Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы
Подождите немного. Документ загружается.
262
В то же время в Постановлении ФАС Центрального округа от
03.10.2005 г. № А48550/058 арбитражный суд пришел к выводу,
что налогоплательщик необоснованно включил в состав расходов
экономически неоправданные затраты по оплате стоимости инфор
мационных услуг по исследованию конъюнктуры рынка метизной
продукции (сведения о действительной рыночной цене на запраши
ваемую продукцию, о потенциальных продавцах продукции, о кон
кретных условиях поставки продукции, о производителях указанной
продукции, об особых условиях, на которых названные продавцы
или покупатели, в том числе производители, готовы продать или ку
пить эту продукцию). Суд исходил из того, что указанные сведения
предназначены для производителя метизной продукции либо, по
крайней мере, как для перепродавца купленного у других лиц това
ра, тогда как налогоплательщик занимается оказанием услуг по из
готовлению метизной продукции из сырья заказчика, то есть рабо
тает по схеме обработки давальческого сырья и самостоятельно
производить метизную продукцию не планировал.
По мнению суда, обоснованность и экономическая оправдан
ность осуществленных налогоплательщиком расходов может под
тверждаться наступлением позитивных последствий для производ
ственной и финансовоэкономической деятельности этого налого
плательщика; тем, как указанные расходы в перспективе благо
творно повлияли на экономическое положение налогоплательщика
в будущем; тем, что в динамике производственной деятельности на
логоплательщика подобные расходы были необходимы и оправдан
ны. Экономическая оправданность тех или иных расходов должна
быть основана на их разумности.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 22.09.2005 г.
№ А1316254/200415 организация, осуществляющая деятель
ность в сфере лесной промышленности, уменьшила доходы от реа
лизации продукции на сумму расходов по оплате оказанных консал
тинговых и маркетинговых услуг по изучению спроса и рынка сбыта
алкогольной продукции. В подтверждение оказания услуг налого
плательщик представил акты приемасдачи работ, письменные от
четы о проделанной работе. Однако, по мнению суда, для подтверж
дения экономической обоснованности расходов налогоплательщику
необходимо было еще доказать, что осуществление затрат на иссле
дование рынка алкогольной продукции необходимо по экономичес
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
262262
ким, юридическим, экологическим, социальным или иным основа
ниям либо связано с получением дохода (или возможностью его по
лучения), либо обусловлено особенностями лесной промышленнос
ти. Поскольку налогоплательщик не представил иных доказа
тельств, кроме отчетов, суд встал на сторону налогового органа и
согласился с неправомерностью уменьшения доходов на сумму рас
ходов по оплате консалтинговых и маркетинговых услуг.
Произведенные налогоплательщиком расходы на оплату марке
тинговых услуг, по мнению арбитражных судов, не могут быть учте
ны в целях налогообложения прибыли, если не обладают характе
ром реальных затрат и не имеют связи с текущей производственной
деятельностью налогоплательщика.
В Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от
14.12.2006 г. № А3320675/05Ф025626/06С1 по делу № А33
20675/05 арбитражный суд пришел к выводу о том, что маркетин
говые услуги по исследованию рынка того региона, где налогопла
тельщик не осуществляет деятельность, не могут быть учтены в це
лях налогообложения прибыли, поскольку указанные затраты нало
гоплательщика не соответствуют требованиям законодательства о
документальной и экономической обоснованности таких расходов.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 22.09.2005 г.
№ А1316254/200415 арбитражный суд счел, что налогоплатель
щик, осуществляющий деятельность в сфере лесной промышленно
сти, неправомерно уменьшил доходы от реализации продукции на
сумму расходов по оплате оказанных консалтинговых и маркетинго
вых услуг по изучению спроса и рынка сбыта алкогольной продук
ции. В подтверждение оказания услуг налогоплательщик предста
вил акты приемасдачи работ, письменные отчеты о проделанной
работе. Однако суд пришел к выводу, что для подтверждения эконо
мической обоснованности расходов налогоплательщика необходимо
было еще доказать, что осуществление затрат на исследование рын
ка алкогольной продукции Российской Федерации необходимо по
экономическим, юридическим, экологическим, социальным или
иным основаниям либо связано с получением дохода (или возмож
ностью его получения), либо обусловлено особенностями лесной
промышленности. Поскольку налогоплательщик не представил ни
одного из названных выше доказательств, кроме самих текстов от
четов, суд встал на сторону налогового органа и согласился с непра
263
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
263
264
вомерностью уменьшения доходов на сумму расходов по оплате кон
салтинговых и маркетинговых услуг.
В Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от
06.04.2006 г. № А339867/05Ф021356/06С1 по делу № А33
9867/05 арбитражный суд пришел к выводу, что действия налого
плательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка
на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией,
неправомерны, поскольку частично налогоплательщиком не поне
сены и не связаны непосредственно с его производственной дея
тельностью. Суд исходил из того, что приведенные налогоплатель
щиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной про
дукции не могли привести производственную деятельность налого
плательщика к положительному результату, т.к. не содержат ре
зультатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок
алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края,
рекомендаций по заключению договоров поставки с их производите
лями. Это подтверждается сравнительным анализом содержащейся
в отчетах информации и результатом ее применения налогоплатель
щиком в производственной деятельности, для совершенствования
которой проведены исследования.
В частности, представленные отчеты свидетельствуют о том,
что подобные исследования уже проводились ранее на указанных в
отчетах территориях и не могли быть использованы налогоплатель
щиком в работе по причине отсутствия практических рекомендаций
по реализации продукции; стоимость отчетов намного превышает
расценки, установленные в области маркетинговых исследований
рынка алкогольной продукции. В отчетах имеются неточности, не
достоверная информация, которая опровергается имеющимися в
материалах дела справками официальных государственных органов,
а также организаций – производителей алкогольной продукции и
организаций, специализирующихся в области маркетинговых иссле
дований в регионах, в которых проводилось изучение рынка алко
гольной продукции для налогоплательщика.
Отчет одного исполнителя содержит только данные об объемах
розничных продаж водки и ценах на нее в разрезе наименований,
емкости и производителей на 48 листах, которые фактически не мо
гут быть подтверждены ни одним государственным органом; отсут
ствует информация по продукции местных производителей; в каче
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
264264
стве производителей водочной продукции указаны организации,
действие лицензий которых приостановлено либо которые их не
имели согласно федеральному реестру выданных, приостановлен
ных и аннулированных лицензий на производство водки и другой ал
когольной продукции; не содержится анализа, выводов, характери
зующих в целом состояние рынка алкогольной продукции г. Крас
ноярска, и конкретных рекомендаций по осуществлению закупок и
поставок, ассортименту алкогольной продукции в текущем и буду
щем периодах, применению оптовых цен на водку; нет указания на
способ проведения исследований (сплошные либо выборка), коли
чество участвующих в исследовании предприятий торговли, район
исследования с учетом проживающего контингента, режима работы
торговых предприятий, системы торговли.
В Отчетах другого исполнителя по изучению конъюнктуры рынка
алкогольной продукции в отдельных регионах дается общая характе
ристика регионов (статистические данные занимаемой территории,
показатели обеспеченности населения жильем и занятость рынка
труда и т.п.), однако конкретные показатели состояния алкогольного
рынка (объем алкогольной продукции местного производства и вво
зимой в регион, ее удельный вес в общем объеме; потребление алко
гольной продукции на душу населения), перечень организаций опто
вой торговли (в том числе учредивших акцизные склады) и произво
дителей алкогольной продукции, расположенных на территории реги
она, ассортимент производимой ими продукции не указаны.
Кроме того, суд отметил, что указанные отчеты отличаются от
сутствием связи с основным видом производственной деятельности
налогоплательщика – оптовой торговлей алкогольной продукцией.
В отчетах представлена информация о розничной реализации алко
гольной продукции городов, в которых розничные торговые точки у
налогоплательщика отсутствуют. По итогам информации, изложен
ной в данных отчетах, такие возможности для выхода на рынок иных
регионов, как открытие филиалов, акцизных складов, лицензирова
ние, налогоплательщиком не использованы. В десяти отчетах про
ведено подробное исследование спроса на продукцию ликероводоч
ных заводов других регионов, что с учетом осуществляемой налого
плательщиком производственной деятельности ставит под сомнение
возможность их реального использования для оптовой реализации
алкогольной продукции в Красноярском крае.
265
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
265
266
– По истечении срока исковой давности налогоплательщик
вправе отнести на внереализационные расходы убытки в виде
сумм безнадежных долгов даже в том случае, если налогопла?
тельщиком не предпринимались меры по взысканию этой задол?
женности (Постановление ФАС СевероЗападного округа от
19.02.2007 г. № А5635936/2005).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ для
целей налогообложения прибыли организаций полученные налого
плательщиком в отчетном (налоговом) периоде убытки в виде сум
мы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял
решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы без
надежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравни
ваются к внереализационным расходам.
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том,
вправе ли налогоплательщик включить во внереализационные рас
ходы дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой дав
ности, если налогоплательщиком не предпринимались меры по взы
сканию этой задолженности.
Согласно Письму Минфина России от 30.09.2005 г. № 0303
04/2/68 факт истечения срока исковой давности является достаточ
ным для признания задолженности безнадежной и списания ее в
убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к вне
реализационным расходам. В этом случае от налогоплательщика не
требуется проведения других мероприятий по признанию дебитор
ской задолженности безнадежной.
Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой.
По мнению арбитражных судов, по истечении срока исковой
давности налогоплательщик при исчислении налога на прибыль
вправе отнести на внереализационные расходы убытки в виде сумм
безнадежных долгов даже в том случае, если им не предпринима
лись меры по взысканию этой задолженности, при условии, что не
обходимые документы для списания дебиторской задолженности
оформлены налогоплательщиком надлежащим образом.
В Постановлениях ФАС СевероЗападного округа от 13.11.2006 г.
по делу № А5620288/2005, от 04.09.2006 г. по делу № А56
61072/2005 арбитражный суд отметил, что списание дебиторской за
долженности во внереализационные расходы законодательством не
ставится в зависимость от наличия какихлибо действий по взыска
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
266266
нию долга со стороны организациикредитора. Условием такого спи
сания является безнадежность долга, нереальность его взыскания.
Исходя из этого, налогоплательщик вправе по истечении срока
исковой давности, который установлен статьей 196 ГК РФ и равен
трем годам, отнести просроченную дебиторскую задолженность на
внереализационные расходы как долги, нереальные ко взысканию, в
случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам.
Факт истечения срока исковой давности является достаточным
основанием для признания задолженности безнадежной и списания
ее в убыток, приравненный для целей налогообложения прибыли к
внереализационным расходам.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 25.08.2006 г.
по делу № А5653796/2005 арбитражный суд отклонил довод нало
гового органа о том, что непринятие мер по защите своих прав в су
дебном порядке должно квалифицироваться как прощение долга, а
суммы прощенных кредитором долгов не уменьшают налоговую ба
зу по налогу на прибыль как расходы, не соответствующие требова
ниям статьи 252 НК РФ.
По мнению суда, ссылка налогового органа на то, что долг при
знается безнадежным по данному основанию при условии обраще
ния налогоплательщика в суд за защитой своих прав, не основана на
нормах НК РФ и ГК РФ, поскольку исковая давность истекает до об
ращения с иском в суд. В связи с этим отсутствие у налогоплатель
щика документов, подтверждающих принятие мер по взысканию за
долженности, не свидетельствует о неправомерном включении сум
мы задолженности во внереализационные расходы. Таким образом,
для признания долга безнадежным и отнесения его ко внереализаци
онным расходам достаточно истечения срока исковой давности.
– Акт судебного пристава?исполнителя о невозможности
взыскания и постановление об окончании исполнительного про?
изводства и возвращении исполнительного документа не являют?
ся основанием для признания суммы дебиторской задолженности
безнадежной до истечения срока, установленного для предъявле?
ния исполнительных листов к исполнению (Постановление ФАС
Уральского округа от 22.01.2007 г. № Ф0912035/06С2 по делу
№ А71413/06).
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том,
вправе ли налогоплательщик признать безнадежными долгами и от
267
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
267
268
нести на внереализационные расходы суммы дебиторской задолжен
ности по исполнительным листам, возвращенным налогоплательщи
ку (взыскателю), на основании акта судебного приставаисполнителя
о невозможности взыскания и постановление об окончании исполни
тельного производства и возвращении исполнительного документа.
При вынесении Постановления об окончании исполнительного
производства судебный пристависполнитель действует от имени
Службы судебных приставов. Согласно Указу Президента РФ
№ 314 от 09.03.2004 г. «О системе и структуре федеральных орга
нов исполнительной власти» Служба судебных приставов является
органом исполнительной власти, т.е. государственным органом.
В соответствии с подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 26 Феде
рального закона от 21.07.1997 г. № 119ФЗ «Об исполнительном
производстве» (далее – Федеральный закон № 119ФЗ) исполни
тельный документ, по которому взыскание не производилось или
произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если не
возможно установить адрес должникаорганизации или место жи
тельства должникагражданина, место нахождения имущества
должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему
денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во
вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях
(за исключением случаев, когда Федеральным законом № 119ФЗ
предусмотрен розыск должника или его имущества), а также если у
должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может
быть обращено взыскание, и принятые судебным приставомиспол
нителем все допустимые законом меры по отысканию его имущест
ва или доходов оказались безрезультатными.
Согласно Письмам Минфина России от 26.07.2006 г. № 0303
04/4/132, от 15.02.2006 г. № 030304/2/34, от 03.10.2005 г.
№ 030304/1/242, от 03.03.2005 г. № 03030104/1/84 акт су
дебного приставаисполнителя о невозможности взыскания и по
становление об окончании исполнительного производства и возвра
щении исполнительного документа не являются основанием для
признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.
Финансовое ведомство при этом ссылается на то, что в соответ
ствии с официальным разъяснением Минюста России, направлен
ным в ФНС России Письмом от 11.06.2003 г. № 063041, с нали
чием указанных в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерально
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
268268
го закона № 119ФЗ оснований подпункт 3 пункта 1 статьи 27 Фе
дерального закона № 119ФЗ связывает окончание исполнительно
го производства. Таким образом, при окончании исполнительного
производства судебный пристависполнитель констатирует исклю
чительно положения, закрепленные в подпунктах 3 и 4 пункта 1
статьи 26 Федерального закона № 119ФЗ, и не делает выводы о
реальности или нереальности взыскания.
В Письме МНС России от 15.09.2004 г. № 02510/53 даются
разъяснения по вопросу списания безнадежных долгов. В частнос
ти, в нем указывается, что акт судебного приставаисполнителя о
невозможности взыскания и постановление об окончании исполни
тельного производства и возвращении исполнительного документа
не являются основанием для признания суммы дебиторской задол
женности безнадежной.
В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу
о том, вправе ли налогоплательщик признать безнадежными долга
ми и отнести на внереализационные расходы суммы дебиторской за
долженности по исполнительным листам, возвращенным налого
плательщику судебным приставомисполнителем вследствие невоз
можности их исполнения.
В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о
том, что акт судебного приставаисполнителя о невозможности
взыскания и постановление об окончании исполнительного произ
водства и возвращении исполнительного документа не являются ос
нованием для признания суммы дебиторской задолженности безна
дежной до истечения срока, установленного для предъявления ис
полнительных листов к исполнению.
Аналогичная точка зрения изложена также в Постановлении
ФАС Уральского округа от 21.08.2006 г. № Ф097184/06С7 по делу
№ А6033653/05, Постановлении ФАС СевероЗападного округа от
19.12.2005 г. № А564970/2005, Постановлении ФАС ВолгоВятско
го округа от 17.05.2006 г. по делу № А118632/2005К225/484.
Вместе с тем данная позиция не является однозначной.
В Постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от
07.11.2006 г. № А1911064/0620Ф025828/06С1 арбитражным
судом сделан вывод, что налогоплательщик вправе отнести к безна
дежным долгам и включить во внереализационные расходы по нало
гу на прибыль организаций на основании подпункта 2 пункта 2 ста
269
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
269
270
тьи 265 НК РФ задолженность, в отношении которой вынесено по
становление судебного приставаисполнителя об окончании испол
нительного производства ввиду невозможности установления мес
тонахождения должника и нахождения его имущества.
При этом судьи исходят из того, что одним из обстоятельств пре
кращения обязательства ввиду невозможности исполнения является
прекращение обязательства в результате издания акта государственно
го органа (пункт 1 статьи 417 ГК РФ, пункт 2 статьи 266 НК РФ). Если
судебный пристависполнитель в установленной законом форме (акт,
постановление и т.п.) по факту проведенной им работы по исполнению
решения указывает на невозможность взыскания, то это указание обя
зательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию
это указание сделано (невозможность установления места нахождения
должника или его имущества или какието иные обстоятельства).
Ввиду отсутствия информации о местонахождении и регистра
ции организацийдолжников у налогоплательщика отсутствовали
легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задол
женности, а также для повторного предъявления к должнику испол
нительных листов.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС
ВосточноСибирского округа от 07.11.2006 г. № А1910336/06
51Ф025830/06С1, Постановлении ФАС ЗападноСибирского
округа от 02.10.2006 г. № Ф046324/2006(26871А6715) по делу
№ А673069/06, Постановлении ФАС Московского округа от
16.11.2006 г., 17.11.2006 г. № КАА40/1120606 по делу № А40
2935/069832, от 18.04.2006 г., 13.04.2006 г. № КАА40/297806
по делу № А4056176/0580203, Постановлении ФАС СевероЗа
падного округа от 23.06.2006 г. по делу № А66401004.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 г. по
делу № А5711860/0428 арбитражным судом сделан вывод, что
факт принятия исчерпывающих мер, включающих в себя обраще
ния в суды, в службу судебных приставов, в частные сыскные орга
низации и правоохранительные органы, свидетельствует о нереаль
ности взыскания ввиду отсутствия информации о местонахождении
должника и его имущества и невозможности повторного предъявле
ния к должнику исполнительного листа. Ссылка налогового органа
на нормы Федерального закона № 119ФЗ, предусматривающего
неоднократное предъявление к исполнению исполнительных листов
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
270270
в пределах установленного законом срока, свидетельствует о фор
мальном характере доводов налогового органа, не учитывающих
конкретные обстоятельства дела и меры, принятые налогоплатель
щиком для взыскания сумм долга.
В Постановлении ФАС СевероЗападного округа от 28.08.2006 г.
по делу № А4212376/2005 арбитражный суд отметил, что в ситуа
ции отсутствия организациидолжника и его имущества возмож
ность многократного повторного направления исполнительного ли
ста приставуисполнителю не свидетельствует о возможности ре
ального получения задолженности. При таких условиях, а также
учитывая, что если задолженность налогоплательщиком в дальней
шем будет получена, то налогоплательщик обязан будет отразить ее
в доходах и уплатить соответствующий налог, следует признать пра
вомерным отнесение налогоплательщиком списанной задолженнос
ти к внереализационным расходам.
– Налоговое законодательство не обязывает налогоплатель?
щика списывать безнадежную задолженность в том налоговом
периоде, в котором истек срок исковой давности или организа?
ции?дебиторы были ликвидированы (Постановление ФАС Волго
Вятского округа от 19.02.2007 г. № А115916/2006К218/340).
В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том,
в каком периоде налогоплательщик вправе отнести на внереализа
ционные расходы суммы безнадежных долгов.
Как следует из Письма Минфина России от 20.06.2005 г.
№ 030304/1/9, списание в состав внереализационных расходов
безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно статье 266
НК РФ, производится в том отчетном (налоговом) периоде, в кото
ром они были признаны безнадежными, в частности, на дату исклю
чения должника из реестра юридических лиц и погашения требова
ния вступившим в силу определением суда о завершении конкурс
ного производства по процедуре банкротства должника.
В соответствии с Письмом Минфина России от 21.08.2006 г.
№ 2012/74624 организация может учесть суммы убытков по без
надежным долгам, по которым согласно гражданскому законода
тельству обязательство прекращено вследствие невозможности его
исполнения в результате ликвидации организации (что подтвержда
ется выпиской из государственного реестра), в составе внереализа
ционных расходов при формировании налоговой базы для исчисле
271
www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru
271