Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие
Подождите немного. Документ загружается.
250
Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Тамож-
ня»;
- таможенные сборы:
Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Тамож-
ня».
Примечания
А. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки
за счет комитента, соответственно расходы, связанные с исполнением
контракта (возмещаемые), подлежат отражению комиссионерм на счете
расчетов с комитентом – 76 или 62 субсчет «Расчеты с комитентом».
Б. Таможенные платежи отражаются на дату оформления ГТД.
В. Начисленные таможенные платежи пересчитываются в рубли по
официальному курсу ЦБ РФ на дату оформления ГТД.
Г. В случае если таможенное оформление товара возложено на по-
средника (таможенного брокера), то в бухгалтерском учете по кредиту бу-
дет использован счет 76 субсчет «Таможенный брокер».
Д. Таможенные платежи уплачиваются до таможенного оформления
грузов или в день принятия ГТД. В случае если они уплачиваются в руб-
лях, как в нашем примере, то на дату оформления ГТД их рублевый экви-
валент, вследствие изменения курса иностранной валюты по отношению к
рублю, может отличаться от сумм, авансированных таможне. Разность
сумм по операции 8 и операции 7 будет представлять собой задолжен-
ность организации перед таможней по таможенным платежам или задол-
женность таможни перед организацией по излишне уплаченным таможен-
ным платежам.
В этих случаях на основании поручения и выписки из расчетного
счета в бухгалтерском учете будет сделана соответствующая запись, свя-
занная с погашением задолженности:
Д сч 76 субсчет «Таможня» К сч. 51
или Д сч. 51 К сч. 76 субсчет «Таможня».
4. Инвойс и документ, подтверждающий переход права собствен-
ности от поставщика к покупателю (коносамент, накладная, акт прие-
ма-передачи и др.), извещение комиссионера о реализации товара.
Отражается сумма выручки от реализации экспортной продукции:
Д сч. 62 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комитентом».
Примечания
А. Согласно статьям 223-224 ГК РФ момент реализации (передачи
вещи) определяется моментом перехода права собственности на товар от
поставщика к покупателю. Этот момент определяется партнерами по
сделке в контракте.
251
Б. В случае последующей оплаты товара рублевый эквивалент кон-
трактной стоимости экспортного товара определяется по официальному
курсу ЦБ России на дату перехода права собственности.
В случае предоплаты стоимость товаров формируется следующим
образом:
1) часть товаров, оплаченная авансом, признается в бухгалтерском
учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату выплаты
аванса;
2) часть, оставшаяся неоплаченной, отражается в учете в рублях по
курсу Банка России, действовавшему на дату, когда ценности приняты
организацией к бухгалтерскому учету.
5. Валютный перевод и выписка с транзитного валютного счета.
Отражено поступление валютных средств от покупателя:
Д сч. 52/1.1 К сч.62.
Примечание
Рублевый эквивалент контрактной стоимости экспортного объекта
оценивается по официальному курсу ЦБ РФ на дату зачисления выручки
на транзитный валютный счет.
6. Справка бухгалтерии.
Определена и отражена курсовая разница по счету 62:
- положительная: Д сч. 62 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комитента-
ми»;
- отрицательная: Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 62.
7. Акты выполненных работ, счета-фактуры поставщиков.
Отражается сумма накладных расходов, возмещаемых комитентом:
- услуг по доставке товара:
Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 60;
- услуг по таможенному оформлению товара:
Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 60.
Примечание
Данная операция предусматривает отражение всей суммы оказан-
ных услуг, включая НДС, поскольку право на предъявление данных вы-
четов имеется только у комиссионера.
8. Отчет комиссионера, акт выполненных работ, счет-фактура.
- Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру за вы-
полненные посреднические услуги:
Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионерами» К сч. 90/1.
- Начислен НДС с выручки по комиссионному вознаграждению:
Д сч. 90/3 «НДС с продаж» К сч. 68/2 «Расчеты по НДС».
- Списывается себестоимость посреднических услуг:
Д сч. 90/2 «Себестоимость продаж» К сч. 26, 44.
252
- Списывается стоимость экспортированных товаров:
К сч.004.
Примечания
А. Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в
виде:
1) фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, со-
вершенной комиссионером;
2) в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более
выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
3) в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
4) каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
Б. Согласно п. 3 ПБУ 9/99 при отражении выручки от осуществления
посреднических операций на счетах бухгалтерского учета у комиссионера
не признаются доходами организации поступления от других юридиче-
ских и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:
1) сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных по-
шлин и иных аналогичных обязательных платежей;
2) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным догово-
рам в пользу комитента, принципала и тому подобным;
3) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, ус-
луг;
4) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
5) задатка;
6) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного
имущества залогодержателю;
7) в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
В. Расходы на ведение посреднической деятельности (заработная
плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так да-
лее) учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Комиссио-
неры списывают суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость про-
даж» (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утвер-
ждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению»).
9. Поручение и выписка из транзитного валютного счета.
Перечислена комитенту на транзитный валютный счет экспортная
выручка:
Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комитентами К сч. 52/1.1.
10. Справка бухгалтерии.
Определена и отражена курсовая разница по счету 52/1.1 и 76 суб-
счет «Расчеты с комитентами:
253
- отрицательная: Д сч. 52/1.1, 76 субсчет «Расчеты с комитентами»
К сч. 91/1;
- положительная: Д сч. 91/2 К сч. 52/1.1, 76 субсчет «Расчеты с ко-
митентами».
11. Платежное поручение и выписка с расчетного счета.
Получено от комитента в оплату возмещаемых расходов:
Д сч. 51 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комитентами».
254
Глава 9. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
ВАЛЮТНЫХ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ
В сложных современных условиях хозяйствования многие органи-
зации испытывают недостаток собственных оборотных средств и вынуж-
дены использовать заемные денежные средства. В последнее время Цен-
тральный Банк России проводит политику снижения ставки рефинансирова-
ния, что приводит к снижению стоимости кредитов, а следовательно, к повы-
шению спроса на кредитные ресурсы. Значительное число российских пред-
приятий нуждается в привлечении кредитов и займов в иностранной валюте
для осуществления внешнеэкономических операций.
В соответствии со ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона
(займодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие ве-
щи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
такую же сумму денег или равное количество других полученных им ве-
щей того же рода и качества.
Кредитный договор является разновидностью договора займа. В со-
ответствии со ст. 819 ГК РФ по заключенному кредитному договору банк
или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить де-
нежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмот-
ренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и
уплатить проценты на нее.
В целом отношения по кредитному договору схожи с отношениями
по договору займа. Но имеются и существенные отличия.
В первую очередь, эти договоры различаются субъектным составом.
Займодавцем по договору займа может быть любое физическое и юриди-
ческое лицо, а по кредитному договору кредитором может быть только
кредитная организация, имеющая лицензию Банка России.
Согласно ст.808 ГК РФ договор займа между гражданами должен
быть заключен в письменной форме, если сумма займа превышает не ме-
нее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты
труда (исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, ус-
тановленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, про-
изводится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям, в соответствии с
Федеральным законом от 19.06.2000 г. № 82-ФЗ). При этом если займо-
давцем выступает юридическое лицо, то договор должен быть заключен в
письменной форме независимо от суммы. Несоблюдение письменной
формы договора займа не влечет недействительности этого договора, а
только лишает стороны сделки права в случае спора ссылаться в подтвер-
ждение сделки и ее условий на свидетельские показания (ст. 162 ГК РФ).
Кредитный договор в обязательном порядке должен быть заключен в
письменной форме. Несоблюдение этого требования влечет его ничтож-
ность (ст. 820 ГК РФ).
255
Договор займа является реальным договором, то есть он считается
заключенным с момента передачи денег или других вещей. Договор займа
заключается одновременно с передачей денежных средств или иного
имущества и содержит формулировку: «Займодавец передает, а заемщик
принимает денежные средства в сумме…»
Кредитный договор является консенсуальным, то есть его заключе-
ние влечет обязанность кредитора предоставить кредит в установленные
сроки и в обусловленных размерах. Кредитный договор вступает в силу с
момента его подписания. С момента заключения кредитного договора у
кредитора возникает обязанность предоставить заемщику денежные сред-
ства в размере и на условиях, предусмотренных договором, соответствен-
но у заемщика возникает право требовать от кредитора исполнения усло-
вий договора. Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику
кредита полностью или частично только при наличии обстоятельств, оче-
видно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не
будет возращена в срок (ст. 821 ГК РФ).
В договоре о привлечении заемных средств должны быть определены:
- сумма предоставляемых заемных средств;
- срок, на который предоставлены заемные средства;
- величина процентов;
- порядок и сроки уплаты процентов;
- порядок возврата заемных средств.
Согласно ст. 317 ГК РФ сумма займа (как и любого денежного обя-
зательства) должна быть выражена в рублях. Эта же статья ГК допускает
возможность определения суммы займа в иностранной валюте с осущест-
влением расчетов в рублях и получения заемных средств в иностранных
валютах в случаях, не противоречащих валютному законодательству.
Базовым нормативным документом, определяющим порядок осуще-
ствления валютных операций на территории РФ, является Федеральный
закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.2003 г.
№ 173-ФЗ. В соответствии с данным нормативным документом приобре-
тение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резиден-
та валютных ценностей на законных основаниях, а также использование
валютных ценностей в качестве средства платежа является валютной опе-
рацией. А валютные операции между резидентами запрещены, за исклю-
чением установленного ст.9 Закона № 173-ФЗ исчерпывающего перечня
разрешенных валютных операций. Исходя из вышеизложенного, договор
займа в иностранной валюте может быть заключен между резидентом и
нерезидентом.
Согласно ст. 9 Федерального закона «О валютном регулировании и
валютном контроле» валютные операции между резидентами и уполномо-
256
ченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, упла-
той сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим догово-
рам, могут осуществляться без ограничений. При этом в соответствии с
Положением ЦБ РФ от 31.08.1998 г. № 54-П «О порядке предоставления
(размещения) кредитными организациями денежных средств и их возвра-
та (погашения)» предоставление средств в иностранной валюте юридиче-
ским и физическим лицам осуществляется уполномоченными банками в
безналичном порядке.
Организации могут получать валютные кредиты у уполномоченных
банков и у банков-нерезидентов. Условия кредитных договоров могут быть
очень разнообразны и в любом случае являются предметом договоренности
сторон. В общем случае если кредит предоставляется уполномоченным
банком, то отношения строятся на основании российских правовых норм, в
частности гл.42 ГК РФ «Заем и кредит», если же организация заключает
кредитный договор с банком-нерезидентом, то сторонам необходимо дос-
тичь соглашения о том, право какой страны будет применяться для регули-
рования данной сделки. Соглашение о применяемом праве должно быть
выражено прямо и должно вытекать из условий кредитного договора опре-
деленно. В случае отсутствия соответствующего соглашения к кредитному
договору будут применяться правовые нормы страны кредитора.
Существуют следующие способы предоставления валютного кредита:
1. Банк может предоставить клиенту денежные средства в виде разо-
вого зачисления определенной суммы на банковский счет.
2. Банком может быть открыта кредитная линия, по которой клиент
приобретает право на получение в течение обусловленного срока денеж-
ных средств, при соблюдении одного из следующих условий:
- общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не
превышает максимального размера, определенного в кредитном договоре
(«лимит выдачи»);
- в период действия договора размер текущей задолженности клиен-
та не превышает установленного лимита («лимит задолженности»).
При этом банки вправе ограничивать размер денежных средств, пре-
доставляемых клиенту-заемщику в рамках открытой ему кредитной ли-
нии, путем единовременного включения в договор обоих вышеназванных
условий, а также использования любых иных дополнительных условий с
одновременным выполнением установленных настоящим пунктом требо-
ваний. Условия и порядок открытия кредитной линии определяются сто-
ронами, как правило, в специальном генеральном (рамочном) договоре.
3. Овердрафт. Он представляет собой кредитование банком банков-
ского счета клиента-заемщика (при недостаточности или отсутствии на
нем денежных средств) для оплаты расчетных документов, если догово-
257
ром банковского счета предусмотрено проведение указанной операции.
Овердрафт осуществляется при установленном лимите (то есть макси-
мальной сумме, на которую может быть проведена указанная операция) и
сроке, в течение которого должны быть погашены возникающие кредит-
ные обязательства клиента.
Для учета кредитов и займов, в том числе и валютных, Планом сче-
тов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом МФ РФ от 31 октября
2000 г. №94-н, предусмотрены счет 66 «Расчеты по краткосрочным креди-
там и займам» и счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для получения более полной и подробной информации относительно ва-
лютных кредитов, в целях контроля за правильным размещением и ис-
пользованием кредитных ресурсов, своевременным возвратом заемных
средств и соблюдением валютного законодательства к данным счетам
бухгалтерского учета целесообразно открывать следующие субсчета:
«Расчеты по срочным кредитам»;
«Расчеты по просроченным кредитам»;
«Расчеты по процентам»;
«Расчеты по штрафным санкциям».
За предоставление во временное пользование своих денежных
средств займодавец вправе взимать с заемщика плату в размерах и поряд-
ке, определенных договором займа.
Согласно ст. 809 ГК РФ договор займа предполагается беспроцент-
ным, если:
- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую
пятидесятикратного минимального размера оплаты труда и не связан с
осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из
сторон;
- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, опре-
деленные родовыми признаками.
Во всех остальных случаях, если это прямо не предусмотрено догово-
ром займа, проценты по займу не могут быть меньше ставки рефинансиро-
вания Банка России на день возврата займа или его части. Но если в дого-
воре займа прямо указано, что проценты по займу не взимаются, то налого-
вые и иные органы не вправе вынудить стороны включить в договор усло-
вие о выплате процентов. Это подтвердил Президиум ВАС России, кото-
рый постановлением от 03.08.2004 г. № 3009/04 установил, что заключен-
ный между двумя организациями договор беспроцентного займа не приво-
дит к образованию налогооблагаемых доходов ни у одной из сторон.
Согласно Федеральному закону от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и
банковской деятельности» коммерческие банки размещают привлеченные
и собственные денежные средства (выдают кредиты) на условиях возврат-
258
ности, платности и срочности. Значит, выдача беспроцентного банковско-
го кредита не предусмотрена действующим законодательством.
Порядок начисления процентов по заемным средствам гражданским
законодательством не определен. При заключении кредитных договоров
необходимо руководствоваться Положением Банка России «О порядке на-
числения процентов по операциям, связанным с привлечением и размеще-
нием денежных средств банками, и отражения указанных операций по сче-
там бухгалтерского учета» от 26.06.1998 г. № 39-П. По этому Положению
начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов:
- по формуле простых процентов;
- по формуле сложных процентов;
- с использованием фиксированной процентной ставки;
- с использованием плавающей процентной ставки.
Начисление процентов по формуле простых процентов означает, что
проценты, подлежащие уплате, начисляются только на сумму основного
долга и не начисляются на сумму ранее начисленных, но не выплаченных
процентов.
Начисление по формуле сложных процентов предполагает начисле-
ние процентов не только на сумму основного долга, но и на сумму начис-
ленных, но не уплаченных процентов.
При фиксированной ставке она не подлежит изменению в течение
всего срока действия кредитного договора.
При применении плавающей процентной ставки ее значение зависит
от указанной в договоре базы. Например, процентная ставка определяется
как ставка рефинансирования Банка России на конец отчетного периода,
увеличенная на 30%.
В соответствии с Положением 39-П сумма процентов по выданному
кредиту определяется по формуле:
∑п = ∑к х Ст х Д : 365 (366),
где ∑п – сумма процентов по кредиту за отчетный период;
∑к – сумма кредита на начало отчетного периода;
Ст – годовая процентная ставка по условиям кредитного договора;
Д – количество календарных дней пользования кредитом в отчетном
периоде;
365 (366) – количество календарных дней в году (366 в високосные
годы – 2008 г. и 2012 г.).
При получении кредита проценты начисляются на остаток задол-
женности по основному долгу на лицевом счете клиента на начало опера-
ционного дня. Значит, день выдачи кредита при расчете процентов не
учитывается.
Порядок учета процентов по кредитам и займам определен Положе-
нием по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам»
259
ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №
107н. В соответствии с ПБУ 15/2008 учет процентов по заемным средства
зависит от целевого назначения полученных средств.
Если заемные средства используются на приобретение и (или)
строительство инвестиционного актива, то проценты по ним должны
включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисле-
ния амортизации. Инвестиционный актив – это объект имущества, подго-
товка которого к предполагаемому использованию требует длительного
времени и существенных расходов (объекты незавершенного производст-
ва и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты
к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, по-
купателем) в качестве основных средств (включая земельные участки),
нематериальных активов или иных внеоборотных активов).
Включение процентов в стоимость инвестиционного актива прекра-
щается на более раннюю из двух дат:
1) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приоб-
ретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива;
2) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использова-
ния инвестиционного актива (если фактическая эксплуатация инвестици-
онного актива началась до завершения работ по его приобретению, со-
оружению и (или) изготовлению).
После этой даты проценты по полученным заемным средствам
включаются в состав прочих расходов организации.
В ПБУ 15/2008 сформулированы следующие особенности использо-
вания заемных средств, полученных для приобретения, сооружения и
(или) изготовления инвестиционного актива:
1. Проценты по полученным для приобретения инвестиционного ак-
тива кредитам и займам уменьшаются на величину доходов от временного
использования заемных средств в качестве долгосрочных и (или) кратко-
срочных финансовых вложений.
2. При приостановке работ, связанных со строительством (приобре-
тением, изготовлением) инвестиционного актива, на срок более трех ме-
сяцев включение процентов за пользование заемными средствами приос-
танавливается. Проценты, приходящиеся на период прекращения работ,
признаются прочими расходами организации.
При этом не считается прекращением работ период, в течение кото-
рого происходит дополнительное согласование возникших в процессе
строительства технических и (или) организационных вопросов.
3. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсхо-
дованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приоб-
ретением, проценты за использование указанных заемных средств вклю-
чаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле ука-