НК
РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросо
вестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать
понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее
на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмо
тренные законодательством.
Таким образом, нарушение контрагентом налогоплательщика,
не являющегося плательщиком НДС, налогового законодательства,
выразившееся в выставлении счетафактуры с выделенной суммой
налога, не может служить достаточным основанием для отказа на
логоплательщику в праве на применение налогового вычета. При
этом источник возмещения данного налога, исходя из требования
пункта 5 статьи 173 НК РФ, в бюджет заложен.
– Налогоплательщик вправе применить вычет по НДС, упла?
ченному продавцам в стоимости имущества, приобретенного для
осуществления возвратного лизинга, по условиям которого при?
обретаемое лизингодателем имущество передается лизингополу?
чателю, одновременно выступающему в качестве продавца (По
становление ФАС Московского округа от 23.01.2007 г. № КА
А40/1348306).
В судебной практике возникают споры по вопросу о правомер
ности принятия лизингодателем к вычету сумм НДС, уплаченного
продавцам в стоимости имущества, приобретенного для осуществ
ления возвратного лизинга.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
218218
Законодательной основой лизинга, представляющего собой со
вокупность экономических и правовых отношений, возникающих в
связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением
предмета лизинга, являются ГК РФ и Федеральный закон от
29.10.1998 г. № 164ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее –
Федеральный закон № 164ФЗ).
Согласно статье 665 ГК РФ, статье 2 Федерального закона
№ 164ФЗ по договору финансовой аренды (договору лизинга)
арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собствен
ность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у
определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингопо
лучателю) это имущество за плату во временное владение и пользо
вание для предпринимательских целей.
Как следует из статьи 666 ГК РФ, статьи 3 Федерального закона
№ 164ФЗ, предметом договора финансовой аренды (лизинга) могут
быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринима
тельской деятельности, в том числе предприятия и другие имущест
венные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные
средства, кроме земельных участков и других природных объектов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона
№ 164ФЗ продавец имущества, являющегося предметом лизинга,
может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в
пределах одного лизингового правоотношения.
В соответствии с Письмом МНС России от 09.09.2004 г.
№ 03206/1/1977/22@, услуги лизингодателя по предоставлению
ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизин
га, лизингополучателю за определенную плату и на определенных
договором лизинга условиях во временное владение и в пользование
с переходом или без перехода права собственности за указанный
предмет лизинга признаются объектом налогообложения НДС.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о
том, что налогоплательщик вправе применить вычет по НДС, упла
ченному продавцам в стоимости имущества, приобретенного для
осуществления возвратного лизинга, по условиям которого приоб
ретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучате
лю, одновременно выступающему в качестве продавца.
При этом суд исходил из того, что в целях налогообложения на
логоплательщиком были учтены реальные хозяйственные опера
219
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
219
220
ции, соответствующие действительному экономическому смыслу
лизинга, повлекшие за собой возможность применения им налого
вых вычетов по НДС при оплате продавцам стоимости имущества,
приобретенного для осуществления лизинговой операции, призна
ваемой объектом обложения данным налогом согласно статье 146
НК РФ. Возможность применения возвратного лизинга предусмот
рена статьей 4 Федерального закона № 164ФЗ и имеет разумные
хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не
влекущие необоснованной налоговой экономии.
Данная точка зрения поддержана также Президиумом ВАС РФ
в Постановлении от 16.01.2007 № 9010/06 по делу № А40
58457/0598453.
В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от
15.01.2007 г. № Ф0911719/06С2 арбитражный суд признал не
правомерным применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному
налогоплательщиком в составе лизинговых платежей, при возврат
ном лизинге, а также включение этих лизинговых платежей в состав
расходов при исчислении налога на прибыль. Оборудование, являв
шееся предметом лизинга, ранее принадлежало налогоплательщику,
было продано им другой организации, а затем вновь передано нало
гоплательщику по договорам финансовой аренды (лизинга).
Арбитражный суд счел, что результатом заключения выше
указанных сделок явилось увеличение расходов налогоплательщи
ка, уменьшающих его доходы при определении налогооблагаемой
прибыли, и возмещение НДС из бюджета. При этом суд устано
вил, что действия налогоплательщика свидетельствуют о созна
тельном занижении налоговой базы по налогу на прибыль. Ис
пользованная им схема предполагала необоснованное возмещение
из бюджета НДС, а не была обусловлена потребностями произ
водственной деятельности и получением прибыли от ее осуществ
ления. В связи с этим суд пришел к выводу о необоснованности
налоговой выгоды.
– Реализация услуг по переработке товаров, ввезенных на
территорию Российской Федерации и помещенных под таможен?
ный режим переработки на таможенной территории с возвратом
их поставщику, впоследствии вывезенных в том же режиме, об?
лагается НДС по ставке 0 процентов (Постановление ФАС Ураль
ского округа от 25.01.2007 г. № Ф0912208/06С2).
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
220220
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о пра
вомерности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС в
отношении операций по переработке товаров, помещаемых под та
моженный режим переработки на таможенной территории, впос
ледствии вывезенных в том же режиме.
В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС
производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при
условии представления в налоговые органы документов, предусмот
ренных статьей 165 НК РФ;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и
реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164
НК РФ.
При этом положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ
распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспор
тировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы террито
рии Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую
Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные по
добные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке то
варов, помещенных под таможенные режимы переработки товаров
на таможенной территории и под таможенным контролем.
Подпунктом 4 пункта 1 статьи 151 НК РФ предусмотрено, что
при помещении товаров под таможенный режим переработки на та
моженной территории налог не уплачивается при условии вывоза
продуктов переработки с таможенной территории Российской Фе
дерации в определенный срок.
В соответствии с пунктом 1 статьи 173 ТК РФ переработка на
таможенной территории представляет собой таможенный режим,
при котором ввезенные товары используются на таможенной терри
тории Российской Федерации в течение установленного срока (сро
ка переработки товаров) для целей проведения операций по перера
ботке товаров с полным условным освобождением от уплаты тамо
женных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработ
ки с таможенной территории Российской Федерации в определен
ный срок.
В соответствии со статьей 176 ТК РФ операции по переработ
ке товаров при таможенном режиме переработки на таможенной
территории включают:
221
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
221