Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
12
ПРАВО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
НА ЗАКОННОЕ СНИЖЕНИЕ
НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ
К
онституционный Суд Российской Федерации в пункте 3 моти
вировочной части постановления от 27 мая 2003 года № 9П
пришел к следующему выводу: «В случаях, когда законом
предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты
налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, при
менительно к соответствующим категориям налогоплательщиков
обязанность платить законно установленные налоги предполагает
необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не
распространяются, и именно в этой части на таких налогоплатель
щиков возлагается ответственность за неуплату законно установ
ленных налогов.
Следовательно, недопустимо установление ответственности за
такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим
следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заклю
чаются в использовании предоставленных налогоплательщику зако
ном прав, связанных с освобождением на законном основании от
уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм
предпринимательской деятельности и соответственно – оптималь
ного вида платежа».
Важность данного вывода заключается в том, что на государст
венном уровне признано право налогоплательщиков на минимиза
цию налоговых платежей – официально высший судебный орган
Российской Федерации подтвердил, что налогоплательщик обладает
конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него
форм предпринимательской деятельности и использование на за
конных основаниях льгот, отсрочек и иных налоговых послаблений
в целях уменьшения налоговых платежей.
К слову сказать, у добросовестного налогоплательщика, стре
мящегося снизить налоговую нагрузку, имеются несколько закон
ных способов, в том числе путем изменения срока уплаты налога в
форме отсрочки, рассрочки, посредством использования налогового
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
кредита и инвестиционного налогового кредита (глава 9 НК РФ).
Отметим, что суть псевдоминимизации заключается в обмане, фик
ции, создании внешней видимости с целью сокрытия той экономи
ческой ситуации, которая имеет место в действительности. При дей
ствительной минимизации налоговых платежей налогоплательщик
стремится не допускать реального возникновения объекта налого
обложения. Для этого он заключает сделки, влекущие меньшие на
логовые последствия, приобретает соответствующий налоговый
статус посредством перехода на упрощенную систему налогообло
жения и т.п. Налогоплательщик использует льготы, изъятия, скид
ки, вычеты и другие законные возможности уменьшить налоговую
базу, а также отсрочки и другие способы изменения срока уплаты
налога, предусмотренные законодательством.
Нередко налогоплательщики заблуждаются, считая, что зако
нодательство предоставляет определенные возможности уменьшать
налоговую базу, хотя на самом деле в законе такой нормы нет. Это
происходит опять же по причине некачественного законодательства.
В частности, глава 25 НК РФ содержит оценочное понятие «эконо
мически оправданные расходы», которое налогоплательщики и на
логовые органы зачастую понимают поразному в связи с отсутст
вием официального разъяснения.
В силу несовершенства законодательства налогоплательщики в
ряде случаев полагают, что налог уплачен, тогда как на самом деле
он не признается поступившим в бюджет. Так, пример, в некоторых
случаях трехсторонние зачеты с участием налогоплательщика, бюд
жетополучателя и государственного органа судом были признаны не
соответствующими закону.
При исчислении налогов налогоплательщикам приходится учи
тывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, гражданского и
других отраслей законодательства, регулирующих хозяйственную де
ятельность. Причем, как известно, налоговое законодательство не
только быстро меняется, но еще и содержит много неясностей и про
тиворечий. В таких условиях оценить законность своих действий на
логоплательщику бывает весьма непросто. Поэтому чаще всего та
кая оценка носит весьма условный вероятностный, предположитель
ный характер. На практике это означает, что, преследуя цель закон
ной минимизации налоговых платежей, налогоплательщик может
незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть
13
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
14
даже по причине заблуждения или неосторожности. Чиновники на
логовых органов и особенно правоохранительных органов в ряде
случаев не видят, но чаще в силу сугубо ведомственной заинтересо
ванности в повышении «эффективности» своей деятельности стара
ются не видеть разницы между неосторожной и умышленной неупла
той налога.
К сожалению, не приходится рассчитывать в этих случаях на
норму пункта 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которой все неус
транимые сомнения, противоречия и неясности налогового законо
дательства толкуются в пользу налогоплательщиков.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
НЕОБОСНОВАННАЯ
НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА
Что такое необоснованная налоговая выгода
и каковы ее последствия
Налоговая выгода – это сокращение налоговых платежей
фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, умень
шения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет)
или возмещения уплаченных сумм из бюджета. Уже из самого опре
деления налоговой выгоды видно, что данное понятие затрагивает
интересы плательщиков налога на добавленную стоимость в первую
очередь. Ведь порядок исчисления и уплаты именно этого налога, в
частности правомерность применения нулевой ставки при отгрузке
товаров на экспорт, право на возмещение налога из бюджета, воз
можность использования налогового вычета, чаще других является
предметом судебных разбирательств.
Налоговая выгода уменьшает размер налогового бремени, и
рассматривается как следствие экономически оправданных дейст
вий добросовестного налогоплательщика.
Арбитры постановили, что для получения права на ее примене
ние необходимо предоставить налоговому органу все надлежащие
оформленные документы. Однако странно, что на получение прибы
ли требуется чьето разрешение, тем более от налоговых органов.
Налоговому органу в свою очередь предстоит обнаружить и до
казать, что представленные документы содержат неполные, недо
стоверные или противоречивые сведения. Казалось бы все более
чем понятно и предельно просто. Но есть одно «но» – ни законода
тели, ни арбитры не разъясняют, что следует понимать под непол
нотой, недостоверностью и противоречивостью сведений.
Необоснованная выгода – это та, которая получена от сделки,
стороны которой ставили перед собой одну единственную цель – ми
нимизировать налоговые платежи. Такие сделки ВАС РФ назвал «не
обусловленными разумными экономическими или иными причина
ми», а соответственно лишенными «целей делового характера».
15
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
16
Поясним. Арбитры в своем постановлении разъяснили, что
кроме желания снизить налоговое бремя в основе любой заключае
мой сделки помимо уменьшения налоговых платежей должна быть
заложена хотя бы еще одна дополнительная цель. Например, извле
чение прибыли. А вот как раз договор, заключенный лишь для того,
чтобы уменьшить установленные налоговые платежи, и приведет к
необоснованной налоговой выгоде. В этом случае налоговики долж
ны доказать отсутствие целей делового характера сделки и соответ
ственно факт получения необоснованной выгоды. А суд в свою оче
редь признает подобную операцию недействительной, и нарушите
лей ждет взыскание того самого сэкономленного налога, но только
уже в виде пени и штрафа.
Добавим, что согласно пункту 7 Постановления № 53 суд может
признать: налогоплательщик учел операции для целей налогообло
жения не в соответствии с их действительным экономическим смыс
лом. В этой ситуации судьи обязаны определить объем прав и обя
занностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического
содержания операции. Другими словами налоговая выгода (вычет
налога, его возмещение, применение налоговой льготы и т. п.) будет
предоставлена налогоплательщику, но только в том объеме, который
положен по реальной сделке, как ее квалифицировал суд.
Признаки необоснованной налоговой выгоды
ВАС РФ «предусмотрительно» назвал в своем постановлении
№ 53 признаки, указывающие на получение необоснованной выго
ды. Однако арбитры привели давно применяемые в налоговой прак
тике признаки недобросовестности налогоплательщика.
Итак, налоговая выгода является необоснованной в случаях,
если:
– фирма учла операции, не обусловленные разумными эконо
мическими или иными причинами (целями делового характера);
– налогоплательщик получил ее не в рамках реальной пред
принимательской или иной экономической деятельности;
– у компании нет реальной возможности осуществить ту или
иную операцию. То есть, недостаточно времени, места или объема
материалов, которые необходимы для производства товаров, вы
полнения работ или отсутствуют необходимые условия для выпол
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
нения хозяйственной операции. В пункте 5 Постановления № 53
приведен такой пример: у фирмы нет управленческого или техниче
ского персонала, основных средств, производственных активов,
складских помещений и т. п. Пример из жизни можно привести та
кой. Компания заключила договор с субподрядчиком на выполнение
строительных работ. И нанятая фирма закончила работы за неделю.
Хотя очевидно, что меньше, чем за месяц объем работ, указанный в
договоре, выполнить нельзя. Или, например, фирма заказала мар
кетинговое исследование у организации, в штате которой находится
один директор, совершенно не понимающий, что такое маркетинг;
– предприятие для целей налогообложения учитывает только
операции, которые влекут саму налоговую выгоду, хотя для реаль
ной деятельности требуется учитывать и другие операции. Скажем,
операции по закупке и перепродаже товаров не проведены в учете.
Обратите внимание: перечень обстоятельств, свидетельствую
щих о необоснованности налоговой выгоды, не является исчерпы
вающим. На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и
другие обстоятельства. Важно, чтобы они были подтверждены дока
зательствами. В этом разделе мы остановимся на упомянутых выше
признаках налоговой выгоды.
17
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
18
НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА
Моменты общего характера
Защита своего имущества, в том числе и от государства, явля
ется сильнейшей мотивацией в деятельности любого человека и
практически не зависит от степени его законопослушности, по
скольку отрицательные эмоции возникают независимо от воли и
желания человека. Предполагать иное, означает недооценку и от
рицание существующей реальности. Противодействие налогам, как
социальноэкономическое явление, стремление налогоплательщи
ков не платить налоги или платить их в меньшем размере сущест
вовало, существует и будет существовать до тех пор, пока будет го
сударство, и налоги являются основным источником доходной час
ти бюджета. Данное явление объективно и не зависит от государст
венного строя, формы правления, качества налоговых законов и
общественной морали. Оно обусловлено основной функцией нало
гов – фискальной, а также экономикоправовым содержанием на
лога – легальным (на основании закона), принудительным и обя
зательным изъятием части собственности граждан и их объедине
ний для государственных (публичных) нужд. Стремление избежать
налогов представляет собой реакцию на любые фискальные меро
приятия государства. Эта реакция представляется вполне естест
венной, поскольку обусловлена попыткой собственника в той или
иной форме, тем или иным способом защитить свое имущество, ка
питал и доходы от любых посягательств. Пока есть государство,
пока есть частная собственность, государству будет требоваться
финансирование за счет этой собственности в виде налогов (других
достаточных источников для этого практически не существует), а
владельцы этих источников, то есть налогоплательщики, будут это
му противостоять посредством попыток уменьшить свое налоговое
бремя.
Налоговое законодательство дает все возможности для поиска
путей снижения налоговых выплат, что, в частности, обусловлено:
– наличием в законодательстве налоговых льгот, что заставля
ет предпринимателя искать пути для того, чтобы ими воспользо
ваться;
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
– наличием различных ставок налогообложения, что также
толкает налогоплательщика выбирать варианты для применения
более низкого налогового оклада;
– наличием различных источников отнесения расходов и за
трат: вычеты, возмещение, увеличение стоимости имущества, при
быль, остающаяся в распоряжении предприятия, поскольку это не
посредственно влияет на расчет налогооблагаемой базы и соответ
ственно размер налога;
– наличием пробелов в налоговых законах, объясняемых несо
вершенством юридической техники и неучетом законодателем всех
возможных обстоятельств, возникающих при исчислении или упла
ты того или иного налога;
– нечеткостью и расплывчатостью формулировок налоговых
законов, позволяющих поразному толковать одну и ту же право
вую норму.
Известны три пути сокращения налоговых платежей:
– уклонение от уплаты налогов, т.е. уменьшение своих налого
вых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознатель
ном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов
и имущества от налоговых органов, а также намеренное (умышлен
ное) искажение бухгалтерской и налоговой отчетности. Несмотря на
то что этим методом активно пользуются многие предприниматели,
его можно считать бесперспективным, поскольку налоговые органы,
чей опыт и компетенция имеют тенденцию к росту по мере накопле
ния информационной базы и совершенствования методов работы, в
короткое время смогут обнаружить данные нарушения;
– полулегальный путь сокращения налоговых платежей – это
использование противоречий и недоработок нормативных законода
тельных актов. Он позволяет довольно успешно оспаривать в арби
тражных судах действия и решения налоговых органов, основываясь
на принципе «что не запрещено законом, то разрешено». Примене
ние данного способа возможно при использовании специальных на
логовых режимов определенных территорий, специального статуса
и организационноправовой формы предприятия, его численности и
объема реализации продукции, работ и услуг. При использовании
этого метода в основном следует учитывать, что законодательная
база постоянно пополняется, в том числе и путем введения законо
дательных актов в действие задним числом;
19
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
20
– легальный путь уменьшения налоговых обязательств осно
ван на соблюдении налогового законодательства путем корректи
ровки финансовохозяйственной деятельности компании, т.е. на по
строении системы, позволяющей сочетать маркетинговые и финан
совый планы компании с целью эффективно контролировать и сво
евременно реагировать на изменения как во внешней среде, окру
жающей компанию, так и на внутренние процессы, протекающие
внутри компании.
Действия по легальному уменьшению налоговых платежей на
зывают минимизацией или оптимизацией налогов.
Любую схему уменьшения налоговых обязательств можно на
звать законной (так называемое избежание, оптимизация налогов,
налоговое планирование – в отличие от незаконных путей: уклоне
ния от уплаты налогов, минимизации налогов), если предприятию
по результатам работы схемы не сможет быть предъявлено никаких
обвинений.
Минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) – это
уменьшение размера налоговых обязательств посредством целена
правленных правомерных действий налогоплательщика, включаю
щих в себя полное использование всех предоставленных законода
тельством налоговых льгот и других законных приемов и способов.
Иными словами, это организация деятельности предприятия, при
которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных ос
нованиях, без нарушения норм налогового и уголовного законода
тельства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от
первой категории не предполагают нарушения законных интересов
бюджета. Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимиза
ции от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогопла
тельщик использует разрешенные или не запрещенные законода
тельством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не на
рушает законодательство. В связи с этим такие действия платель
щика не составляют состав налогового преступления или правона
рушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий
для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также
взыскания пени и налоговых санкций.
В зависимости от периода времени, в котором осуществляется
легальное уменьшение налогов, можно классифицировать налого
вую оптимизацию как перспективную и текущую.
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
Перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация предпо
лагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают
налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятель
ности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в те
чение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило,
посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерско
го и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и
др., а текущая налоговая оптимизация предполагает применение
некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое
бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в от
дельно взятом налоговом периоде. Комплексное и целенаправлен
ное принятие налогоплательщиком мер, направленных на полное
использование совокупности всех методов налоговой оптимизации
(перспективная и текущая), составляет так называемое налоговое
планирование.
Аргументация того или иного метода оптимального налогообло
жения должна быть простой, доступной и по возможности основы
ваться на конкретных статьях российского законодательства.
Неэффективность построения метода оптимизации на пробелах
в законодательстве проявляется в отношениях законодатель–нало
гоплательщик и заключается в том, что, поскольку оперативность
внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень
высока, существует реальная опасность введения нового порядка
исчисления и уплаты налогов (и соответственно ответственности за
его нарушения) задним числом. В большей степени это относится к
механизму реализации отдельных положений законодательства, ре
гулируемому ведомственными инструкциями.
Оптимизацию налогообложения нельзя строить только на
смежных с налоговым отраслях права (гражданском и/или др.), по
скольку при формировании системы налогового законодательства
Российской Федерации не учитывалась взаимосвязь и привязка на
логового права к нормам и положениям других отраслей права, в
связи с чем налоговое законодательство реализуется в собственной
правовой плоскости.
В частности, порядок регулирования отношений с точки зрения
гражданского законодательства и порядок регулирования тех же от
ношений, установленный налоговым законодательством в целях на
логообложения, существенно различаются.
21
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru