Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

предприятий, направленную на расширение внешнеторговых операций. В

распоряжении предприятий оставалось лишь 12-40% заработанной ими

валюты, и даже ее продажа по коммерческому курсу, в 3 раза превышав-

шему официальный, не вызывала соответствующего увеличения финансо-

вого результата предприятия.

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности в нашей

стране до января 1992 г. осуществлялся на базе разных планов счетов бух-

галтерского учета и форм бухгалтерской отчетности. Во внешнеэкономи-

ческих объединениях системы Министерства внешних экономических

связей СССР использовался Временный план счетов бухгалтерского учета

коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности внешнеэкономи-

ческих организаций. Внешнеторговые объединения и организации отрас-

левых министерств и ведомств союзных республик руководствовались

Планом счетов коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности

внешнеторговых организаций бывшего Министерства внешней торговли

СССР. Бухгалтерский учет во внешнеторговых фирмах предприятий и

объединений, не являющихся юридическими лицами, осуществлялся на

специально разработанных для учета экспортно-импортных операций суб-

счетах в составе используемых предприятиями счетов.

На совместных предприятиях, в международных объединениях, соз-

данных на территории СССР, бухгалтерский учет осуществлялся в соот-

ветствии с Планом счетов бухгалтерского учета производственно-

хозяйственной деятельности государственных объединений предприятий

и организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным прика-

зом Министерства финансов СССР по соглашению с ЦСУ СССР от 28

марта 1985 г. №40. Однако участие в деятельности этих предприятий ино-

странных инвесторов потребовало изменений методологии бухгалтерско-

го учета. В частности, были внесены изменения в методику учета основ-

ных средств, реализации продукции, уставного фонда. С 1 июля 1990 г.

на счете 45 «Товары отгруженные, выполненные работы и услуги» стала

учитываться продукция, отгруженная на экспорт, до момента перехода

права владения, пользования и распоряжения ею и риска ее случайной ги-

бели от совместного предприятия к иностранному покупателю. Остатки

активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, учитывались

в балансе по курсу Госбанка СССР по состоянию на 1-е число следующе-

го месяца. Недостатки такой методики пересчета валютных ценностей об-

наружились при составлении годового отчета за 1991 г. Дело в том, что

официальный курс Госбанка СССР по состоянию на 31 декабря 1991 г. со-

ставлял 1 руб. 56 коп. за долл. США, а официальный курс рубля по со-

стоянию на 1 января 1992 г. был объявлен лишь 15 января 1992 г. в разме-

ре 115 руб. за долл. США, что вызвало серьезные проблемы при составле-

нии годового отчета. При использовании в пересчете валютных статей ба-

ланса курса рубля по состоянию на 1 (15) января на многих совместных

предприятиях за счет положительной курсовой разницы возникла при-

быль, которая лишила их льготы по налогообложению прибыли. Исполь-

зование же при переоценке валютных статей баланса курса рубля по со-

стоянию на 31 декабря обеспечивало возможность предотвращения объ-

явления прибыли и сохранения льготного налогообложения. В связи с

этим на многих совместных предприятиях составлялись два варианта го-

дового отчета, по одному из которых, исходя из интуитивных соображе-

ний главного бухгалтера, предприятия отчитывались перед налоговыми

органами. Только в мае 1992 г. Министерство финансов РФ разъяснило,

что для переоценки валютных статей баланса следовало использовать

курс рубля по состоянию на 31 декабря 1991 года. Впоследствии эта си-

туация была учтена при разработке Положения по бухгалтерскому учету

«Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выра-

жена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина России

от 13 июня 1995 г. №50 (далее – ПБУ 3/95).

Каждая из названных внешнеэкономических организаций использо-

вала свою форму бухгалтерской отчетности. Отсутствие единого плана

счетов и форм отчетности для внешнеэкономических организаций снижа-

ло качество учетной информации и затруднило анализ их деятельности.

Единый для всех внешнеэкономических организаций План счетов

бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предпри-

ятий был утвержден приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. №56,

согласно которому учет ВЭД должен был осуществляться по методологии

учета аналогичных операций на внутреннем рынке. Однако наряду с об-

щими чертами методология бухгалтерского учета ВЭД имела специфиче-

ские особенности, которые не нашли отражения в новом плане счетов. В

частности, методически неразработанными остались вопросы учетно-

информационного обеспечения заинтересованных пользователей о посту-

плении и использовании валютной выручки, результатах продажи и по-

купки валюты, фактической себестоимости отгруженных и реализованных

экспортных грузов или приобретенных импортных объектов и др.

Так в соответствии с Указом Президента РСФСР «О формировании

Республиканского валютного резерва РСФСР» от 30 декабря 1991 г. с це-

лью решения проблем по обеспечению государственных импортных заку-

пок был создан Республиканский валютный резерв Российской Федера-

ции, источником образования которого служила часть валютной выручки,

продаваемая внешнеэкономическими организациями. Для расчета рубле-

вого эквивалента продаваемой в обязательном порядке валютной выручки

в январе 1992 г. был введен рыночный курс рубля.

В январе 1992 г. была создана Московская межбанковская валютная

биржа (ММВБ), положившая начало организации в разных городах, в том

числе в Санкт-Петербурге, валютных бирж, на долю которых приходилась

большая часть сделок в стране по купле-продаже иностранной валюты.

Указом Президента РФ «О частичном изменении порядка обязатель-

ной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин»

от 14 июня 1992 г. Республиканский валютный резерв был отменен и вве-

дена обязательность продажи 50% экспортной валютной выручки на

внутреннем валютном рынке России.

С целью обеспечения контроля за обязательной продажей части ва-

лютной выручки в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ «О порядке обяза-

тельной продажи предприятиями, объединениями, организациями части

валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций

на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» №7 от 29 июня

1992 г. внешнеэкономическим организациям в банке стали параллельно

открывать два валютных счета: транзитный валютный и текущий валют-

ный. В июле 1992 г. был отменен специальный коммерческий счет, а для

всех видов расчетов введен единый официальный курс рубля, устанавли-

ваемый по курсу фиксинга на ММВБ, соответствующему реальной ры-

ночной стоимости.

Продажа валюты осуществлялась как в обязательном, так и необяза-

тельном (добровольном) порядке, каждый из которых имел специфику в

механизме осуществления, учете и налогообложении.

Принципиальное значение для организации учета и контроля внеш-

неэкономической деятельности стала иметь оценка отражаемых в бухгал-

терском учете валютных ценностей и операций. Действовавшие в те годы

отдельные письма Минфина России по переоценке валютных статей ба-

ланса не охватывали с достаточной полнотой эту проблему и нуждались в

радикальных решениях. В связи с этим внедрение ПБУ 3/95 в практику

бухгалтерского учета ВЭД существенно повысило качество учетной ин-

формации внешнеэкономических организаций. Однако до сих пор норма-

тивно установленная методика оценки и переоценки активов и обяза-

тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, нуждается в

существенных дополнениях и изменениях.

Рост масштабов экспорта из России в 1992-1993 гг. сопровождался

колоссальными валютными потерями. По подсчетам ученых, в эти годы

не вернулось в страну валютной экспортной выручки на сумму свыше 25

млрд долл. США. С целью минимизации этих потерь совместной инст-

рукцией ЦБ РФ и Государственного таможенного комитета РФ «О поряд-

ке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую

Федерацию валютной выручки от экспорта товаров» от 12 октября 1993 г.

был усилен контроль за вывозимыми с территории России товарами и по-

ступлением валютной выручки на основе паспортов экспортных сделок. С

этого момента в бухгалтерском учете находит отражение новый показа-

тель – плата за выполнение функций агента валютного контроля.

Организация контроля других внешнеторговых операций (импорт-

ных, бартерных) на основе паспортов сделок была введена лишь в 1996 г.

С укреплением банковской системы и созданием более выгодных

для клиентов условий покупки-продажи иностранной валюты в мае 1996 г.

валютный рынок переместился на внебиржевой межбанковский рынок.

Официальный курс рубля стал определяться по итогам банковских торгов.

Обвал рубля в ходе августовского кризиса 1998 г. привел к сокраще-

нию объемов импорта, росту задолженности российских предприятий пе-

ред нерезидентами (иностранными поставщиками, банками, физическими

лицами и др.). Для восстановления внешнеторгового оборота и его стаби-

лизации, устранения негативных последствий кризиса и усиления валют-

ного контроля Центральным Банком России был предпринят ряд мер. Так,

в отличие от ранее действовавшего порядка, указанием ЦБ РФ «О порядке

совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и об-

ратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке

Российской Федерации» от 20 октября 1998 г. предприятиям разрешалось

приобретать иностранную валюту на внутреннем рынке РФ для погаше-

ния задолженности не только по импортным контрактам, но и по операци-

ям, связанным с движением капитала. Для учета и контроля приобретае-

мой в России иностранной валюты предприятиям параллельно с транзит-

ным и текущим валютными счетами стали открывать в банке специальные

транзитные валютные счета. С тех пор купленная в России валюта, не ис-

пользованная по назначению, подлежала обратной продаже.

Большое значение в развитии ВЭД в России имеет основной законо-

дательно-правовой документ, регламентирующий содержание валютных

операций, единые правовые и методологические основы их организации,

регулирования и контроля и оказывающий влияние на методологию и ме-

тодику бухгалтерского учета и налогообложения – Закон РФ «О валютном

регулировании и валютном контроле».

Для лучшего понимания духа нынешней редакции закона (№150-ФЗ

от 22.07.2008 г.) рассмотрим основные этапы ее создания.

Первая редакция закона (№3615-1) датируется 09.10.1992 г. За более

чем десятилетний срок действия этот закон претерпел большое количество

изменений и дополнений, внесенных девятью федеральными законами, а

также определением Конституционного суда РФ от 04.03.1999 г. №50-О.

В основу этого закона был положен принцип разделения валютных

операций на текущие и капитальные, сформулированный в письме Гос-

банка СССР от 24.05.1991 г. №352 «Основные положения о регулирова-

нии валютных операций на территории СССР».

Данное разделение имело целью определить круг операций, осуще-

ствление которых в иностранной валюте не требовало получения специ-

ального разрешения (лицензии) ЦБ РФ, а также сформулировать призна-

ки, отличающие валютные операции, связанные с движением капитала,

осуществляемые исключительно на основании разрешений (лицензий) ЦБ

РФ. Согласно положениям указанного документа под текущими валют-

ными операциями понимались:

а) операции, связанные с куплей-продажей валютных ценностей, то-

варов и услуг, реализацией прав на интеллектуальную собственность, рас-

четы по которым осуществлялись без отсрочки платежа и не предполагали

предоставления или привлечения заемных средств;

б) переводы средств за границу и из-за границы, процентов, диви-

дендов и иных доходов от банковских вкладов, кредитов, инвестиций и

прочих финансовых операций;

в) переводы средств неторгового характера, включая переводы зар-

платы, пенсий, алиментов, наследств и другие аналогичные операции.

Валютные операции, связанные с движением капитала, включали в

себя:

а) инвестиции, в том числе приобретение и продажу ценных бумаг;

б) предоставление и получение кредитов;

в) привлечение и размещение средств на счета и во вклады;

г) финансовые операции, исполнение которых через определенный

срок предусматривало платеж или переход права собственности на валют-

ные ценности.

Первым шагом на пути либерализации валютного законодательства

Российской Федерации, выразившимся в отказе от принципа «капиталь-

ные операции – на основании разрешения», стало издание ЦБ РФ перечня

капитальных операций, осуществление которых не требует наличия спе-

циального разрешения (лицензии) ЦБ РФ. Данный перечень был впервые

опубликован в утвержденном приказом ЦБ РФ от 24.04.1996 г. №02-94

Положении № 39 «Об утверждении Положения об изменении порядка

проведения в Российской Федерации» и с тех пор многократно дополнял-

ся и изменялся.

В своей последней редакции к текущим валютным операциям Закон

№3615-1 относил следующие:

а) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации

иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа

по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуаль-

ной деятельности), а также для осуществления расчетов, связанных с кре-

дитованием экспортно-импортных операций на срок более 90 дней;

б) получение и предоставление финансовых кредитов на срок не бо-

лее 180 дней;

в) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации

процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, креди-

там и прочим операциям, связанным с движением капитала;

г) переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из

Российской Федерации.

К валютным операциям, связанным с движением капитала, согласно

закону относились:

а) прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал пред-

приятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управ-

лении предприятием;

б) портфельные инвестиции, то есть приобретение ценных бумаг;

в) переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и

иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодатель-

ству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также

иных прав на недвижимость;

г) предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90

дней по экспорту и импорту (работ, услуг, результатов интеллектуальной

деятельности);

д) предоставление и получение финансовых кредитов на срок более

180 дней;

е) все иные валютные операции, не являющиеся текущими валют-

ными операциями.

Несмотря на столь значительные, а в некоторых случаях и карди-

нальные изменения норм этой редакции закона по сравнению с первона-

чальным вариантом, следует констатировать, что в тот момент нормы за-

кона не отражали фактического состояния действующей системы валют-

ного регулирования и контроля по значительной части валютных опера-

ций:

 предоставлению и получению отсрочки платежа на срок более 90

дней по экспорту и импорту товаров;

 предоставлению и получению отсрочки платежа на срок более 90

дней по расчетам в иностранной валюте между резидентами и не-

резидентами по договорам о выполнении работ, оказании услуг

или передаче результатов интеллектуальной деятельности;

 предоставлению и получению финансовых кредитов на срок бо-

лее 180 дней;

 иным валютным операциям, связанным с движением капитала,

для осуществления которых ЦБ РФ установил уведомительный

характер.

Банк России как орган валютного контроля, основываясь на полно-

мочиях, предоставленных ему пунктом 2 статьи 9 Закона №3615-1, уста-

новил правила проведения резидентами и нерезидентами в Российской

Федерации операций с иностранной валютой и ценными бумагами в ино-

странной валюте, а также валютой Российской Федерации и ценными бу-

магами в валюте Российской Федерации; особый порядок осуществления

вышеуказанных валютных операций, связанных с движением капитала.

Например, действующая редакция Положения ЦБ РФ №39 не накла-

дывала 90-дневное ограничение на осуществление расчетов по экспорту и

импорту товаров для случаев получения резидентами авансов под экспорт,

а также на срок с момента получения товаров по импорту до момента по-

гашения резидентами задолженности по ним. Согласно пункту 3 Положе-

ния, без разрешений Банка России в соответствии с заключенными дого-

ворами осуществлялись следующие расчеты в иностранной валюте:

 перевод резидентом иностранной валюты из Российской Федера-

ции, а также на валютный счет, открытый на имя нерезидента в

уполномоченном банке, в счет оплаты импортируемых товаров

после их ввоза в Российскую Федерацию (таможенного оформле-

ния товаров) независимо от срока, прошедшего с момента тамо-

женного оформления (ввоза в Российскую Федерацию) до даты

платежа;

 зачисление резидентом сумм, поступающих в оплату экспорти-

руемых им товаров, до таможенного оформления этих товаров.

В соответствии с Законом РФ №3615-1, получение резидентами –

юридическими лицами кредитов в иностранной валюте у нерезидентов

сроком более 180 дней (а также возврат указанных кредитов) относилось к

валютным операциям, связанным с движением капитала. Вместе с тем в

соответствии с Положением ЦБ РФ №39 «О порядке проведения в Рос-

сийской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и

предоставлении отчетности по некоторым видам валютных операций» не

требовалось разрешения ЦБ РФ на осуществление следующих валютных

операций, связанных с движением капитала:

 получение резидентами и нерезидентами валютных кредитов у

уполномоченных банков на срок свыше 180 дней;

 возврат кредитов с уплатой процентов;

 уплата неустойки;

 приобретение резидентами у уполномоченных банков за ино-

странную валюту выписанных ими векселей в иностранной ва-

люте;

 получение резидентами платежа по таким векселям;

 утверждение таких векселей другими уполномоченными банками.

Таким образом, валютные операции по привлечению, а также пога-

шению задолженности по кредитному договору, оформленному в уполно-

моченном банке, не требовали разрешения ЦБ РФ.

Совокупность приведенных примеров является яркой иллюстрацией

несовершенства основного документа российской системы валютного за-

конодательства, его полного «морального износа» и несоответствия тре-

бованиям времени. Сложившаяся ситуация, при которой нормы закона

уже содержались в изданных ранее подзаконных актах, приводила к неяс-

ностям и злоупотреблениям как со стороны участников внешнеэкономи-

ческой деятельности, так и со стороны уполномоченных контролирующих

органов.

В конце 2003 года был сделан важный шаг в сторону либерализации

экономики России посредством усовершенствования ее валютного зако-

нодательства. На пленарном заседании, прошедшем 21 ноября 2003 года,

Государственная Дума окончательно приняла проект нового Закона

«О валютном регулировании и валютном контроле». 26 ноября проект

был одобрен Советом Федерации. 10 декабря 2003 года проект подписал

Президент РФ. Таким образом, процесс согласования данного документа

был успешно завершен.

В соответствии со статьей 26 закона, его вступление в силу про-

изошло по истечении 6 месяцев со дня официального опубликования в

порядке, предусмотренном указанной статьей. Это время было необхо-

димо Банку России и Правительству для подготовки соответствующих

нормативных актов.

В пояснительной записке к проекту закона как об одном из главных

отличий действующего на тот момент Закона РФ от 09.10.1992 г. № 3615-1

«О валютном регулировании и валютном контроле» от законопроекта го-

ворилось следующее: «В целях либерализации валютного законодатель-

ства и создания максимально благоприятных условий для осуществления

резидентами внешнеэкономической деятельности и привлечения ино-

странного капитала в Российскую Федерацию в основе подхода к регули-

рованию порядка осуществления валютных операций движения капитала

заложен общеправовой принцип “разрешено, все, что не запрещено”».

Кроме того, в пояснительной записке дана общая характеристика

всех вносимых в действующее валютное законодательство изменений с

изложением повлекших их причин. Данный документ представляет

большой практический интерес, поэтому приводится почти полностью,

лишь с некоторыми сокращениями.

В настоящее время внесение изменений и дополнений в действую-

щее законодательство продиктовано необходимостью последовательной

либерализации валютного законодательства как фактора развития рыноч-

ной экономики в Российской Федерации, устранения имеющихся пробе-

лов и противоречий с положениями других законодательных актов, а так-

же международных договоров Российской Федерации. С учетом процесса

интеграции страны в мировую экономику, в том числе с предстоящим

вступлением Российской Федерации в ВТО, все более актуальным стано-

вится требование повышения степени «прозрачности» национального ва-

лютного законодательства.

Проект федерального закона «О валютном регулировании и валют-

ном контроле» разработан в целях реализации положений послания Пре-

зидента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Фе-

дерации на 2001 г. и с учетом результатов анализа макроэкономических

тенденций, связанных с реализацией мер по либерализации валютного за-

конодательства.

Законопроект направлен на обеспечение реализации единой госу-

дарственной валютной политики, а также устойчивости валюты Россий-

ской Федерации и стабильности внутреннего валютного рынка как факто-

ров прогрессивного развития национальной экономики и международного

экономического сотрудничества.

Законопроект состоит из пяти глав: общие положения, валютное ре-

гулирование, репатриация резидентами иностранной валюты и валюты

Российской Федерации и обязательная продажа части валютной выручки,

валютный контроль, заключительные положения.

В законопроекте (статья 1 «Основные понятия») уточнены понятия

иностранной валюты и валюты Российской Федерации, резидентов, нере-

зидентов, уполномоченных банков.

Введены понятия внешних ценных бумаг и внутренних ценных бу-

маг, режима счета, резервирования и валютных бирж (статья 1).

Уточнен перечень видов имущества, признаваемых валютными ценностя-

ми. Из состава валютных ценностей исключены драгоценные металлы и

драгоценные камни, обращение которых регулируется иным федеральным

законом.

В состав валютных ценностей входят иностранная валюта и внешние

ценные бумаги.

Дается новое определение понятия валютной операции (пункт 9 ста-

тьи 1). К валютным операциям относятся действия, направленные на ис-

полнение или иное прекращение обязательств с валютными ценностями и

использование их в качестве средства платежа, а также в иных случаях,

предполагающих переход прав собственности.

Валютными операциями считаются также подобные действия с ва-

лютой Российской Федерации и внутренними ценными бумагами, при ус-

ловии, если они совершаются с участием нерезидентов.

Вводится разграничение валютных операций в зависимости от со-

става их участников на валютные операции между резидентами, между

резидентами и нерезидентами (пункт 9 статьи 1). Такая классификация ва-

лютных операций приведена в соответствие с положениями международ-

ных договоров, в том числе со Статьями Соглашения Международного

валютного фонда.

Уточняется перечень текущих валютных операций (пункт 11 ста-

тьи 1). Так, к текущим валютным операциям относятся расчеты и перево-

ды, связанные с внешнеторговой деятельностью, со сроком платежа, не

превышающим 180 дней; расчеты и переводы при выплате процентов, ди-

видендов и иных доходов по банковским счетам и вкладам, кредитам,

ценным бумагам, от участия в инвестиционной деятельности; обязатель-

ные платежи государству.

С учетом международных договоров Российской Федерации, в том

числе Статей Соглашения Международного валютного фонда, существен-

но расширен список неторговых операций, также относимых к текущим

валютным операциям. Данный список является открытым и может допол-

няться Правительством Российской Федерации, что оставляет возмож-

ность для дальнейшей либерализации валютного законодательства (пункт

11 статьи 1).

Все текущие валютные операции, а также валютные операции дви-

жения капитала, за исключением прямо предусмотренных законопроектом

случаев, осуществляются без ограничений (статья 7).

Законопроектом установлены сфера действия и отношения, регули-

руемые федеральным законом (статья 2).

В данном законопроекте, в отличие от действующего закона, указа-

ны принципы валютного регулирования и валютного контроля (статья 3).

Глава II законопроекта также включает в себя ряд норм, не преду-

смотренных действующим законом.

Так, в законопроект введена норма, не допускающая установление

органами валютного регулирования требования о получении резидентами

и нерезидентами индивидуальных разрешений. Кроме того, не допускает-

ся установление органами валютного регулирования требования о предва-

рительной регистрации, за исключением случаев, установленных в пункте

3 статьи 14, пунктах 4 и 5 статьи 17 законопроекта (пункт 3 статьи 6).

Законопроектом предусмотрено разграничение по регулированию

операций движения капитала между Правительством Российской Федера-

ции и Центральным банком Российской Федерации (статьи 8 и 9).

В отличие от действующего закона, которым предусматривается

разрешительный порядок осуществления валютных операций, связанных с

движением капитала, в законопроекте значительно сокращен перечень ка-