Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы

Подождите немного. Документ загружается.

282

данным бухгалтерского, а не налогового учета. Особенности исчис

ления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющи

ми обособленные подразделения, регулируются статьей 288 НК

РФ, согласно которой уплата авансовых платежей, а также сумм

налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъ

ектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образо

ваний, производится налогоплательщиками – российскими органи

зациями по месту нахождения организации, а также по месту на

хождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из до

ли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения,

определяемой как средняя арифметическая величина удельного ве

са среднесписочной численности работников (расходов на оплату

труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого

имущества этого обособленного подразделения соответственно в

среднесписочной численности работников (расходах на оплату тру

да) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, опреде

ленной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по

налогоплательщику. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточ

ная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу

главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановитель

ной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, оп

ределенных в установленном НК РФ порядке, а остаточная стои

мость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступле

ния в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их

первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период экс

плуатации амортизации. Таким образом, долю прибыли, приходя

щуюся на обособленное подразделение, следует рассчитывать исхо

дя из остаточной стоимости основных средств, определяемой по

данным налогового учета;

– не включают в расходы суммы, потраченные на ремонт иму

щества, арендованного у граждан, не являющихся индивидуальны

ми предпринимателями. Налоговые чиновники свой отказ прини

мать такого рода затраты мотивируют пунктом 2 статьи 260 НК РФ,

в котором говорится об арендованных амортизируемых основных

средствах. В этой связи следует исходить из того, что, даже если

расходы на проведение ремонта нельзя «подвести» под пункт 2 ста

тьи 260 НК РФ, списать их можно ввиду того, что перечень затрат в

НК РФ не является исчерпывающим и главным критерием должна

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

282282

быть экономическая оправданность произведенных затрат. К тому

же в подпункте 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ четко сказано, что за

траты на ремонт основных средств (неважно каких) относятся к

расходам, связанным с производством и реализацией;

– организации, проводившие модернизацию или реконструк

цию, сразу же списывают все расходы по аналогии с «ремонтными»

и не учитывают пункт 2 статьи 257 НК РФ, где говорится о том, что

затраты на модернизацию и реконструкцию увеличивают первона

чальную стоимость имущества, то есть на затраты эти расходы долж

ны списываться постепенно через амортизацию. Немаловажно как

именно оформлены документы – если в них фигурирует слово «ре

конструкция», проведенные работы нельзя учесть как «ремонтные»,

ведь затраты должны быть документально подтверждены (п. 1

ст. 252 НК РФ);

– в нарушение установленного порядка организациипокупате

ли при пропуске срока платежа начисляют в составе внереализаци

онных расходов штрафные санкции исходя из условий договора. Со

гласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереали

зационных расходов включаются расходы в виде признанных долж

ником или подлежащих уплате должником на основании решения

суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных

санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а

также расходы на возмещение причиненного ущерба. Датой осуще

ствления таких расходов считается дата признания должником либо

дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272

НК РФ). Иными словами, для включения штрафных санкций в со

став внереализационных расходов налогоплательщик должен под

твердить обоснованность включения штрафов в состав расходов для

целей налогообложения. Таким обоснованием могут служить вы

ставленная претензия от контрагента о ненадлежащем исполнении

договорных обязательств, переписка с контрагентом, подписанное

обеими сторонами соглашение и т.д. А в отсутствие какихлибо до

кументов, подтверждающих факт выставления претензии от контра

гента и согласия с ней налогоплательщика, включение штрафных

санкций только на основании условий договора в состав расходов в

целях исчисления налога на прибыль неправомерно;

– к представительским расходам относят затраты по оплате би

летов на концерты. Согласно статье 264 НК РФ к представитель

283

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

283

284

ским расходам относятся расходы налогоплательщика на официаль

ный прием и (или) обслуживание представителей других организа

ций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) под

держания взаимного сотрудничества, а также участников, прибыв

ших на заседание совета директоров (правления) или иного руково

дящего органа налогоплательщика, независимо от места проведе

ния указанных мероприятий. Напомним, что согласно пункту 2 ста

тьи 264 НК РФ:

– к представительским расходам относятся расходы нало

гоплательщика на официальный прием и (или) обслужи

вание представителей других организаций, участвующих

в переговорах в целях установления и (или) поддержа

ния взаимного сотрудничества, а также участников, при

бывших на заседания совета директоров (правления)

или иного руководящего органа налогоплательщика, не

зависимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на

проведение официального приема (завтрака, обеда или

иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а

также официальных лиц организацииналогоплательщи

ка, участвующих в переговорах, транспортное обеспече

ние доставки этих лиц к месту проведения представи

тельского мероприятия и (или) заседания руководящего

органа и обратно, буфетное обслуживание во время пе

реговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в

штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во

время проведения представительских мероприятий;

– к представительским расходам не относятся расходы на

организацию развлечений, отдыха, профилактики или

лечения заболеваний;

– представительские расходы принимают в уменьшение

налоговой базы в полном объеме без учета установлен

ного ограничения.

Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ представительские расхо

ды в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав

прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расхо

дов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налого

вый) период. Следует отметить, что база при исчислении предель

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

284284

ного размера представительских расходов, учитываемых в целях на

логообложения (сумма расходов на оплату труда), считается нарас

тающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ);

– за использование автомобиля работникам выплачивают ком

пенсацию, а затраты на оплату ГСМ включают в расходы, уменьшаю

щие налогооблагаемую прибыль. Подпунктом 11 пункта 1 статьи 264

НК РФ предусмотрено отнесение в состав расходов, уменьшающих

доходы текущего отчетного (налогового) периода, расходов на ком

пенсацию за использование для служебных поездок личных легко

вых автомобилей в пределах установленных Правительством РФ

норм. Такие нормы утверждены постановлением Правительства РФ

от 8 февраля 2002 г. № 92 «Об установлении норм расходов органи

заций на выплату компенсации за использование для служебных по

ездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах кото

рых при определении налоговой базы по налогу на прибыль органи

заций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с про

изводством и реализацией». Минфин России письмом от 21 июля

1992 г. № 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за

использование ими личных легковых автомобилей для служебных

поездок» (пункт 3) разъяснил, что в размерах компенсации работни

ку уже учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого

для служебных поездок личного легкового автомобиля, в том числе

затрат на приобретение ГСМ;

– для расчета суммы нормируемых рекламных расходов торго

вые организации применяют показатель валового дохода (разница

между продажной и покупной стоимостью товара). К прочим расхо

дам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся

расходы на рекламу (статья 264 НК РФ). Расходы налогоплатель

щика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победите

лям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рек

ламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не ука

занные в абзацах втором – четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ,

которые осуществлены им в течение отчетного (налогового) перио

да, для целей налогообложения признаются в размере, не превыша

ющем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответ

ствии со статьей 249 НК РФ. Доходом от реализации признается

выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного

производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации

285

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

285

286

имущественных прав (статья 249 НК РФ). Выручка от реализации

определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за

реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права,

выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Учитывая вы

шеизложенное, норматив при расчете суммы принимаемых для на

логообложения рекламных расходов следует применять к сумме вы

ручки, а не к сумме валового дохода;

– расходы по изготовлению визиток работникам включают в со

став расходов на рекламу. Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ к рас

ходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

– расходы на рекламные мероприятия через средства мас

совой информации (в том числе объявления в печати,

передача по радио и телевидению) и телекоммуникаци

онные сети;

– расходы на световую и иную наружную рекламу, включая

изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

– расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозици

ях, на оформление витрин, выставокпродаж, комнат

образцов и демонстрационных залов, изготовление рек

ламных брошюр и каталогов, содержащих информацию

о работах и услугах, выполняемых и оказываемых орга

низацией, и (или) о самой организации, на уценку това

ров, полностью или частично потерявших свои первона

чальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление)

призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время

проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на

иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в те

чение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения

признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от ре

ализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Реклама – информация, распространенная любым способом, в лю

бой форме и с использованием любых средств, адресованная нео

пределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к

объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса

к нему и его продвижение на рынке ( ст. 3 Федерального закона от

13 марта 2006 г. № 38ФЗ). Учитывая изложенное, если визитные

карточки не распространяются среди неопределенного круга лиц, то

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

286286

расходы по их изготовлению нельзя отнести к расходам на рекламу

и уплачивать налог на рекламу с этих расходов не нужно.

Расходы по изготовлению визитных карточек для управленчес

кого аппарата организации могут быть учтены при налогообложе

нии прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством

и (или) реализацией товаров (подпункт 18 пункта 1 статьи 264 НК

РФ). Хотя налоговые чиновники считают, что расходы по изготовле

нию визитных карточек не уменьшают налогооблагаемую прибыль,

следует исходить из того, что перечень расходов, которые уменьша

ют налогооблагаемую прибыль, является открытым. Затраты на из

готовление визитных карточек можно включить в состав прочих

расходов (п. 49 ст. 264 НК РФ). Любые расходы, которые фирма

учитывает при расчете налога на прибыль, должны быть докумен

тально подтверждены и экономически оправданы (п. 1 ст. 252 НК

РФ). Документальным подтверждением затрат на изготовление ви

зиток являются договор с фирмой, которая их изготавливает, на

кладная и счетфактура. Помимо этого следует составить список ра

ботников, которым по должностным обязанностям нужны визитные

карточки. Руководитель организации своим приказом должен утвер

дить такой список. Кроме того, можно оформить специальную ведо

мость, в которой каждый работник, получивший визитку, должен

расписаться. Визитки учитываются как материалы, поэтому их пе

ремещение (выдачу работникам) нужно оформить первичным доку

ментом. Таким документом, например, может быть требованиена

кладная (форма № М11, утвержденная постановлением Госком

стата России от 30 октября 1997 г. № 71а). Визитные карточки

способствуют более эффективным контактам работников с контра

гентами, следовательно, их использование направлено на получение

дохода фирмой. Таким образом, затраты на их изготовление можно

считать экономически оправданными (постановление ФАС Москов

ского округа от 9 октября 2006 г., 13 октября 2006 г. по делу

№ КАА40/889206).

Если визитки изготавливают для работников аппарата управ

ления, то затраты относят на управленческие расходы. Если же

визитки предназначены для работников отдела сбыта, то затраты

на их изготовление нужно включить в расходы на продажу (ком

мерческие расходы). Визитные карточки изготавливают для того,

чтобы работник мог выполнять свои должностные обязанности в

287

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

287

288

интересах фирмы, то никакой экономической выгоды для себя

этот работник не получает. Следовательно, стоимость визиток,

выданных работнику, в его доход не включается и налогом на дохо

ды физических лиц не облагается;

– в расходы включают стоимость обучения работников при от

сутствии лицензии у организации, оказавшей данные услуги. Соглас

но пункту 3 статьи 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на

подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образо

вательными учреждениями относятся расходы, связанные с подго

товкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации

кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями. Ука

занные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

– соответствующие услуги оказываются российскими обра

зовательными учреждениями, получившими государст

венную аккредитацию (имеющими соответствующую ли

цензию), либо иностранными образовательными учреж

дениями, имеющими соответствующий статус;

– подготовку (переподготовку) проходят работники нало

гоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатиру

ющих организаций, в соответствии с законодательством

Российской Федерации отвечающих за поддержание

квалификации работников ядерных установок, работни

ки этих установок;

– программа подготовки (переподготовки) способствует

повышению квалификации и более эффективному ис

пользованию подготавливаемого или переподготавли

ваемого специалиста в этой организации в рамках дея

тельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кад

ров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или ле

чения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных

учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения

в высших и средних специальных учебных заведениях работников

при получении ими высшего и среднего специального образования.

Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

В случае если хотя бы одно из указанных выше условий не вы

полняется, расходы налогоплательщика не могут быть отнесены в

уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

288288

– на переданное по договору безвозмездного пользования обо

рудование начисляют амортизацию и включают ее в состав расходов.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сто

рона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвоз

мездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю),

а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком

она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии,

обусловленном договором (пункт 1 статьи 689 ГК РФ). К договору

безвозмездного пользования применяются правила, установленные

для договора аренды (пункт 2 статьи 689 ГК РФ). При передаче во

временное пользование (аренду) не происходит перехода права соб

ственности на имущество от арендодателя к арендатору. Из состава

амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключается

имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное

пользование (пункт 3 статьи 256 НК РФ). Иными словами, следст

вием необоснованного начисления амортизации в целях налогообло

жения прибыли по оборудованию, переданному в безвозмездное

пользование, является занижение налога на прибыль с вытекающи

ми отсюда последствиями;

– страховые платежи по договору добровольного страхования

автогражданской ответственности признают в налоговом учете. Со

гласно статье 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное

страхование имущества включают страховые взносы по всем видам

обязательного страхования, а также по следующим видам добро

вольного страхования имущества:

– добровольное страхование средств транспорта (водного,

воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе

арендованного, расходы на содержание которого вклю

чаются в расходы, связанные с производством и реали

зацией;

– добровольное страхование грузов;

– добровольное страхование основных средств производ

ственного назначения (в том числе арендованных), не

материальных активов, объектов незавершенного капи

тального строительства (в том числе арендованных);

– добровольное страхование рисков, связанных с выпол

нением строительномонтажных работ;

– добровольное страхование товарноматериальных запасов;

289

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

289

290

– добровольное страхование урожая сельскохозяйствен

ных культур и животных;

– добровольное страхование иного имущества, использу

емого налогоплательщиком при осуществлении дея

тельности, направленной на получение дохода;

– добровольное страхование ответственности за причине

ние вреда, если такое страхование является условием

осуществления налогоплательщиком деятельности в со

ответствии с международными обязательствами Рос

сийской Федерации или общепринятыми международ

ными требованиями.

Расходы по указанным выше добровольным видам страхования

включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Поскольку указанный выше перечень является исчерпывающим (за

крытым), то это означает, что признание расходов на добровольное

страхование гражданской ответственности владельцев транспортных

средств в налоговом учете не предусмотрено действующим законода

тельством. Расходы по обязательным видам страхования (установ

ленные законодательством Российской Федерации) включаются в

состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержден

ных в соответствии с законодательством Российской Федерации и

требованиями международных конвенций. В случае, если данные та

рифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию вклю

чаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Сле

дует отметить, что расходы по обязательному страхованию авто

гражданской ответственности, осуществленному в соответствии с

Федеральным законом от 25 апреля 2002 г. № 40ФЗ «Об обяза

тельном страховании гражданской ответственности владельцев

транспортных средств», учитываются в составе расходов согласно

пункту 2 статьи 263 НК РФ;

– стоимость компьютерных программ списывают на расходы

ежемесячно в течение года. Расходы на приобретение компьютерной

программы признаются в налоговом учете в соответствии с подпунк

том 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которой в состав про

чих расходов включаются расходы, связанные с приобретением пра

ва на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с

правообладателем (по лицензионным соглашениям). Расходы на

приобретение программы относятся к косвенным (пункт 1 статьи 318

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

290290

НК РФ). Сумма косвенных расходов на производство и реализацию,

осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме

относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода

(пункт 2 статьи 318 НК РФ). Таким образом, в соответствии с ука

занной нормой и пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы на приобре

тение программы должны быть признаны в налоговом учете едино

временно, а срок использования программы не влияет на порядок

признания расхода в налоговом учете;

– неправильно выбирают расчетный период при расчете расхо

дов в виде дисконта по собственным дисконтным векселям сроком

«по предъявлении, но не ранее». По договорам займа и иным ана

логичным договорам (иным долговым обязательствам, включая

ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на

один отчетный период, расход признается осуществленным и вклю

чается в состав соответствующих расходов на конец соответствую

щего отчетного периода (пункт 8 статьи 272 НК РФ). Налогопла

тельщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет

сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчет

ном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора,

исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств

доходности и срока действия такого долгового обязательства в от

четном периоде (п. 4 ст. 328 НК РФ). Процентами признается лю

бой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде

дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (не

зависимо от способа его оформления) (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Переводный вексель сроком «по предъявлении» оплачивается при

его предъявлении (статья 34 Положения о переводном и простом

векселе), а к платежу он должен быть предъявлен в течение одного

года со дня его составления. Векселедатель может установить, что

переводный вексель сроком «по предъявлении» не может быть

предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае

срок для предъявления течет с этого срока. Постановления, относя

щиеся к переводному векселю и касающиеся срока платежа, приме

няются и к простому векселю, поскольку они не являются несовме

стимыми с природой этого документа (статья 77 Положения о пере

водном и простом векселе). Таким образом, под сроком действия

(сроком обращения) векселя, сроком платежа «по предъявлении,

но не ранее» следует понимать срок, определяемый в соответствии

291

www.1000knig.ru www.1000knig.ru www.1000knig.ru

291