Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

200

- комиссионного вознаграждения банку за услуги по покупке ино-

странной валюты:

Д сч. 76 субсчет «Банк» К сч. 51.

Примечания

А. Сумма перечисляемых денежных средств в рублях равна сумме

рублевого эквивалента приобретаемой иностранной валюты, исчисленной

по договорному (покупному) курсу, и комиссионного вознаграждения

банку за услуги по ее покупке.

Б. Эта операция возникает в случае отсутствия у организации де-

нежных средств в иностранной валюте для осуществления предоплаты за

импортный товар согласно условиям контракта.

2. Выписка из текущего валютного счета.

Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная

валюта:

Д сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет».

К сч. 57.

Примечания

А. Законом РФ «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгал-

терский учет по валютным счетам организации и операциям ведется в

рублях на основании пересчета.

Согласно ПБУ 3/2006 приобретенная иностранная валюта пересчи-

тывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату совершения опе-

рации – зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет.

Б. В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 года

№ 111-И приобретаемая на внутреннем валютном рынке РФ иностранная

валюта зачисляется на текущий валютный счет.

3. Справка бухгалтерии.

Определен и отражен в учете результат от приобретения иностран-

ной валюты:

- отрицательный результат:

Д сч. 91/2 К сч. 57;

- положительный результат:

Д сч. 57 К сч. 91/1.

Примечания

А. Результат от приобретения иностранной валюты обусловлен ис-

пользованием разных видов валютного курса (официального курса ЦБ РФ

и рыночного) для оценки одного и того же объема приобретенной валюты

и представляет собой разницу между оценками данной валюты по разным

курсам иностранной валюты на одну и ту же дату.

Б. Вследствие того, что организации, как правило, приобретают ино-

странную валюту по курсу более высокому, чем официальный курс

201

ЦБ РФ, на счет организации, то в большинстве случаев в учете отражается

отрицательный результат от покупки иностранной валюты.

4. Мемориальный ордер банка.

Начислено комиссионное вознаграждение банку за оказанные услу-

ги по покупке иностранной валюты:

Д сч. 10, 15, 41, 91/2 и др. К сч. 76 субсчет «Банк».

Примечание

Комиссионное вознаграждение банку за оказанные услуги по покуп-

ке иностранной валюты включается в фактическую себестоимость тех

объектов (до их принятия к бухгалтерскому учету), в оплату которых при-

обретается эта валюта. После принятия к бухгалтерскому учету матери-

ально-производственных запасов комиссионное вознаграждение банку

учитывается на счете 91/2 «Прочие расходы».

5. Выписка из текущего валютного счета.

Перечислен аванс (100%) иностранному поставщику за импортный

товар:

Д сч. 60 субсчет «Авансы выданные».

К сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет».

6. Справка бухгалтерии.

Определена и отражена курсовая разница по счету 52/1.2 «Текущий

валютный счет»:

- положительная: Д сч. 52/1.2 К сч. 91/1;

- отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 52/1.2.

7. Поручение и выписка из расчетного счета.

Перечислены таможенные платежи:

- ввозная таможенная пошлина:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч.51;

- таможенный сбор:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51;

- НДС:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51.

Примечание

А. Таможенное оформление импортного товара осуществляется

юридическим лицом-импортером. В случае привлечения к таможенному

оформлению таможенного брокера, с которым заключен договор, преду-

сматривающий предоплату таможенных платежей, в бухгалтерском учете

по дебету будет использован счет 76 субсчет «Таможенный брокер». Если

по условиям договора с таможенным брокером оплата таможенных пла-

тежей и услуг брокера организацией (импортером) осуществляется в по-

следующем порядке, то данная бухгалтерская запись будет сделана после

исполнения им возложенных на него обязательств.

8. Грузовая таможенная декларация.

202

Начислены таможенные платежи:

- ввозная таможенная пошлина:

Д сч 10,15,41 и др. К сч. 76 субсчет «Таможня»;

- таможенные сборы:

Д сч 10,15,41 и др. К сч. 76 субсчет «Таможня»;

- НДС:

Д сч. 19 К сч. 76 субсчет «Таможня».

Примечания

А. Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету

(ПБУ 5//01, ПБУ 6/01 и др.) ввозная таможенная пошлина и таможенные

сборы включаются в фактическую себестоимость приобретаемых объек-

тов.

В налоговом учете таможенные пошлины и сборы можно отражать в

составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на

основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ или учитывать в составе первоначаль-

ной стоимости ОС (такая позиция выражена в разъяснениях официальных

органов и арбитражной практике). Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к

прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся

следующие расходы налогоплательщика: суммы налогов и сборов, тамо-

женных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательст-

вом Российской Федерации порядке. В Письме Минфина России от

09.11.2005 г. № 03-03-04/1/349 «Об учете таможенных пошлин и сборов

по приобретенным основным средствам для целей налогообложения при-

были» указано, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость

ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (если ОС полу-

чено налогоплательщиком безвозмездно – как сумма, в которой оценено

такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изго-

товление, доставку и доведение до состояния, в котором оно будет при-

годно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вы-

чету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. С 1

января 2005 г. таможенные пошлины не относятся к налогам, перечень ко-

торых установлен ст. 13-15 НК РФ. Таким образом, таможенные пошли-

ны, уплачиваемые по приобретаемым ОС, являются расходами, непосред-

ственно связанными с приобретением данного ОС, и включаются в перво-

начальную стоимость приобретаемых ОС, подлежащих амортизации в по-

рядке, установленном НК РФ.

Если в целях налогообложения таможенные пошлины и сборы будут

включены в состав прочих расходов, в учете организации образуются на-

логооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное на-

логовое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу

на прибыль»).

203

Б. Таможенные платежи начисляются на дату оформления ГТД.

В. В случае если таможенное оформление импортируемого товара

возложено на посредника (таможенного брокера), то в бухгалтерском уче-

те по кредиту будет использован счет 76 субсчет «Таможенный брокер».

Д. В нашем примере таможенные платежи уплачиваются до тамо-

женного оформления грузов. На дату оформления ГТД их рублевый экви-

валент, вследствие изменения курса иностранной валюты по отношению к

рублю, может отличаться от сумм, авансированных таможне. Разность

сумм по операции 8 и операции 7 будет представлять собой задолжен-

ность организации перед таможней по таможенным платежам или задол-

женность таможни перед организацией по излишне уплаченным таможен-

ным платежам.

В этих случаях на основании поручения и выписки из расчетного

счета в бухгалтерском учете будет сделана соответствующая запись, свя-

занная с погашением задолженности:

Д сч 76 субсчет «Таможня» К сч. 51

или Д сч. 51 К сч. 76 субсчет «Таможня».

9. Акт приема-передачи импортного товара.

Оприходован импортный товар:

Д сч 10,15,41 и др. К сч. 60.

Примечания

А. Импортный товар приходуется в бухгалтерском учете на дату пе-

рехода права собственности на него от нерезидента к покупателю.

Б. До 01.01.2008 г. согласно ПБУ 3/2006 стоимость импортного то-

вара в иностранной валюте пересчитывалась в рубли по официальному

курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на него от продавца к

покупателю независимо от способа оплаты импортируемого товара.

С 01.01.2008 г. стоимость импортного товара в иностранной валюте

пересчитывается следующим образом:

- часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частич-

ная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевого эквивалента

по курсу ЦБ на дату оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);

- неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей опреде-

ляется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на

день их оприходования (п. 5 и абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).

Результат сложения названных сумм и есть стоимость приобретен-

ных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтер-

скому учету. В дальнейшем стоимость приобретений не пересчитывается

(п. 10 ПБУ 3/2006).

10. Справка бухгалтерии.

Зачтен аванс, перечисленный иностранному поставщику в счет по-

гашения задолженности перед ним:

204

Д сч. 60 К сч. 60 субсчет «Авансы выданные».

11. Налоговая декларация по НДС, запись книги покупок

Предъявлен к зачету НДС:

Д сч. 68 субсчет «НДС» К сч. 19.

Примечания

А. Как уже отмечалось, НДС, уплаченный при ввозе на территорию

РФ товаров для продажи, принимается к возмещению (зачету) у налого-

плательщика по мере принятия к учету этих товаров.

Б. К возмещению принимается сумма НДС, равная сумме по опера-

ции 8 (НДС).

12. Справка бухгалтерии.

Списаны в конце месяца:

- курсовые разницы:

Д сч. 91/9 К сч. 99 (превышение положительных курсовых разниц

над отрицательными);

Д сч. 99 К сч. 91/9 (превышение отрицательных курсовых разниц над

положительными);

- расходы, связанные с покупкой иностранной валюты (см. опера-

цию 3):

Д сч. 99 К сч. 91/9.

7.4. Организация и учет экспорта товара

Согласно Федеральному закону РФ «Об основах государственного

регулирования внешнеторговой деятельности» от 08.12.2003 года № 164-

ФЗ (глава I, статья 2) под экспортом товара следует понимать: «…вывоз

товара с таможенной территории Российской Федерации за границу без

обязательства об обратном ввозе».

Осуществлению экспортной операции предшествует заключение

контракта между российским предприятием-экспортером и иностранным

покупателем. При заключении экспортных контрактов следует руково-

дствоваться конкретными минимальными требованиями к обязательным

реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, изложенных в письме

Банка России от 15 июля 1998 года № 300, Письмом ФТС РФ от

10.01.2008 г. № 01-11/217 и частями 1, 4 статьи 15.25 КоАП РФ. В частно-

сти, как уже отмечалось в предыдущих главах, в соответствии с частью 4

статьи 15.25 КоАП: «Невыполнение резидентом в установленный срок

обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных

банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причи-

тающихся за переданные нерезидентам товары, выполненные для нерези-

дентов работы, оказанные нерезидентам услуги либо за переданные нере-

зидентам информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в

205

том числе исключительные права на них, влечет наложение администра-

тивного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от

трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачислен-

ных на счета в уполномоченных банках».

Основные рекомендации ФТС, направленные на недопущение этих

нарушений, изложены в параграфе 3.1.

С 1994 года по каждому заключенному экспортному контракту экс-

портером оформляется паспорт экспортной сделки, который, так же как и

паспорт импортной сделки, служит документом валютного контроля, со-

держащим основные реквизиты контракта.

По аналогии с импортом, но ранее на один год, с 2000 года резиден-

там было разрешено заключать контракты с нерезидентами, предусматри-

вающие расчеты между ними не только в иностранной валюте, но и в ва-

люте РФ. Как и по импорту, такой подход был связан с введением в дей-

ствие дополнения от 29.12.1998 года к Закону РФ «О валютном регулиро-

вании и валютном контроле» от 09.10.1992 г. № 3615-1, согласно которо-

му расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте РФ были отне-

сены к валютным операциям (подпункт «г» пункта 7 статьи 1 закона).

При условии заключения контракта с оплатой экспортного товара в

рублях выручка зачислялась на расчетный счет организации и не подле-

жала обязательной продаже.

В настоящее время порядок оформления паспорта экспортной сдел-

ки, представления его в уполномоченный банк и ответственность за нару-

шение установленного порядка определены:

1) Федеральным законом РФ от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ (статья 20);

2) Положением ЦБ РФ от 1 июня 2004 г. № 258-П «О порядке пред-

ставления резидентами уполномоченным банкам подтверждаю-

щих документов и информации, связанных с проведением валют-

ных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и

осуществления уполномоченными банками контроля за проведе-

нием валютных операций»;

3) Инструкцией ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. № 117-И «О порядке

представления резидентами и нерезидентами уполномоченным

банкам документов и информации при осуществлении валютных

операций, порядке учета уполномоченными банками валютных

операций и оформления паспортов сделок». Содержание основ-

ных требований, установленных вышеназванными документами к

паспортам сделок, изложено в главе 7.3. Они распространяются и

на паспорта сделок по экспортным контрактам;

4) КоАП РФ, статья 15.25 (части 1, 5 и 6);

5) Письмом ФТС РФ от 10.01.2008 г. № 01-11/217.

206

Содержание административных правонарушений, ответственность

их субъектов и рекомендации по их недопущению изложены в парагра-

фе 3.1.

За выполнение функций агента валютного контроля по экспортному

контракту, так же как и по импортным контрактам, банк, подписавший

паспорт сделки, вправе взимать плату в размере и порядке, самостоятель-

но установленным им.

Аналогично импортным операциям ГТД оформляется лицом, упол-

номоченным и ответственным по законодательству (организацией-

экспортером или таможенным брокером (представителем) на основании

заключенного с ним договора).

Порядок декларирования экспортных грузов регламентируется При-

казом ФТС РФ от 04.09.2007 г. №1057 (в ред. от 25.12.2008 г.) «Об утвер-

ждении Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной деклара-

ции и транзитной декларации».

Состав таможенных платежей, методика их расчета, требования к их

уплате, изложенные выше применительно к импортным операциям, явля-

ются основополагающими при организации учета таможенных платежей

по экспортным сделкам. Наиболее распространенными таможенными пла-

тежами российских экспортеров являются вывозные таможенные пошли-

ны и таможенные сборы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налого-

обложение НДС при экспорте товаров производится по налоговой ставке

0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный ре-

жим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможен-

ной территории Российской Федерации и представления в налоговые ор-

ганы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В частности, согласно пункту 1 статьи 165 НК РФ (в редакции от

19.07.2009 г.) с 01.01.2009 г. для подтверждения обоснованности приме-

нения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые ор-

ганы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным

лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории

Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляю-

щие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта

представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую

для проведения налогового контроля (в частности, информацию об усло-

виях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое

поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного то-

вара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке.

207

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денеж-

ными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы

выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогопла-

тельщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также ко-

пии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступ-

ление выручки от иностранного лица – покупателя указанных товаров

(припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации това-

ров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется

в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательст-

вом Российской Федерации, налогоплательщик представляет в налоговые

органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление

валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартер-

ных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы до-

кументы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание ус-

луг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской

Федерации и их оприходование;

В случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностран-

ному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в нало-

говые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется дого-

вор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный ме-

жду иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуще-

ствившим) платеж;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского та-

моженного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и

российского таможенного органа, в регионе деятельности которого нахо-

дится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы тамо-

женной территории Российской Федерации (далее – пограничный тамо-

женный орган).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопровод-

ным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного

органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный ре-

жим экспорта.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу

Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на

которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декла-

рация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации,

производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

208

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соот-

ветствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется

таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного

органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), от-

крытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной

территории Российской Федерации.

При вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Фе-

дерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства –

участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный кон-

троль отменен, в налоговые органы представляются:

- таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского тамо-

женного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможен-

ный режим экспорта;

- копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию

государства – участника Таможенного союза, на границе с которым тамо-

женный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государст-

ва, подтверждающей факт уплаты налога.

В порядке, определяемом Министерством финансов Российской Фе-

дерации, по согласованию с федеральным органом исполнительной вла-

сти, уполномоченным в области таможенного дела, налогоплательщик

может представить (абзац введен Федеральным законом от 26.11.2008 г.

№ 224-ФЗ):

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически

вывезенных товарах, с отметками пограничного таможенного органа Рос-

сийской Федерации вместо таможенных деклараций (их копий), представ-

ление которых предусмотрено абзацем первым настоящего подпункта;

- реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможен-

ном оформлении товаров в соответствии с таможенным режимом экспор-

та, с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтвер-

ждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта,

вместо таможенных деклараций (их копий), представление которых пре-

дусмотрено абзацами вторым, третьим и седьмым настоящего подпункта;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных до-

кументов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждаю-

щих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Нало-

гоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с

учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через

морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможен-

ной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые

органы представляются следующие документы:

209

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием

порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни

Российской Федерации;

- копия коносамента, морской накладной или любого иного под-

тверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара докумен-

та, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за

пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу

Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза,

на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транс-

портных и товаросопроводительных документов с отметками таможенно-

го органа Российской Федерации, производившего таможенное оформле-

ние указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для

подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Рос-

сийской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представля-

ется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием

аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории

Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных доку-

ментов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной террито-

рии Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза то-

варов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или

по линиям электропередачи.

Подготовленные документы необходимо представить в налоговый

орган одновременно с декларацией по НДС в течение 180 календарных

дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст.

165 НК РФ) – даты, когда на таможенной декларации ставится отметка

«Выпуск разрешен». Этот срок увеличивается на 90 дней, если товары по-

мещены под таможенный режим экспорта в период с 01.07.2008 г. по

31.12.2009 г. (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 г. № 118-ФЗ,

введенная Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ). В Законе не

уточнено, в каких днях – календарных или рабочих – следует определять

90 дней, поэтому в данном случае следует руководствоваться п. 6 ст. 6.1

НК РФ: срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок

не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается

день, который не признается в соответствии с законодательством Россий-

ской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Момент возникновения объекта налогообложения экспорта товаров

определен пунктом 9 статьи 167 НК РФ, согласно которому при реализа-