Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

220

становления ФАС Московского округа

от 13.11.2007 г. № КА-А40/11548-07-П,

Поволжского округа от 02.10.2007 г.

№ А65-8671/06-СА2-9-22, Центрального

округа от 18.10.2007 г. № А14-

6815/2006/165/24 и Северо-Западного

округа от 26.07.2007 г. № А66-

1003/2007)

Отказ в возмещении НДС экс-

портеру, не доказавшему свою

добросовестность

В судах по данному вопросу сформиро-

валась практически однозначная прак-

тика в пользу налогоплательщиков.

В частности, в Постановлении Прези-

диума ВАС РФ от 28.02.2006 г.

№ 13234/05 отмечается, что термин «не-

добросовестность» как таковой не опре-

делен в теории права. Недобросовест-

ность в силу п. 7 ст. 3 НК РФ не может

быть безусловной, т.е. недобросовест-

ность налогоплательщика должна быть

доказана налоговым органом по сово-

купности признаков таковой – одного

признака недобросовестности не хватает

для признания налогоплательщика тако-

вым.

Продолжение табл. 4

Проблема Выводы суда (документ)

Кроме того, не может быть признана не-

добросовестной вся схема реализации

товара на экспорт; недобросовестным

может быть признан только конкретный

налогоплательщик (Письмо ВАС РФ от

17.04.2002 г. № С5-5/уп-342)

Отказ в возмещении НДС в свя-

зи с тем, что отгрузка товара

осуществлена по завершении

экспортного контракта

По мнению суда, основным моментом,

имеющим значение для подтверждения

права на применение налоговой ставки

0%, является подтверждение вывоза

товара за пределы таможенной терри-

тории Российской Федерации. Указы-

вая на обязанность налогового органа

возместить НДС, суд исходил из сле-

дующего: факты экспорта, получения

221

экспортной выручки, уплаты НДС рос-

сийскими поставщиками в цене товара,

реализованного на экспорт, подтвер-

ждены документами, установленными

ст. 165 и 172 НК РФ (Постановление

ФАС Московского округа от

10.09.2007 г. № КА-А41/9253-07, По-

становление ФАС Московского округа

от 27.09.2007 г. № КА-А41/9912-07,

Постановление ФАС Поволжского ок-

руга от 12.07.2006 г. № А72-720/06-

7/29)

Отсутствие заверенного нота-

риусом перевода платежных до-

кументов на русский язык

ИМНС необоснованно отказала налого-

плательщику в возмещении экспортного

НДС со ссылкой на то, что перевод пла-

тежных документов на русский язык не

заверен нотариусом, поскольку в случае

возникновения сомнений в достоверно-

сти сведений о вывозимом товаре нало-

говый орган вправе истребовать у нало-

гоплательщика подлинный документ и

его перевод (Постановление ФАС Севе-

ро-Западного округа от 17.09.2003 г.

№ А52/728/2003/2)

Продолжение табл. 4

Проблема Выводы суда (документ)

Отсутствие в платежных доку-

ментах информации по контрак-

ту, отсутствие перевода на рус-

ский язык данных документов

Поскольку в представленных налого-

плательщиком в обоснование своего

требования о возмещении из бюдже-

та НДС платежных документах отсут-

ствовала информация, позволяющая

установить, по какому контракту по-

ступила выручка, и, кроме того, дан-

ные документы были выполнены на

иностранном языке, что лишило на-

логовый орган возможности исследо-

вать и оценить эти доказательства,

суд необоснованно удовлетворил

требования налогоплательщика (По-

становление ФАС Северо-Западного

222

округа от 21.04.2003 г. № А56-

26549/02)

Признание ИМНС экспортной

сделки, направленной на хище-

ние государственных средств

Довод ИМНС о том, что заключенная

обществом экспортная сделка направле-

на на хищение государственных средств

и выручка, полученная от этой сделки,

не является экспортной, правомерно от-

клонен судом, поскольку данные выво-

ды носят предположительный характер,

что недопустимо в силу положений п. 5

ст. 200 АПК РФ (Постановление ФАС

Северо-Западного округа от 29.09.2003 г.

№ А56-2481/03)

О порядке расчета процентов на

сумму НДС, подлежащую выче-

ту

Суд правомерно указал ИМНС, что

проценты на сумму НДС, подлежащую

возврату, начисляются не только за

нарушение налоговым органом проце-

дурных сроков при принятии право-

мерного решения о возврате НДС либо

об отказе в возврате, но и в случае не-

правомерного отказа. (Постановление

ФАС Северо-Западного округа

от 9 июня 2003 года, дело № А56-

33115/02)

Окончание табл. 4

Проблема Выводы суда (документ)

Отказ в возмещении НДС со

ссылкой на наличие недоимки

по НДС на лицевом счете нало-

гоплательщика

Суды признают такие действия налого-

вых органов неправомерными: именно

при возмещении НДС имеющиеся у

организации недоимки и задолженно-

сти принимаются во внимание и под-

лежат зачету в соответствии со ст. 176

НК РФ (Постановление ФАС Северо-

Западного округа от 01.08.2006 г.

№ А56-35413/2005)

Суммы «входного» НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам),

использованным для осуществления операций по реализации товаров в

таможенном режиме экспорта, можно предъявить к вычету на момент оп-

ределения налоговой базы (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, если

223

экспорт подтвержден своевременно, «входной» НДС ставится к вычету на

последнее число квартала, когда собран полный пакет документов, в про-

тивном случае это надо сделать на дату отгрузки экспортных товаров.

Если налогоплательщиком суммы «входного» НДС, относящегося к

товарам (работам, услугам), использованным для осуществления экспорта

товаров, будут предъявлены к вычету до момента определения налоговой

базы, они подлежат восстановлению (Письма Минфина России от

28.04.2008 г. № 03-07-08/103, от 11.11.2004 г. № 03-04-08/117, УФНС по г.

Москве от 12.02.2007 г. № 19-11/13947). По мнению чиновников, восста-

новление следует произвести не позднее того налогового периода, в кото-

ром производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенны-

ми органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В своем послед-

нем Письме от 28.04.2008 г. № 03-07-08/103 Минфин РФ уточнил, что в

случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в

разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм нало-

га следует производить не позднее того налогового периода, в котором

соблюдаются оба данных условия. В свою очередь, арбитры поддержива-

ют налогоплательщиков, которые восстанавливают НДС в период, когда

возникает момент определения налоговой базы по экспортной выручке.

Такая позиция вызвана тем, что в Налоговом кодексе не установлен поря-

док восстановления НДС в случае, когда до подтверждения ставки 0% на-

логоплательщик заявляет к возмещению соответствующие суммы НДС по

внутреннему рынку (см., например, Постановления ФАС СЗО от

12.02.2009 г. № А52-3550/2008, от 15.12.2008 г. № А52-2348/2008, от

08.12.2008 г. № А52-1047/2008, ФАС МО от 23.04.2008 г. № КА-А41/1912-

08, ФАС ВВО от 17.09.2007 г. № А79-160/2007). Нулевая ставка по НДС

применяется не по факту отгрузки товаров на экспорт, а при соблюдении

установленного порядка ее подтверждения (Определение ВАС РФ от

19.11.2008 г. № 12536/08).

Торговые организации в соответствии с требованиями п. 10 ст. 165

НК РФ должны закрепить в приказе об учетной политике для целей нало-

гообложения порядок определения суммы налога, относящейся к товарам

(работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализа-

ции товаров в таможенном режиме экспорта.

Критериями для распределения сумм НДС по приобретенным това-

рам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмот-

ренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, мо-

гут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или

иные показатели, предусмотренные налогоплательщиком в учетной поли-

тике с учетом особенностей его деятельности (Постановление ФАС ВВО

от 18.09.2008 г. № А17-6397/2007). Чаще всего налогоплательщики выби-

224

рают для этих целей стоимость реализованных товаров, хотя налоговики

хотят видеть в этой роли расходы. Так, в Письме от 29.02.2008 г. № 19-

11/19188 московская налоговая служба отметила, что распределение НДС

по материальным ресурсам (работам, услугам), в том числе основным

средствам и нематериальным активам, между видами продукции произво-

дится в пропорции, в которой материальные ресурсы (работы, услуги) ис-

пользуются при производстве и (или) реализации этих видов продукции.

В любом случае торговая организация самостоятельно решает, как ей оп-

ределить сумму НДС, подлежащую вычету, главное, чтобы закрепленная

в учетной политике методика позволяла определить эту сумму наиболее

точно.

В соответствии с НК РФ экспортеры при реализации произведен-

ных ими подакцизных товаров обязаны уплатить акциз в порядке, преду-

смотренном для операций по реализации подакцизных товаров на терри-

тории РФ. Вместе с тем, согласно пункту 4 статьи 183 и пунктам 1-2 ста-

тьи 184 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден от уплаты ак-

циза на основании представленного в налоговый орган поручительства

банка (банковской гарантии), подтверждающего обязанность банка упла-

тить сумму акциза и соответствующие пени, в случаях непредставления

экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих

факт экспорта.

Уплаченные налогоплательщиками суммы акциза (при отсутствии

поручительства банка или банковской гарантии) подлежат возмещению

после представления налогоплательщиком подтверждающих документов,

указанных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Перечень этих документов и

сроки их представления (в течение 180 дней со дня реализации товаров на

экспорт) аналогичны возмещению НДС при экспорте.

В случае непредставления экспортером в налоговый орган в уста-

новленные сроки (в течение 180 дней со дня реализации товара на экс-

порт) документов, подтверждающих экспорт, акциз считается уплачен-

ным или уплачивается организацией (при наличии поручительства банка

или банковской гарантии).

Возврат акциза осуществляется в соответствии со статьей 203 НК

РФ и аналогичен порядку возврата НДС.

Как указывалось в предыдущем параграфе 7.3, в связи с изменения-

ми, внесенными Приказом Минфина России от 25.12.2007 г. № 147н в

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,

стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), с 1

января 2008 г. в бухгалтерском учете полученные авансы в иностранной

валюте пересчитывать не следует. Теперь нет необходимости в бухгал-

терском учете определять курсовые разницы по авансам, предваритель-

225

ной оплате и задаткам ни на дату совершения операции (т. е. на момент

отгрузки), ни на отчетную дату (т. е. на последний день каждого месяца).

С 2008 г. для поставщика, который в счет оплаты предстоящей от-

грузки получил от покупателя предоплату (аванс, задаток), абзацем 3 п. 9

ПБУ 3/2006 предусмотрены правила определения суммы выручки от реа-

лизации товаров (работ, услуг): «Доходы организации при условии полу-

чения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтер-

ском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавше-

му на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, пред-

варительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предвари-

тельную оплату)».

При стопроцентной предоплате поставщик отражает в бухгалтер-

ском учете величину доходов в сумме, равной размеру предоплаты.

В случае частичной предоплаты продавец рассчитывает размер вы-

ручки как сумму двух составляющих:

 части выручки, равной сумме полученного аванса;

 неоплаченной части дохода, равной сумме задолженности поку-

пателя, исчисленной в рублевой оценке по официальному курсу

иностранной валюты, установленному Банком России на дату

реализации, либо по иному курсу, определенному в договоре.

В дальнейшем сумма исчисленной выручки не пересчитывается.

Вместе с тем сумму дебиторской задолженности покупателя следует

переоценивать на дату совершения операции (например, по погашению

задолженности) и на отчетную дату. Образовавшаяся курсовая разница

отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или прочих

расходов.

В налоговом учете установлена обязанность налогоплательщика пе-

ресчитывать выданный (полученный) аванс и выявлять курсовую разницу

на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272

НК РФ).

В целях налогообложения прибыли согласно п. 8 ст. 271, п. 10

ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной

валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленно-

му Банком России на дату перехода права собственности при совершении

операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и

требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в

зависимости от того, что произошло раньше.

В налоговом учете может образоваться положительная или отрица-

тельная курсовая разница, которую следует учесть во внереализационных

доходах либо во внереализационных расходах.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по

налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному Приказом

226

Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (с изм. и доп. от 11.02.2008 г.), в

бухгалтерском учете в конце месяца, в котором оплачен, но не получен

товар, отражают постоянное налоговое обязательство (или постоянный

налоговый актив).

Общая методика отражения в бухгалтерском учете экспортных опе-

раций выглядит следующим образом.

1. Накладная на отпуск со склада.

Отгружена со склада резидента экспортная продукция:

Д сч. 45 К сч. 10, 20, 21, 41, 43.

Примечания

А. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отгруженная экс-

портная продукция, выручка от продажи которой определенное время не

может быть признанна в бухгалтерском учете, учитывается на счете 45

«Товары отгруженные».

Б. Согласно статьям 223-224 ГК РФ момент реализации (передачи

вещи) определяется моментом перехода права собственности на товар от

поставщика к покупателю. Этот момент определяется партнерами по

сделке при заключении контракта.

2. Поручение и выписка из расчетного счета.

Перечислены с соответствующего счета в банке таможенные пла-

тежи:

- вывозная таможенная пошлина:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» или 68 субсчет «Экспортная пошлина»

К сч. 51;

- сбор за таможенное оформление экспортного груза

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51.

3. Грузовая таможенная декларация.

Начислены таможенные платежи:

- вывозная таможенная пошлина:

Д сч. 20, 44 и др. К сч. 76 субсчет «Таможня» (сч. 68 субсчет «Экс-

портная пошлина»);

- таможенные сборы за таможенное оформление груза:

Д сч. 20, 44 и др. К сч. 76 субсчет «Таможня».

Примечание

Планом счетов бухгалтерского учета установлено: «Организации –

плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 “Продажи”

субсчет 90-5 “Экспортные пошлины” для учета сумм экспортных по-

шлин». При открытии такого счета в бухгалтерском учете начисление

экспортной таможенной пошлины найдет отражение по дебету счета 90-5

«Экспортные пошлины» и кредиту счета 76 субсчет «Таможня» (счет 68

субсчет «Экспортная пошлина»). Вместе с тем по своему экономическо-

му содержанию экспортные пошлины представляют собой расходы орга-

227

низации, связанные со сбытом (экспортом), которые следует учитывать

на счете 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета найдет отраже-

ние сумма экспортной пошлины, величина которой рассчитывается на

основе одного из способов, предусмотренных в таможенном законода-

тельстве (в зависимости от товара, вида ставки пошлины, страны проис-

хождения товара) и по дате грузовой таможенной декларации. С кредита

счета 44 «Расходы на продажу» экспортные пошлины, на наш взгляд,

следует списывать в дебет счета 45 «Товары отгруженные» или 90-2 «Се-

бестоимость продаж», что позволит сформировать и проконтролировать

фактическую полную себестоимость экспортируемой продукции, возме-

щаемой контрактной ценой, и прибыль (убыток) от экспорта. Кроме того,

на дебете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» учитывается

задолженность иностранных покупателей в сумме контрактной экспорт-

ной стоимости, рассчитываемой с учетом возмещения в цене экспортной

продукции экспортной пошлины. Однако при заключении контрактов

сумма экспортной таможенной пошлины, уплачиваемая резидентом, от-

дельно не согласовывается и не выделяется в разделе «Цена».

4. Инвойс и документ, подтверждающий переход права собствен-

ности от поставщика к покупателю (коносамент, накладная, акт прие-

ма-передачи и др.).

Признана задолженность иностранного покупателя за переданную

экспортную продукцию:

Д сч. 62 К сч. 90/1.

Примечания

А. Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском

учете выручки от продажи товаров (продукции, работ, услуг) необходимо

выполнение следующих пяти условий:

«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекаю-

щее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствую-

щим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции

произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в

том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение эко-

номических выгод организации, имеется в случае, когда организация по-

лучила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении

получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на

продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа

принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с

этой операцией, могут быть определены.

228

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных

организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий,

то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задол-

женность, а не выручка».

Анализ содержания каждого из этих моментов признания выручки

более подробно исследован в книге Ж.Г. Леонтьевой и О.П. Гладких

«Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих ор-

ганизаций» (СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2003. – С. 60-69).

Согласно статьям 223-224 ГК РФ момент реализации (передачи ве-

щи) определяется моментом перехода права собственности на товар от

поставщика к покупателю. Этот момент определяется партнерами по

сделке в контракте.

Б. В случае последующей оплаты товара рублевый эквивалент кон-

трактной стоимости экспортного товара определяется по официальному

курсу ЦБ России на дату перехода права собственности.

В случае предоплаты стоимость товаров формируется следующим

образом:

1) часть товаров, оплаченная авансом, признается в бухгалтерском

учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату выплаты

аванса;

2) часть, оставшаяся неоплаченной, отражается в учете в рублях по

курсу Банка России, действовавшему на дату, когда ценности приняты

организацией к бухгалтерскому учету.

5. Справка бухгалтерии.

Списана фактическая себестоимость отгруженных и проданных

объектов экспорта:

Д сч. 90/2 К сч.45.

Примечания

А. Эта запись составляется одновременно с записью по операции 6.

Б. Сумма, отражаемая по этой операции, равна сумме по опера-

ции 1.

6. Справка бухгалтерии.

Списаны расходы, связанные с экспортом:

Д сч. 90/2 К сч. 20, 44 и др.

Примечание

А. Данная запись составляется одновременно с записью по операции 6.

7. Справка бухгалтерии.

Выявляется и отражается финансовый результат от экспорта собст-

венной продукции:

- прибыль: Д сч. 90/9 К сч. 99;

- убыток: Д сч. 99 К сч. 90/9.

8. Выписка из транзитного валютного счета.

229

Зачислена на транзитный валютный счет экспортная выручка:

Д сч. 52/1.1 К сч. 62.

Примечание

Рублевый эквивалент контрактной стоимости экспортного объекта

оценивается по официальному курсу ЦБ РФ на дату зачисления выручки

на транзитный валютный счет.

9. Справка бухгалтерии.

Определена и отражена курсовая разница по счету 62:

- положительная: Д сч. 62 К сч. 91/1;

- отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 62.