Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
192
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Обзор арбитражной практики
Изучение материалов практики рассмотрения арбитражными
судами дел по материалам споров между налогоплательщиками и
налоговыми органами о правомерности применения норм налогово
го законодательства во многих случаях путем правильного и свое
временного использования принятых по ним решений может обес
печить экономию на налоговых платежах и не только это. Причем,
применять ссылки на соответствующие решения арбитражных су
дов целесообразно не только при подготовке исковых заявлений, но
также в процессе досудебного урегулирования с налоговыми орга
нами споров, в том числе (а возможно – в первую очередь) при под
готовке возражений по материалам налоговых проверок. К сказан
ному имеет смысл добавить, что в процессе налоговой проверки
тактически неверно указывать налоговому чиновнику на те или
иные обстоятельства со ссылкой на принятые арбитражным судом
решения по аналогичным или даже полностью совпадающим ситуа
циям – в таком случае, согласившись с вашими доводами в отноше
нии допущенной им ошибки, он сразу же примется за проверку ка
когонибудь иного вопроса и нет гарантии, что в следующий раз у
вас найдется что противопоставить его выводам. Поэтому лучше ос
тавить выяснение спорных моментов до обсуждения у руководства
налогового органа результатов налоговой проверки или даже до су
да – все зависит от конкретной ситуации. При этом следует также
вспомнить, что законодателем ограничена продолжительность на
логовой проверки и период принятия налоговым органом решения
по ее результатам. В этой связи представляется целесообразным
привести в кратком изложении обзор арбитражной практики по
связанным с НДС вопросам:
– по налогу на добавленную стоимость (НДС):
– выручка, полученная налогоплательщиком в налоговый
период отгрузки товаров в таможенном режиме экспорта, не от?
носится к предварительной оплате или авансовым платежам и
подлежит включению в налоговую базу в налоговом периоде, опре
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
192
деляемом в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ (постанов
ление Федерального арбитражного суда ФАС ЗападноСибирского
округа от 12 июля 2007 года по делу № Ф043975/2007(35382
А0341). Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что налоговая
база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налого
плательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от
особенностей реализации произведенных им или приобретенных на
стороне товаров (работ, услуг). Налоговая база, определенная в со
ответствии со статьями 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы
авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих по
ставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Так как на
логовая база определяется налогоплательщиком по итогам налого
вого периода, то для целей исчисления налога на добавленную сто
имость авансовыми и иными платежами, полученными в счет пред
стоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг,
будут являться денежные средства, полученные налогоплательщи
ком от покупателей товаров (работ, услуг) в налоговые периоды,
предшествующие периоду, в котором осуществляется реализация
соответствующих товаров (работ, услуг). При осуществлении опе
раций по реализации на экспорт товаров, подлежащих налогообло
жению по налоговой ставке 0 процентов, к предварительной опла
те, авансам относятся денежные средства, полученные от иностран
ного покупателя в налоговый период, предшествовавший периоду
оформления региональными таможенными органами грузовых та
моженных деклараций на вывоз товара в режиме экспорта, в счет
оплаты которого были получены указанные денежные средства.
Выручка, полученная налогоплательщиком в налоговый период от
грузки товаров в таможенном режиме экспорта, не относится к
предварительной оплате или авансовым платежам и подлежит
включению в налоговую базу в налоговом периоде, определяемом в
соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ;
– представление деклараций с нарушением установленного
срока при отсутствии названной обязанности не содержит при?
знака противоправности, поэтому не может являться основанием
для привлечения налогоплательщика к ответственности (постанов
ление Федерального арбитражного суда ФАС Поволжского округа
от 23 мая 2007 года по делу № 6521209/06). В соответствии со
ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно
193
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
193
194
совершенное противоправное (в нарушение законодательства о на
логах и сборах) деяние налогоплательщика. Представление декла
раций с нарушением установленного срока при отсутствии назван
ной обязанности не содержит признака противоправности, предус
мотренного ст. 106 НК РФ, поэтому не может являться основанием
для привлечения заявителя к ответственности по ст. 119 НК РФ;
– если при приватизации земель был уплачен НДС, и указан?
ные земли приобретены для осуществления операций, являю?
щихся объектами налогообложения, то налогоплательщик имеет
право на налоговые вычеты (постановление Федерального арбит
ражного суда ЗападноСибирского округа от 11 октября 2006 г.
№ Ф046535/2006(27059А4541) по делу А453664/0639/197).
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право
уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмот
ренном ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычет
сумм НДС производится при условии соблюдения требований
статей 168, 169, 171, 172 НК РФ. Указанные нормы законодатель
ства о налогах и сборах, определяющие порядок исчисления и упла
ты НДС, не предусматривают в качестве основания для непринятия
к вычету налога отсутствие норм амортизации на землю. В силу
ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при
приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в
общеустановленном порядке;
– если земельный участок является недвижимым имущест?
вом, то есть товаром, приобретаемым для осуществления опе?
раций, признаваемых объектами налогообложения, что следует
из договора куплипродажи земельного участка, уплаченные
суммы НДС могут быть отнесены в налоговые вычеты (поста
новление Федерального арбитражного суда СевероЗападного ок
руга от 24 мая 2007 г. по делу № А5622358/200). Статья 171 НК
РФ позволяет уменьшать сумму начисленного НДС на сумму уп
лаченного НДС. Следовательно, покупатель земельного участка
тоже может воспользоваться этой возможностью. Доводы нало
говых чиновников о том, что земельный участок не подлежит
амортизации, как основание неправомерности применения нало
гового вычета, подлежат отклонению, т.к. такое основание не со
держится в нормах НК РФ, устанавливающих налоговые вычеты
и порядок их применения. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
194
вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплатель
щику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации в соотношении товаров (работ, услуг),
приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объ
ектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за
исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 ст. 170 НК
РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Если земельный участок в соответствии со ст. 130 ГК РФ являет
ся недвижимым имуществом, т.е. товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ),
приобретаемым для осуществления операций, признаваемых
объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ,
уплаченные суммы НДС правомерно отнесены обществом в на
логовые вычеты;
– при отсутствии у налогоплательщика в какомлибо налого
вом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответст
вии с налоговым законодательством общая сумма НДС равна ну?
лю, следовательно, сумма налоговых вычетов, как полученная по
итогам налогового периода разница, должна быть возмещена в
полном объеме (постановление Федерального арбитражного суда
ЗападноСибирского округа от 7 февраля 2007 года по делу № Ф04
96/2007(30857А2734)). Судебные инстанции правомерно приме
нили пункты 1 и 2 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которыми сум
мы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении то
варов на территории Российской Федерации, принимаются к нало
говому вычету на основании соответствующих первичных докумен
тов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, в том
отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет,
а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы
(использованы). В п. 2 ст. 173 НК РФ указано, что, если сумма на
логовых вычетов в какомлибо налоговом периоде превышает об
щую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ,
положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой
налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом нало
гообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК
РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на ус
ловиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ. При отсутствии у
налогоплательщика в какомлибо налоговом периоде объектов на
логообложения исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ
195
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
195
196
общая сумма налога равна нулю, следовательно, сумма налоговых
вычетов, как полученная по итогам налогового периода разница,
должна быть возмещена в полном объеме. Следует также отметить,
что право налогоплательщика и порядок применения налоговых вы
четов установлены в статьях 171–172 НК РФ. Названными норма
ми НК РФ применение налоговых вычетов не поставлено в зависи
мость от наличия реализации товаров (работ, услуг) в том же нало
говом периоде;
– отсутствие кодов видов продукции не является основанием
для отказа в применении налоговой ставки в размере 10 процен?
тов при реализации продовольственных товаров, предусмотрен?
ных налоговым законодательством (постановление Федерального
арбитражного суда Московского округа от 20 августа 2004 г.
№ КАА40/750004). Перечень товаров, налогообложение которых
производится по налоговой ставке 10 процентов, установлен в п. 2
ст. 164 НК РФ. Данная ставка налога применяется, в частности, при
реализации перечисленных в подп. 1 п. 2 названной статьи товаров,
в том числе маслосемян и продуктов их переработки (шротов, жмы
хов), кормовых смесей и т.д. Последним абзацем п. 2 ст. 164 НК РФ
установлено, что коды видов продукции, перечисленных в п. 2 этой
же статьи, в соответствии с Общероссийским классификатором ви
дов продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономиче
ской деятельности определяются Правительством Российской Феде
рации. Действительно, Правительством Российской Федерации не
принят соответствующий нормативный акт, однако из положений
подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ не следует, что налоговая ставка 10 % не
применяется при реализации упомянутых продуктов;
– то обстоятельство, что поставщик нарушает налоговое за?
конодательство, не является основанием для отказа в возмеще?
нии НДС (постановление ВолгоВятского округа от 10 декабря
2007 г. по делу № А29656/2007). По мнению инспекции докумен
ты, представленные компанией, не могут являться основанием для
принятия предъявленных сумм налога к вычету, поскольку содер
жат недостоверные и противоречивые сведения. Поставщик зареги
стрирован от имени лиц, по объяснениям которых они в регистра
ции организации участия не принимали, об организации им ничего
не известно, отношения к ее деятельности не имеют. Место нахож
дения поставщика не установлено. Счетафактуры не имеют расши
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
196
фровки подписи лица, их подписавшего, и подписаны неустановлен
ным лицом; содержат неверное указание адреса поставщика.
Суды с доводами налоговиков не согласились, заявив следую
щее: в соответствии со статьей 106 Кодекса налоговым правонару
шением признается виновно совершенное противоправное (в нару
шение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или
бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за
которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
В силу пункта 1 статьи 108 Налоговым кодексом РФ никто не
может быть привлечен к ответственности за совершение налогово
го правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые
предусмотрены настоящим Кодексом.
Основанием для привлечения к ответственности по пункту 1
статьи 122 Налоговым кодексом РФ является неуплата или непол
ная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы,
иного неправильного исчисления налога или других неправомерных
действий (бездействия).
Общество не допустило неуплаты налога на добавленную стои
мость в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Налог возвращен Обществу налоговым органом по результатам
проведенной камеральной налоговой проверки представленной на
логоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость.
Доказательств совершения Обществом противоправного деяния, от
ветственность за которое предусмотрена в пункте 1 статьи 122 Ко
декса, налоговый орган в суд не представил. На основании изло
женного суды сделали правильный вывод об отсутствии у налогово
го органа правовых оснований для доначисления Обществу пеней и
штрафа на сумму налога на добавленную стоимость.
– Отсутствие транспортных накладных не может служить ос?
нованием для отказа налогоплательщику в применении ставки
0 процентов по НДС при экспорте товара в Республику Беларусь,
если товар был вывезен с территории Российской Федерации бе?
лорусским покупателем (самовывозом). В данном случае пред?
ставленные налогоплательщиком товарные накладные формы
ТОРГ?12 могут рассматриваться в качестве товаросопроводи?
тельных документов, подтверждающих вывоз товара (Постанов
ление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 г. № 13219/06 по делу
№ А4074752/05129616).
197
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
197
198
На основании абзаца первого пункта 1 раздела II Положения в
качестве подтверждения применения налоговой ставки 0 процентов
в налоговые органы представляются документы, предусмотренные
пунктом 2 раздела II Положения
В соответствии с пунктом 2 раздела II Положения одним из усло
вий для применения налоговой ставки 0 процентов по НДС при экс
порте товара в Республику Беларусь является представление налого
плательщиком в налоговые органы копий транспортных (товаросо
проводительных) документов о перевозке экспортируемого товара.
В арбитражной практике встречаются споры о правомерности
применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по
НДС при совершении экспортной операции в Республику Беларусь,
если в налоговый орган не были представлены транспортные на
кладные, подтверждающие факт перевозки товара покупателю, а в
качестве товаросопроводительных документов налогоплательщиком
представлены товарные накладные формы ТОРГ12.
На основании Постановления Госкомстата России от
25.12.1998 г. № 132 «Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету торговых операций» то
варная накладная по форме ТОРГ12 применяется для оформления
продажи (отпуска) товарноматериальных ценностей сторонней ор
ганизации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр
остается в организации, сдающей товарноматериальные ценности,
и является основанием для их списания. Второй экземпляр переда
ется сторонней организации и является основанием для оприходо
вания этих ценностей.
Методическими рекомендациями по учету и оформлению опе
раций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торгов
ли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от
10.07.1996 г. № 1794/325 (далее – Рекомендации), устанавли
ваются правила документального оформления приема, хранения,
отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском
учете и отчетности. Указанные Рекомендации являются элементом
системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товар
номатериальных ценностей в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2.1.2. Рекомендаций движение това
ра от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводи
тельными документами, предусмотренными условиями поставки то
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
198
варов и правилами перевозки грузов (накладной, товарнотранс
портной накладной, железнодорожной накладной, счетом или сче
томфактурой).
На основании пункта 2 действующей в настоящее время Инст
рукции Министерства финансов СССР, Государственного банка
СССР, Центрального статистического управления при Совете ми
нистров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР
от 30.11.1983 г. № 156, 30, 354/7, 10/998 «О порядке расчетов за
перевозки грузов автомобильным транспортом» перевозка грузов
автомобильным транспортом в городском, пригородном и междуго
родном сообщениях осуществляется только при наличии оформлен
ной товарнотранспортной накладной утвержденной формы № 1т.
Согласно пункту 6 названной Инструкции товарнотранспортная
накладная является единственным документом, служащим для спи
сания товарноматериальных ценностей у грузоотправителей и оп
риходования их у грузополучателей, а также для складского, опера
тивного и бухгалтерского учета.
Форма товарнотранспортной накладной (форма № 1т) утверж
дена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 г. № 78
«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной доку
ментации по учету работы строительных машин и механизмов, работ
в автомобильном транспорте». Согласно разделу 2 Приложения к на
званному Постановлению товарнотранспортная накладная (форма
№ 1т) предназначена для учета движения товарноматериальных
ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
Товарнотранспортная накладная выписывается в четырех эк
земплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается
для списания товарноматериальных ценностей; второй, третий и
четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штам
пами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;
второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для
оприходования товарноматериальных ценностей у получателя гру
за; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печа
тями (штампами) грузополучателя, сдаются организации – вла
дельцу автотранспорта.
Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, орга
низация – владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку
и высылает плательщику – заказчику автотранспорта, а четвертый
199
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
199
200
прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транс
портной работы и начисления заработной платы водителю.
В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ пришел к выводу,
что отсутствие транспортных накладных не может служить основа
нием для отказа налогоплательщику в применении ставки 0 процен
тов по НДС при экспорте товара в Республику Беларусь, поскольку
товар вывозился с территории Российской Федерации белорусским
покупателем (самовывозом).
По мнению судей, в данном случае представленные налогопла
тельщиком товарные накладные формы ТОРГ12 могут рассматри
ваться в качестве товаросопроводительных документов, подтверж
дающих вывоз товара.
Доводы налоговых органов об отсутствии у налогоплательщика
права на применение ставки 0 процентов по НДС ввиду непредстав
ления им транспортных документов, подтверждающих факт перевоз
ки товара покупателю, отклоняются судьями в том случае, если на
логоплательщик не имел договорных отношений с организациями –
владельцами транспорта относительно выполнения работ по пере
возке товаров и сам не осуществлял такую перевозку.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении Пре
зидиума ВАС РФ от 13.02.2007 г. № 14243/06 по делу № А40
79660/05108445.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от
26.02.2007 г. по делу № А5616438/2006 арбитражный суд при
знал неправомерным отказ в применении налоговых вычетов и воз
мещении НДС, отклонив ссылку налогового органа в обоснование
недобросовестности налогоплательщика на отсутствие у него то
варнотранспортных документов, подтверждающих затраты, свя
занные с транспортировкой товаров, и накладных расходов. Суд ис
ходил из того, что по условиям договоров поставки отгрузка и
транспортировка импортированных налогоплательщиком товаров
осуществлялась со склада временного хранения покупателем на
внутреннем рынке, в связи с чем налогоплательщик не располага
ет товарнотранспортными накладными на отпуск товаров, склад
скими помещениями и транспортными средствами. Представлен
ные налогоплательщиком товарные накладные по форме ТОРГ12
оформлены в соответствии с требованиями действующего законо
дательства. Отсутствие у налогоплательщика собственных или
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
200
арендованных складских помещений, транспортных средств, а так
же специалистов, обеспечивающих хранение и перевозку товаров,
в целях достижения результатов экономической деятельности ком
пенсируется им возложением соответствующих обязанностей на
своих контрагентов.
– Нарушение иностранным покупателем требований законо?
дательства другого государства не может рассматриваться в ка?
честве доказательства недобросовестности налогоплательщика?
экспортера и не имеет существенного значения для решения во?
проса об обоснованности применения налогоплательщиком на?
логовой ставки 0 процентов по НДС и налоговых вычетов при ре?
ализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта
(Постановление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 г. № 12264/06
по делу № А4047873/02107625).
Право налогоплательщика уменьшить общую сумму исчисленного
НДС на сумму налоговых вычетов предусмотрено статьей 171 НК РФ.
НК РФ устанавливает условия, при соблюдении которых воз
можен вычет налога, уплаченного поставщику при приобретении
товаров (работ, услуг), которые сводятся к следующему:
– наличие счетафактуры, выставленного продавцом при при
обретении товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 169, пункт 1 ста
тьи 172 НК РФ);
– товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осу
ществления операций, признаваемых объектом обложения НДС,
либо для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ);
– приобретенные (либо ввезенные товары (работы, услуги));
– фактическая уплата НДС налогоплательщиком при ввозе то
варов на таможенную территорию РФ.
До 01.01.2006 г. одним из условий для применения налоговых
вычетов также являлась фактическая уплата НДС налогоплатель
щиком при приобретении товаров (работ, услуг); наличие докумен
тов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, докумен
тов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговы
ми агентами, либо иных документов, предусмотренных статьей 171
НК РФ (пункт 2 статьи 171 НК РФ).
Только при выполнении совокупности перечисленных условий
налогоплательщик вправе принять суммы налога к вычету, умень
шив тем самым налог, подлежащий уплате в бюджет.
201
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
201