Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
202
В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ при реализа
ции продукции в таможенном режиме экспорта налоговые вычеты
производятся при представлении документов, предусмотренных
статьей 165 НК РФ.
В рассмотренном деле, а также в Постановлениях от
05.12.2006 г. № 11801/06 по делу № А4016661/0275172 и от
05.12.2006 г. № 11781/06 по делу № А4041363/0375482 Пре
зидиум ВАС РФ отметил, что положения статей 164, 165, 171, 172,
176 НК РФ, устанавливающие порядок и условия возмещения НДС
из бюджета, не связывают право налогоплательщика на возмеще
ние сумм НДС с соблюдением иностранным лицом требований за
конодательства другого государства. Нарушение иностранным по
купателем требований законодательства другого государства не
имеет существенного значения для решения вопроса об обоснован
ности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 про
центов по НДС и налоговых вычетов при реализации товаров, вы
везенных в таможенном режиме экспорта.
Письмом МНС России от 19.11.2003 г. № 26205/8120@
АР402 обращено внимание нижестоящих налоговых органов на то
обстоятельство, что ответ Службы внутренних доходов США об от
сутствии у американской компании идентификационного номера на
логоплательщика и непредставлении налоговой отчетности не явля
ется официальным подтверждением фиктивности этой компании.
Такое возможно в случае ведения деятельности компании за преде
лами США (т.е. открытие банковского счета, поставки и закупки
товаров осуществляются за пределами США).
Аналогичные выводы встречаются также в постановлениях фе
деральных окружных арбитражных судов.
В Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от
27.02.2007 г. № А1927406/0420Ф02107/07С1 по делу
№ А1927406/0420 арбитражный суд, признавая правомерным
применение налогоплательщиком ставки 0 процентов по НДС и на
логовых вычетов, отклонил довод налогового органа о том, что
служба внутренних доходов Великобритании не располагает сведе
ниями о регистрации иностранного покупателя, указав, что сведе
ния, поступившие из службы внутренних доходов Великобритании,
не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросове
стности налогоплательщика.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
202
В Постановлении ФАС ВолгоВятского округа от 11.09.2006 г.
по делу № А824000/200527 арбитражный суд пришел к выводу о
том, что полученная налоговым органом информация об отсутствии
у иностранного покупателя идентификационного налогового номера
и непредставление им отдельной налоговой отчетности не опровер
гает факт экспорта товара и достоверность представленных налого
плательщиком документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а
также не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщи
ка, в связи с чем не влияет на право налогоплательщика на приме
нение нулевой ставки по НДС и на возмещение НДС.
В Постановлении ФАС ВолгоВятского округа от 01.11.2006 г.
по делу № А11877/2006К223/170 судом был отклонен довод на
логового органа о том, что иностранная организация (покупатель
экспортированного товара) не имеет идентификационного номера и
не осуществляет деятельности, поскольку действующим налоговым
законодательством Российской Федерации не предусмотрен отказ
налогоплательщику от возмещения НДС в зависимости от регист
рации иностранного покупателя.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.06.2005 г.
№ А1231369/04С36 арбитражный суд отклонил ссылку налогово
го органа на письмо Управления международного сотрудничества и
обмена информацией ФНС России о том, что иностранный покупа
тель истца на территории США не зарегистрирован, федеральный
идентификационный номер ему не присваивался, занимается ли эта
иностранная организация предпринимательской деятельностью, не
известно. Судом сделан вывод, что данный документ не может быть
расценен в качестве доказательства с точки зрения нарушения прин
ципов относимости, поскольку в нем отсутствует указание, к какому
периоду времени относятся изложенные сведения, когда была полу
чена информация от Службы внутренних доходов США. Кроме того,
налогоплательщиком суду были представлены документы, под
тверждающие надлежащую регистрацию иностранного юридическо
го лица и осуществление им деятельности в штате Техас.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 26.10.2006 г.
по делу № А5629903/2005 суд отклонил ссылку налогового органа
на информацию, полученную из Управления международного сотруд
ничества и обмена информацией ФНС России, согласно которой один
иностранный продавец товаров не имеет федерального идентифика
203
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
203
204
ционного номера, не осуществляет никакой реальной деятельности
на территории США, а другой отрицает факт заключения с налого
плательщиком контракта. Поскольку налогоплательщик докумен
тально подтвердил факт ввоза приобретенных импортных товаров на
территорию Российской Федерации и их последующую перепродажу,
уплату НДС в бюджет на таможне, суд не признал информацию, на
которую ссылается налоговый орган, обстоятельством, лишающим
права на вычет фактически перечисленного в бюджет в составе тамо
женных платежей НДС. Налоговым органом не представлены дока
зательства наличия у налогоплательщика при заключении и исполне
нии сделок с контрагентами (иностранными поставщиками и россий
скими покупателями) умысла, направленного на незаконное получе
ние из бюджета сумм НДС, доказательства согласованных действий
налогоплательщика и его контрагентов, направленных на уклонение
от уплаты налогов, на получение денежных сумм из бюджета.
В то же время в Постановлении ФАС Поволжского округа от
14.04.2006 г. по делу № А721667/0512/121 арбитражный суд
признал обоснованным отказ налогового органа в возмещении
НДС, поскольку тот факт, что иностранному покупателю никогда не
присваивался федеральный ИНН, и с момента регистрации данная
компания не представляла налоговую отчетность в совокупности с
иными установленными судом обстоятельствами, позволяют сде
лать вывод о недобросовестности налогоплательщика.
Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС
ВолгоВятского округа от 29.09.2005 г. № А396505/2004394/9,
Постановлении ФАС Центрального округа от 07.09.2005 г. № А62
7399/2004.
– Суд признал правомерным отказ налогоплательщику в вы?
чете и возмещении НДС по экспортным операциям, поскольку
пришел к выводу об отсутствии реального экспорта товара, о на?
личии недобросовестности в действиях налогоплательщика и нео?
боснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды
(Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 г. № 8300/06
по делу № А219656/04С1).
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, уча
ствующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно
ссылается как на основание своих требований и возражений. Обя
занность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
204
принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на
этот орган.
В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оцени
вает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанно
му на всестороннем, полном, объективном и непосредственном ис
следовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд
оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого дока
зательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь
доказательств в их совокупности. Доказательство признается арби
тражным судом достоверным, если в результате его проверки и ис
следования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответ
ствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке
арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
В соответствии со статьей 162 АПК РФ при рассмотрении дела
арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказатель
ства по делу.
Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ 12.10.2006 г. № 53
под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой
обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы,
получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более
низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (за
чет) или возмещение налога из бюджета. Представление налого
плательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом
оформленных документов, предусмотренных законодательством о
налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является ос
нованием для ее получения, если налоговым органом не доказано,
что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недосто
верны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если
получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реаль
ной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Если судом установлено, что главной целью, преследуемой на
логоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или
преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения
осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании
обоснованности ее получения может быть отказано.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельство
вать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о
205
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
205
206
наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осу
ществления налогоплательщиком указанных операций с учетом
времени, места нахождения имущества или объема материальных
ресурсов, экономически необходимых для производства товаров,
выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых ус
ловий для достижения результатов соответствующей экономичес
кой деятельности в силу отсутствия управленческого или техничес
кого персонала, основных средств, производственных активов,
складских помещений, транспортных средств; учет для целей нало
гообложения только тех хозяйственных операций, которые непо
средственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для
данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных
хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который
не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном
налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае
наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствую
щих о групповой согласованности операций, суду необходимо ис
следовать, обусловлены ли они разумными экономическими или
иными причинами (деловыми целями).
Налоговая выгода может быть также признана необоснован
ной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность на
логоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц
направлена на совершение операций, связанных с налоговой выго
дой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих
налоговых обязанностей.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет от
каз в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с
ее получением.
– Неправомерен отказ налогового органа в применении на?
логовых вычетов по НДС на том основании, что в связи с опечат?
кой в направленном налогоплательщику требовании о представ?
лении документов, налогоплательщиком были представлены в
налоговый орган документы, подтверждающие право на приме?
нение налоговых вычетов, за иной налоговый период (Постанов
ление Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 г. № 14137/06 по делу
№ А407207/0610825).
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые выче
ты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основа
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
206
нии счетовфактур, выставленных продавцами при приобретении
налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав,
документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при
ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации,
документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного на
логовыми агентами, либо на основании иных документов в случаях,
предусмотренных пунктами 3, 6–8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей стать
ей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при
приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на терри
тории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при
ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации,
после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущест
венных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей
статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм на
лога, предусмотренных пунктами 1–8 статьи 171 НК РФ, в отноше
нии операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в
пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установлен
ном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, ус
тановленный статьей 167 НК РФ.
В соответствии со статьей 176 НК РФ в случае, если по итогам
налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую
сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом
налогообложения в соответствии с подпунктами 1–3 пункта 1 ста
тьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (заче
ту, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями на
стоящей статьи.
После представления налогоплательщиком налоговой деклара
ции налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, за
явленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой
проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ. По оконча
нии проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять
решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведе
нии камеральной налоговой проверки не были выявлены наруше
ния законодательства о налогах и сборах.
В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая
проверка проводится по месту нахождения налогового органа на ос
207
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
207
208
нове налоговых деклараций (расчетов) и документов, представлен
ных налогоплательщиком, а также других документов о деятельнос
ти налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в
налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведе
ниями, содержащимися в представленных документах, либо выяв
лены несоответствия сведений, представленных налогоплательщи
ком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налого
вого органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом
сообщается налогоплательщику с требованием представить в тече
ние пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие
исправления в установленный срок.
При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, каме
ральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей,
предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых декла
раций и документов, представленных налогоплательщиком в соот
ветствии с НК РФ.
Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика до
кументы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ
правомерность применения налоговых вычетов.
В соответствии со статьей 93 НК РФ должностное лицо нало
гового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребо
вать у проверяемого лица необходимые для проверки документы по
средством вручения этому лицу (его представителю) требования о
представлении документов. Истребуемые документы представляют
ся в виде заверенных проверяемым лицом копий.
Документы, которые были истребованы в ходе налоговой про
верки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответ
ствующего требования.
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при
проведении налоговой проверки документов или непредставление их
в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и
влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ налого
плательщики обязаны представлять в налоговые органы и их долж
ностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК
РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; вы
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
208
полнять законные требования налогового органа об устранении вы
явленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также
не препятствовать законной деятельности должностных лиц налого
вых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о не
правомерности отказа налогового органа в применении налоговых
вычетов по НДС на том основании, что в связи с опечаткой в на
правленном налогоплательщику требовании о представлении доку
ментов, налогоплательщиком были представлены в налоговый ор
ган документы, подтверждающие право на применение налоговых
вычетов, за иной налоговый период.
Судьи исходили из того, что на налогоплательщика не может
быть возложено бремя несения отрицательных последствий ошиб
ки, допущенной налоговым органом при проверке обоснованности
применения налоговых вычетов.
– Учитывая, что в нарушение требований статьи 88 НК РФ
камеральная налоговая проверка представленной налогопла?
тельщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов
и приложенных к ней документов, предусмотренных статьей 165
НК РФ, налоговым органом не проводилась, необходимые доку?
менты не истребовались, суд признал неправомерными действия
налогового органа, выразившиеся в отказе возвратить сумму на?
логовых вычетов, заявленных в указанной декларации, и счел
обоснованным требование налогоплательщика об обязании на?
логового органа возвратить ему данную сумму (Постановление
Президиума ВАС РФ от 06.03.2007 г. № 13661/06 по делу № А45
19645/0541/102).
Согласно Определению Конституционного Суда Российской
Федерации от 12.07.2006 г. № 167О судебная защита прав и за
конных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена,
если суды при принятии решения о правомерности отказа в предо
ставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у
налогового органа документов, подтверждающих правильность их
применения. Налогоплательщик в рамках судопроизводства в арби
тражном суде не может быть лишен права представлять документы,
которые являются основанием получения налогового вычета, неза
висимо от того, были эти документы истребованы и исследованы
налоговым органом.
209
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
209
210
Конституционный Суд Российской Федерации также отметил,
что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку,
обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений
и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевре
менность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотре
ния материалов проверки руководителем налогового органа.
Кроме того, как указал Конституционный Суд Российской Фе
дерации в Постановлении от 14.07.2003 г. № 12П, в случаях, ког
да суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фак
тические обстоятельства, а ограничиваются только установлением
формальных условий применения нормы, право на судебную защи
ту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Фе
дерации, оказывается существенно ущемленным.
Согласно пункту 29 Постановления Пленума ВАС РФ от
28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части пер
вой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан при
нять и оценить документы и иные доказательства, представленные
налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту вы
ездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли
эти документы налогоплательщиком налоговому органу.
Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от
06.07.2004 г. № 1200/04 содержится вывод о том, что при рассмо
трении заявлений о признании решения налогового органа недейст
вительным оценка законности этого решения должна осуществ
ляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу
закона документов, которые на момент его вынесения были пред
ставлены в налоговый орган налогоплательщиком в целях под
тверждения права на налоговые вычеты.
– В том случае, если налогоплательщик не доказал обосно?
ванность налогового вычета по НДС, налоговый орган вправе не
принять заявленный налоговый вычет и, как следствие этого, до?
начислить к уплате налог, уменьшенный налогоплательщиком в
результате этого вычета, пени, а также привлечь к ответственнос?
ти по статье 122 НК РФ за неуплату налога, поскольку обязанность
подтверждения правомерности и обоснованности налоговых вы?
четов первичной документацией лежит на налогоплательщике
(Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 г. № 10963/06
по делу № А5710610/0516).
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
210
Как следует из разъяснений КС РФ, изложенных в Определе
нии от 12.07.2006 г. № 266О, положения статьи 88, пунктов 1 и 2
статьи 171, пункта 1 статьи 172 и пунктов 1–3 статьи 176 НК РФ
не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей нало
говой декларации (и (или) заявления о возврате из бюджета сумм
налога на добавленную стоимость в случае превышения сумм на
логовых вычетов общей суммы налога) представлять документы,
подтверждающие правильность применения налогового вычета,
при том что налоговый орган вправе требовать от налогоплатель
щика документы, необходимые и достаточные для проведения про
верки правильности применения налоговых вычетов. Обязанность
по представлению таких документов возникает у налогоплатель
щика, согласно части 4 статьи 88 НК РФ, только при условии на
правления налоговым органом соответствующего требования. По
скольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по ре
зультатам камеральной или выездной налоговой проверки, нало
говый орган не имеет права отказать налогоплательщику в нало
говом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была
им проведена.
В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ сделал вывод, что
налоговый орган вправе доначислить налогоплательщику НДС в
размере неподтвержденных вычетов, пени, а также привлечь к от
ветственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога, независи
мо от отсутствия вины налогоплательщика в непредставлении по
запросу налогового органа документов, подтверждающих заявлен
ные им в декларации по НДС налоговые вычеты, поскольку обязан
ность подтверждения правомерности и обоснованности налоговых
вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике.
В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от
16.01.2007 г. № 10312/06 по делу № А4057638/0598444 содер
жится вывод о том, что исключение из декларации по НДС суммы
налоговых вычетов не приводит к автоматическому образованию не
доимки на ту же сумму и не может быть квалифицировано в качест
ве неуплаченного или не полностью уплаченного в бюджет налога.
В Постановлении от 07.06.2005 г. № 1321/05 Президиум ВАС
РФ указал на недопустимость привлечения к налоговой ответствен
ности налогоплательщика исходя из суммы НДС, заявленной им в
декларации в качестве налоговых вычетов.
211
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
211