Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

сания иностранной валюты, указанная в выписке банка из соответствую-

щего валютного счета с приложенными к ней денежно-расчетными доку-

ментами.

Однако содержащийся в ПБУ 3/2006 перечень дат совершения опе-

раций в иностранной валюте не учитывает специфических особенностей

отдельных валютных операций. В частности, требуют уточнения даты со-

вершения банковских операций по валютным счетам. В ПБУ 3/2006 в ка-

честве таких дат определены даты зачисления денежных средств на ва-

лютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной

организации. Содержание же зачисляемых и списываемых валютных де-

нежных средств организации, назначение валютных счетов, открываемых

в банках, и механизмы осуществления на них валютных операций имеют

особенности, оказывающие влияние на методологию бухгалтерского уче-

та. Так, в составе поступлений в иностранной валюте могут быть валют-

ная выручка, аванс в счет предстоящих экспортных поставок или денеж-

ные средства, купленные на внутреннем рынке России. Каждый их этих

видов валютных поступлений имеет особенности в организации их бух-

галтерского учета.

Второй датой пересчета имущества и обязательств, выраженных в

иностранной валюте, служит отчетная дата, в качестве которой в пункте

12 ПБУ 4/99 признается последний календарный день в отчетном пе-

риоде.

В частности, исходя из этой нормы, если валютная выручка, зачис-

ленная на текущий валютный счет 1 октября (дата совершения операции)

в объеме 200 тыс. долларов США, сохранилась на счете в том же объеме

(без движения) по состоянию на 31 октября, то она подлежит переоценке

по официальному курсу ЦБ РФ на этот последний календарный день.

В соответствии с п.7 и 9 ПБУ 3/2006 пересчету в рубли подлежат:

1. На дату совершения операции (принятия к бухгалтерскому учету):

- стоимость всех активов и обязательств организации, выраженная в

иностранной валюте, состав которых приведен в п.4 ПБУ 3/2006.

2. На отчетную дату (дату составления бухгалтерской отчетности)

стоимость следующих активов и обязательств, выраженных в иностран-

ной валюте:

- денежных знаков в кассе организации;

- средств на банковских счетах (банковских вкладах);

- денежных и платежных документов;

- ценных бумаг (за исключением акций);

- средств в расчетах, включая средства по заемным обязательствам с

юридическими и физическими лицами (за исключением средств получен-

ных и выданных авансов и предварительной оплаты задатков).

По отдельным активам и обязательствам, принятым к учету, на

практике в течение месяца может возникать несколько дат совершения

операций. Например, на текущем валютном счете могут быть совершены

в разные даты операции зачисления валютной выручки, списания части

этих средств в счет погашения задолженности перед иностранным по-

ставщиком импортного товара, для продажи на внутреннем рынке РФ, для

погашения задолженности перед подотчетными лицами, по загранкоман-

дировке. Каждая из этих дат является датой совершения операции, тре-

бующей по мере её возникновения пересчета, в частности счета 52 «Ва-

лютные счета внутри страны».

В соответствии с п. 7, 9 и 10 ПБУ 3/2006 после принятия к бухгалтер-

скому учету не подлежит последующему перерасчету в рубли стоимость:

- вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематери-

альные активы, акции и др.);

- материально-производственных запасов и др. активов;

- средств полученных и выданных авансов и предварительной опла-

ты, задатков.

Для составления бухгалтерской отчетности указанные активы и обя-

зательства признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на да-

ту приятия их к бухгалтерскому учету.

Пунктом 9 ПБУ 3/2006 установлено:

«Активы и расходы, которые оплачены организацией в предвари-

тельном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила

аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в

оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли

средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части,

приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, пред-

варительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации

в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли

средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части,

приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)».

Например, организация приобретает импортный товар контрактной

стоимостью 10 000 евро на следующих условиях:

- право собственности на товар переходит на дату оформления ГТД;

- полная предварительная оплата товара.

Курс евро составил:

- на дату перечисления предварительной оплаты (05.01.2009 г.) –

37 руб./евро;

- на момент перехода права собственности (20.01.2009 г.) –

37,5 руб./евро.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

1. На дату перечисления предварительной оплаты (05.01.2009 г.):

Д сч.60/2 «Расчеты по предварительной оплате» К сч. 52/1.2 «Теку-

щий валютный счет» – 10 000 евро 370 000 руб.

2. На дату перехода права собственности на импортный товар

(20.01.2009 г.):

Д сч.41 «Товары» К сч.60/1 «Расчеты за поставленные товары» –

10 000 евро 370 000 руб.

Д сч.60/1 К сч. 60/2 – 370 000 руб.

В случае если по условиям контракта этот импортный товар приоб-

ретался при условии последующей оплаты, после перехода прав собствен-

ности на него, например, 25.01.2009 г., когда курс евро составил 37,6

руб./евро, в бухгалтерском учете были бы сделаны следующие записи:

1. На дату перехода права собственности (20.01.2009 г.):

Д сч. 41 К сч.60/1 – 10 0000 евро 375 000 руб.

2. На дату погашения задолженности перед иностранным поставщи-

ком (25.01.2009 г.):

Д сч. 60/1 К сч. 52/1.2 – 10 000 евро 376 000 руб.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете в соответст-

вии с главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ:

- не переоцениваются не только акции, но и все другие ценные бума-

ги в иностранной валюте;

- стоимость средств полученных и выданных авансов и предвари-

тельной оплаты, задатков в иностранной валюте пересчитывается в рубли

по мере изменения официальных курсов, установленных ЦБ России, на

дату совершения операции и отчетную дату.

Для определения рублевого эквивалента имущества и обязательств

организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, важное

значение имеет установление вида курса, служащего основой для пересче-

та иностранной валюты в рубли.

Курс валюты – это цена определенной национальной или междуна-

родной валюты, выраженная в денежных единицах другой страны.

В практике заключения валютных сделок отечественными предпри-

ятиями применяются разные виды курсов: котируемый Центральным бан-

ком России; биржевой курс; договорной курс; аукционный и другие.

В бухгалтерском учете и налогообложении валютных операций

применяется курс Центрального банка России, называемый согласно За-

кону «О денежной системе в Российской Федерации» официальным кур-

сом рубля к денежным единицам других государств.

Биржевой, договорной и аукционный курсы валюты применяются

при совершении операций по покупке и продаже иностранной валюты на

валютных биржах, в коммерческих банках, обменных пунктах, на аукцио-

нах и др.

Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» (статья 11, пункт 2)

пересчет стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностран-

ной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка Россий-

ской Федерации для этой иностранной валюты на дату совершения опера-

ции.

С колебаниями официального курса Центрального банка России свя-

зано возникновение курсовых разниц.

В ПБУ 3/2006 приводится следующее определение понятия «курсо-

вая разница»: это разница между рублевой оценкой актива или обязатель-

ства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату испол-

нения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного пе-

риода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату

принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную

дату предыдущего отчетного периода.

В п.1 ПБУ 3/2006 указано, что это положение распространяется и на

бухгалтерский учет активов и обязательств, стоимость которых выражена

в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, организаций, яв-

ляющихся юридическими лицами по законодательству РФ. Поэтому, в от-

личие от ранее действовавшего порядка, образующиеся при этом разницы

в бухгалтерском учете признаются не суммовыми, а курсовыми.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете в соответст-

вии с главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ сохранено суммовая разница,

образующаяся в случае, если сумма возникших обязательств и требова-

ний, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных

денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, ус-

луг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей

(уплаченной) сумме в рублях у налогоплательщика.

В составе курсовых разниц следует различать положительные и от-

рицательные курсовые разницы.

При росте курсов иностранных валют по отношению к рублю возни-

кают положительные курсовые разницы по активным статьям баланса и

отрицательные курсовые разницы по пассивным статьям баланса, а при

снижении курсов иностранных валют по отношению к рублю – положи-

тельные курсовые разницы по пассивным статьям баланса и отрицатель-

ные по активным статьям баланса.

Согласно ПБУ 3/2006 (пункт 13), курсовые разницы подлежат зачис-

лению на финансовые результаты организации как прочие доходы или

прочие расходы (кроме разниц, связанных с формированием уставного

капитала).

В этой связи нельзя не согласиться с Г.Ф. Сысоевой и И.П. Малец-

кой

, что для организации бухгалтерского учета курсовых разниц на счете

91 «Прочие доходы (расходы)» целесообразно открыть субсчета:

- субсчет «Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте,

подлежащим оплате в иностранной валюте»;

- субсчет «Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте,

подлежащим оплате в рублях»

В конце месяца сальдо курсовых разниц подлежит списанию:

- превышение итога положительных курсовых разниц над итогом от-

рицательных курсовых разниц (далее по тексту – превышение положи-

тельных курсовых разниц над отрицательными):

Д сч. 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К сч. 99 «Прибыли и убытки»;

- превышение итога отрицательных курсовых разниц над итогом по-

ложительных курсовых разниц (далее по тексту – превышение отрица-

тельных курсовых разниц над положительными):

Д сч. 99 «Прибыли и убытки»

К сч. 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В конце отчетного года субсчета 91/1 и 91/2 закрываются:

Д сч. 91/1 К сч. 91/9

Д сч. 91/9 К сч. 91/2.

Основным документом системы нормативного регулирования бух-

галтерского учета, определяющим порядок учета курсовых разниц, уста-

новлено лишь одно исключение, когда курсовая разница не должна учи-

тываться в составе внереализационных расходов.

Согласно ПБУ 3/2006 (пункт 14) курсовая разница, связанная с фор-

мированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее

добавочный капитал (счет 83).

В бухгалтерской отчетности в форме №2 «Отчет о прибылях и убыт-

ках» курсовые разницы отражаются в составе прочих доходов и расходов

(строки 090 и 100).

В соответствии с главой 25 «Налог на прибыль» РФ:

- положительные курсовые разницы включаются в состав внереали-

зационных доходов и облагаются налогом на прибыль;

- отрицательные курсовые разницы включаются в состав внереали-

зационных расходов и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на

прибыль.

В налоговом учете курсовые разница не облагаются НДС.

Сысоева Г.Ф., Малецкая И.П. Анализ, учет и налогообложение внешнеэкономиче-

ской деятельности организаций: Учебное пособие. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2007. –

С. 28.

Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ И УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПРОДАЖИ

И ПОКУПКИ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ

НА ВНУТРЕННЕМ РЫНКЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

3.1. Организация и учет операций обязательной, добровольной

и обратной продажи иностранной валюты

Продажа юридическими лицами иностранной валюты на внутреннем

рынке Российской Федерации делится на три вида:

- обязательная продажа части валютной выручки;

- добровольная (необязательная) продажа иностранной валюты, при-

надлежащей организации;

- обратная продажа иностранной валюты, купленной на внутреннем

рынке РФ.

Требование об обязательной продаже части экспортной выручки в

иностранной валюте было установлено рядом российских законодатель-

ных и нормативных документов и действовало в России с 1992 года по 1

января 2007 года. Следует отметить, что обязательная продажа части экс-

портной выручки до сих пор широко применяется более чем в семидесяти

странах, выполняя важную роль в осуществлении экономической про-

граммы каждой из этих стран.

С 1992 года обязательную продажу части экспортной валютной вы-

ручки осуществляют резиденты – юридические лица, созданные по законо-

дательству РФ с местонахождением в РФ. Применение этого инструмента

государственной валютной политики было обусловлено формированием в

России рыночных отношений, внутреннего валютного рынка и либерали-

зацией внешнеэкономической деятельности. Дело в том, что по Конститу-

ции СССР зарабатываемая советскими предприятиями иностранная валюта

признавалась общенародной собственностью, поэтому большая ее часть

формировала казну государства. В распоряжение предприятий перечисля-

лось лишь от 3 до 15 процентов заработанной валютной выручки. Законо-

дательством СССР открытие расчетных валютных счетов юридическим

лицам (за исключением организаций бывшего Министерства внешней тор-

говли СССР, через которые осуществлялось более 90% внешнеторговых

операций предприятий СССР) не допускалось. Соответственно Планом

счетов бухгалтерского учета валютные счета организациям не были уста-

новлены. Валютная выручка организаций зачислялась на их внебалансовые

валютные счета и отражалась в бухгалтерском учете за балансом.

С распадом СССР, возникновением предприятий разных организа-

ционно-правовых форм и переходом от монополии внешней торговли к

либерализации внешнеэкономической деятельности иностранная валюта,

зарабатываемая российскими предприятиями, стала зачисляться на откры-

ваемые предприятиям валютные счета.

Вместе с тем с целью погашения долгов бывшего СССР, поддержа-

ния курса национальной валюты, формирования внутреннего валютного

рынка и развития импорта в соответствии с инструкцией Банка России от

22.01.1992 г. № 3 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объ-

единениями, организациями и гражданами в Республиканский валютный

резерв Российской Федерации, валютные фонды республик, краев и об-

ластей в составе Российской Федерации, стабилизационный фонд Банка

России» предприятия обязаны были продавать 50% экспортной выручки.

Обязательная продажа экспортной выручки осуществлялась в установлен-

ных размерах (30% и 20%) в соответствующие фонды (республиканский

валютный резерв Российской Федерации, валютные фонды республик,

краев и областей РФ и стабилизационный валютный фонд Банка России).

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от

14.06.1992 г. № 629 «О частичном изменении порядка обязательной про-

дажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» с 1 июля

1992 года обязательной продаже подлежало 50% экспортной выручки

предприятий на внутреннем валютном рынке России через уполномочен-

ные банки РФ по рыночному курсу.

Порядок обязательной продажи осуществлялся в соответствии с Ин-

струкцией ЦБ РФ от 29.06.1992 г. № 7 «О порядке обязательной продажи

предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки

через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем ва-

лютном рынке Российской Федерации» (далее по тексту – Инструкция

ЦБ РФ № 7).

В последующие годы объем обязательной продажи части валютной

выручки изменялся как в сторону увеличения, так и в сторону уменьше-

ния: в марте 1999 года – он был повышен до 75% экспортной выручки, в

августе 2001 года – понижен до 50% (в соответствии с Федеральным зако-

ном от 08.08.2001 г. № 130-ФЗ), в июле 2003 года – до 25%, в ноябре 2004

года – до 10%, с апреля 2006 года – 0%. С 1 января 2007 года статья 21

«Обязательная продажа части валютной выручки на внутреннем валют-

ном рынке РФ Закона признана утратившей силу.

При этом в 2003 году в Законе «О валютном регулировании и ва-

лютном контроле» (пункт 5 статьи 6 Закона № 3615-1 от 09.10.1992 г. в

редакции Федерального закона от 07.07.2003 г. № 116-ФЗ) впервые появи-

лась норма, определяющая верхний предел объема обязательной продажи,

в рамках которого точную долю продажи устанавливал Банк России:

«Обязательная продажа валютной выручки резидентов от экспорта

товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) осу-

ществляется в объеме, установленном Центральным банком Российской

Федерации, но не свыше 30 процентов суммы валютной выручки».

Указанием от 09.07.2003 г. N 1304-У Банк России установил размер

обязательной продажи на уровне 25 процентов от суммы валютной вы-

ручки.

В 2004 году Указанием ЦБ от 26.11.2004 г. № 1520-У этот норматив

был установлен на уровне 10 процентов (с 28.12.2004 г. по 25.04.2006 г.).

А с 26.04.2006 г. согласно Указаниям ЦБ РФ от 29.03.2006 г. № 1676-У в

связи с изменениями в Законе «О валютном регулировании и валютном

контроле» норматив обязательной продажи части валютной выручки был

снижен до нулевого значения.

Как уже отмечалось, 1 января 2007 года статья 21 «Обязательная

продажа части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Рос-

сийской Федерации» утратила свое значение в Законе. Вместе с тем поня-

тие «обязательная продажа части валютной выручки» сохранено в Законе

в главе 3 «Репатриация резидентами иностранной валюты и валюты Рос-

сийской Федерации и обязательная продажа части валютной выручки».

Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 19 «Репатриация рези-

дентами иностранной валюты и валюты Российской Федерации»:

«При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, если

иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом, обязаны в сро-

ки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обес-

печить:

1) получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномо-

ченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации,

причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (кон-

трактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них рабо-

ты, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты ин-

теллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них;

2) возврат в Российскую Федерацию денежных средств, уплаченных

нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию Российской

Федерации (неполученные на таможенной территории Российской Феде-

рации) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непередан-

ные информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том

числе исключительные права на них».

Согласно статье 15.25 Кодекса РФ «Об административных правона-

рушениях»:

«4. Невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по

получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностран-

ной валюты или валюты Российской Федерации, причитающихся за пере-

данные нерезидентам товары, выполненные для нерезидентов работы,

оказанные нерезидентам услуги либо за переданные нерезидентам инфор-

мацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе ис-

ключительные права на них, – влечет наложение административного

штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвер-

тых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета

в уполномоченных банках».

В пункте 2 статьи 19 Закона определены случаи, когда резиденты

вправе не зачислять на свои банковские счета в уполномоченных банках

иностранную валюту или валюту РФ:

«1) при зачислении валютной выручки на счета юридических лиц –

резидентов или третьих лиц в банках за пределами территории Россий-

ской Федерации – в целях исполнения обязательств юридических лиц –

резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-

нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных госу-

дарств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным

с резидентами государств – членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух

лет;

2) при оплате заказчиками (нерезидентами) местных расходов рези-

дентов, связанных с сооружением резидентами объектов на территориях

иностранных государств, – на период строительства, по окончании кото-

рого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, откры-

тые в уполномоченных банках;

3) при использовании иностранной валюты, получаемой резидентами

от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных ме-

роприятий за пределами территории Российской Федерации, для покрытия

расходов по их проведению – на период проведения этих мероприятий;

4) при проведении зачета встречных требований по обязательствам

между осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной

территории Российской Федерации резидентами и нерезидентами, оказы-

вающими за пределами таможенной территории Российской Федерации

услуги указанным резидентам по заключенным с ними агентским догово-

рам (соглашениям), а также между транспортными организациями – рези-

дентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной тер-

ритории Российской Федерации услуги указанным резидентам по заклю-

ченным с ними договорам (соглашениям), а также при проведении зачета

встречных требований по обязательствам между транспортными органи-

зациями – резидентами и нерезидентами в случае, если расчеты между

ними осуществляются через специализированные расчетные организации,

созданные международными организациями в области международных

перевозок, членами которых являются такие транспортные организации –

резиденты;

5) при проведении зачета встречных требований по обязательствам,

вытекающим из договоров перестрахования или договоров по оказанию

услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахова-

ния, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми орга-

низациями или страховыми брокерами;

6) при зачислении валютной выручки на счета транспортных органи-

заций – резидентов в банках за пределами территории Российской Феде-

рации – в целях оплаты возникающих у таких транспортных организаций

за пределами территории Российской Федерации расходов, связанных с

оплатой аэронавигационных, аэропортовых, портовых сборов и иных обя-

зательных сборов на территориях иностранных государств, расходов, свя-

занных с обслуживанием находящихся за пределами территории Россий-

ской Федерации воздушных, речных, морских судов и иных транспортных

средств таких транспортных организаций и их пассажиров, а также расхо-

дов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории

Российской Федерации филиалов, представительств и иных подразделе-

ний таких транспортных организаций».

Вместе с тем, реализуя свое право в случаях, предусмотренных вы-

шеприведенными подпунктами 1 и 3 пункта 2 статьи 19, организации обя-

заны иметь в виду установленную Законом (пункт 3 статьи 19) норму, со-

гласно которой зачисленная на счета резидентов или третьих лиц в банках

за пределами территории Российской Федерации иностранная валюта в

этих случаях должна быть использована в целях исполнения резидентами

своих обязательств либо переведена на счета резидентов, открытые в

уполномоченных банках.

Как совершенно справедливо указывается в Письме Министерства

экономического развития и торговли РФ от 27.12.2005 г. № 01-06/46464 и

Письме Федеральной таможенной службы от 17.03.2005 г. № 01-06/8128, в

Законе отсутствует разрешение не зачислять денежные средства, причи-

тающиеся за переданные нерезиденту товары, в связи с:

- уплатой демереджа, неустоек (штрафов, пеней);

- переуступкой требования;

- проведением зачета встречных требований, за исключением случа-

ев, установленных подпунктами 4-5 пункта 2 статьи 19 Закона;

- уплатой банковских расходов и комиссий иностранных банков за

проведение банковских операций по переводу денежных средств при от-

сутствии соответствующего условия во внешнеторговом договоре (кон-

тракте);

- возвратом резиденту ранее переданного нерезиденту товара с

превышением установленного контрактного его срока или срока его оп-

латы;