Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие
Подождите немного. Документ загружается.
230
Глава 8. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ
ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ ОРГАНИЗАЦИЙ
8.1. Организация и учет операций по импорту товаров
через посредника
Часто импортные товары ввозятся в Россию по договорам внешне-
торговой купли-продажи, заключаемым российскими покупателями через
посредников – агентов и комиссионеров. При таможенном оформлении
ввозимых по таким сделкам товаров возникает множество вопросов, ка-
сающихся статуса комиссионера или агента, выступающего в роли декла-
ранта, и порядка определения таможенной стоимости ввозимого ими то-
вара.
В соответствии со ст. 996 Гражданского кодекса РФ вещи, как по-
ступающие к комиссионеру от комитента, так и приобретенные им за счет
комитента, являются собственностью последнего. В соответствии со ст.
1011 ГК РФ для агентов действует такое же правило.
Следовательно, у посредников отсутствует право собственности на
перемещаемый товар, а согласно ст. 209 ГК РФ – и право распоряжения
вещью.
Но наличие права распоряжаться ввозимым товаром – это не единст-
венный определяющий признак декларанта.
Согласно п. 1 ст. 126 ТК РФ в качестве декларанта может выступать
в том числе российское лицо:
- которое заключило внешнеэкономическую сделку, во исполнение
которой и перемещается товар;
- от имени которого такая сделка заключена;
- по поручению которого такая сделка заключена (ст.16 ТК РФ).
Лицом, «от имени которого» или «по поручению которого» заклю-
чена сделка, может быть только сам покупатель – собственник товара.
А посредник является лицом, заключившим сделку, действующим
от своего имени. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ комиссионер всегда дейст-
вует от своего имени. Кроме того, он, как правило, самостоятельно прово-
дит расчеты с иностранным контрагентом. Следовательно, комиссионер,
как и агент, действующий от собственного имени, обладает документаци-
ей, связанной с заключением и исполнением внешнеторговой сделки, и
отражает сведения о своей экономической деятельности в бухгалтерском
учете. Комитент же является собственником товаров (ст. 996 ГК РФ). У
комитента также должны иметься документы и сведения, связанные с об-
ращением товаров, поэтому при сделках с участием комиссионера в каче-
231
стве декларанта может выступать как сам комиссионер, так и комитент
(Письмо ФТС от 05.11.2008 г. № 01-11/46126).
При заключении внешнеторгового контракта на импорт товаров че-
рез российского посредника по договору комиссии с ним бухгалтерский
учет исполнения контракта имеет свои особенности. Согласно Граждан-
скому кодексу Российской Федерации посредник, имеющий договор ко-
миссии с заказчиком импортного товара, заключает контракт с иностран-
ным поставщиком от своего имени и, следовательно, становится стороной
контракта (контрактодержателем). Поэтому посредник, называемый в
этом случае комиссионером, производит расчеты с иностранным постав-
щиком импортного товара и, соответственно, отражает их у себя в учете.
С другой стороны, в соответствии с ГК РФ все расходы по закупке товара,
понесенные комиссионером, должны возмещаться заказчиком – комитен-
том. Следовательно, расчеты с комитентом по возмещаемым расходам
также должны отражаться в учете комиссионера. К возмещаемым расхо-
дам относятся:
- суммы НДС, уплачиваемые на таможне;
- суммы таможенных платежей и сборов;
- комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, со-
ставление паспорта сделки и т. д.;
- прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покуп-
ки валюты от курса Банка России;
- курсовые разницы и т. д.
Поскольку согласно гражданскому законодательству по договору
комиссии к комиссионеру не переходит право собственности на товар,
собственником импортного товара в определенный момент, устанавли-
ваемый контрактом, становится комитент. Переход права собственности
от иностранного поставщика к комитенту, минуя комиссионера означает,
что комитент на момент перехода права собственности к нему должен по-
ставить импортный товар на учет и сформировать в бухгалтерском учете
фактическую стоимость импортного товара, которая складывается из кон-
трактной стоимости, расходов по закупке, оплачиваемых российской сто-
роной сверх контрактной стоимости, и таможенных платежей, за исклю-
чением НДС (п.5, 6 ПБУ 5/01).
В учете комитента отражаются также расчеты с комиссионером по
возмещаемым расходам.
Если комитент располагает валютными средствами для оплаты им-
портного контракта, он имеет право в соответствии с валютным законода-
тельством перевести комиссионеру требующуюся для расчетов с ино-
странным поставщиком сумму иностранной валюты. При отсутствии дос-
таточной суммы иностранной валюты ее может купить за рубли на внут-
232
реннем валютном рынке Российской Федерации контрактодержатель (ко-
миссионер), получив от комитента возмещение расходов по покупке ино-
странной валюты в рублях. В этом случае все операции по покупке валю-
ты найдут отражение в учете комиссионера.
Необходимо отметить, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 9 Федерального за-
кона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и ва-
лютном контроле» комиссионное вознаграждение комиссионерам может
быть оплачено комитентом в иностранной валюте.
Если расчеты с контрагентами ведутся с использованием иностран-
ной валюты, то при изменении курсов валют возникают курсовые разни-
цы. По операциям в рамках посреднических договоров могут возникнуть,
в частности, курсовые разницы:
- по возмещаемым расходам комиссионера. Эти разницы возникают,
когда комиссионер несет какие-либо расходы по исполнению поручения, а
комитент компенсирует их;
- по вознаграждению комиссионера.
Данные курсовые разницы подлежат отражению:
- комитентом в бухгалтерском учете на счете 91 как прочие доходы
и расходы комитента;
- комиссионером в бухгалтерском учете на счете 76, субсчет «Рас-
четы с комитентом (принципалом)» как возмещаемые расходы.
Учитывая, что денежные средства в иностранной валюте, получен-
ные комиссионером от комитента покупателей (продавцов), и приобре-
таемые импортные товары принадлежат комитенту, курсовые разницы по
сделкам комитент должен отражать в своих доходах (расходах) (Письмо
Минфина России от 09.06.2006 г. № 03-03-04/1/512, Постановление ФАС
СЗО от 20.03.2006 г. № А05-8818/2005-29).
Посредник может действовать либо от своего имени (по договору
комиссии или по агентскому договору), либо от имени принципала (по
агентскому договору) (пункт 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Несмотря на
то что права по сделке приобретает комиссионер (а иногда и агент), вещи
и денежные средства, полученные посредником по сделкам, заключенным
в интересах комитента (принципала), являются собственностью последне-
го (пункт 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Расходы посредника, связанные с вы-
полнением поручения, возмещаются комитентом (принципалом) (абзац 1
ст. 1001, ст. 1011 ГК РФ). Таким образом, все доходы и расходы по по-
среднической сделке – это доходы и расходы комитента (принципала), за
исключением посреднического вознаграждения, которое всегда является
расходом комитента (принципала) и доходом комиссионера (агента).
Суммы, израсходованные комиссионером на исполнение поручения
и возмещаемые комитентом, являются расходами комитента (пункт 1
233
ст. 252, ст. 251, 270 НК РФ). Исключение составляют только расходы ко-
миссионера на хранение имущества комитента. Эти расходы возмещаются
комиссионеру, только если это прямо предусмотрено договором (абзац 2
ст. 1001 ГК РФ). Если эти расходы комитентом не возмещаются, то они
признаются расходами комиссионера.
По общему правилу, расходы, в счет оплаты которых организация
перечислила аванс, признаются в учете в рублях по курсу на дату выдачи
аванса (или в части, приходящейся на аванс в случае частичной оплаты)
(абзац 2 п. 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость кото-
рых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от
27.11.2006 г. № 154н).
Аналогичным образом следует учитывать и доходы при условии по-
лучения предварительной оплаты. Они признаются в учете организации в
рублях по курсу, действовавшему на дату получения предварительной оп-
латы (абзац 3 п. 9 ПБУ 3/2006).
В составе налоговых доходов и расходов учитываются доходы и рас-
ходы в виде курсовой разницы, возникающей из-за переоценки имущества в
виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых
выражена в иностранной валюте (пункт 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Россий-
ской Федерации (далее – Кодекс) суммы налога на добавленную стои-
мость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможен-
ную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска
для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне тамо-
женной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через тамо-
женную границу Российской Федерации без таможенного контроля и та-
моженного оформления, подлежат вычету в случае использования ввезен-
ных товаров для осуществления операций, признаваемых объектами нало-
гообложения налогом на добавленную стоимость, в порядке, предусмот-
ренном статьей 172 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 172 Кодекса установлено, что при ввозе товаров на
таможенную территорию Российской Федерации вычеты сумм налога на
добавленную стоимость производятся на основании документов, под-
тверждающих фактическую уплату сумм налога. Документами, служащи-
ми основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стои-
мость, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию Россий-
ской Федерации, является таможенная декларация на ввозимые товары,
оформленные в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребле-
ния или временного ввоза, и платежные документы, подтверждающие
фактическую уплату таможенному органу сумм налога на добавленную
стоимость.
234
Учитывая изложенное, а также письмо Министерства финансов РФ
от 23 марта 2006 г. № 03-04-08/67, можно сказать, что в случае уплаты та-
моженным органам налога на добавленную стоимость комиссионером на-
лог принимается к вычету у комитента после принятия на учет приобре-
тенных товаров на основании документов, подтверждающих уплату нало-
га комиссионером, а также таможенной декларации (ее копии) на ввози-
мые товары, полученной от комиссионера, а не на основании счета-
фактуры комиссионера.
У комиссионера общая методика отражения в бухгалтерском учете
импортных операций с участием российского посредника выглядит сле-
дующим образом:
1. Платежное поручение и выписка банка.
Получено от комитента на покупку иностранной валюты и возме-
щение предстоящих расходов:
Д сч. 51 К сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами».
2. Поручение и выписка банка из расчетного счета.
Перечислены с расчетного счета организации денежные средства в
оплату:
- стоимости приобретаемой иностранной валюты:
Д сч 57 К сч. 51;
- комиссионного вознаграждения банку за услуги по покупке ино-
странной валюты:
Д сч. 76 субсчет «Банк» К сч. 51.
Примечания
А. Сумма перечисляемых денежных средств в рублях равна сумме
рублевого эквивалента приобретаемой иностранной валюты, исчислен-
ной по договорному покупному курсу, и комиссионного вознаграждения
банку за услуги по ее покупке.
Б. Эта операция возникает в случае отсутствия у организации де-
нежных средств в иностранной валюте для осуществления предоплаты за
импортный товар согласно условиям контракта.
3. Выписка из текущего валютного счета.
Зачислена на текущий валютный счет приобретенная иностранная
валюта:
Д сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет»;
К сч. 57.
Примечания
А. Законом РФ «О бухгалтерском учете» установлено, что бухгал-
терский учет по валютным счетам организации и операциям ведется в
рублях на основании пересчета.
Согласно ПБУ 3/2006 приобретенная иностранная валюта пере-
считывается в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату соверше-
235
ния операции – зачисления иностранной валюты на текущий валютный
счет.
Б. В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 30 марта 2004 года №
111-И приобретаемая на внутреннем валютном рынке РФ иностранная
валюта зачисляется на текущий валютный счет.
4. Справка бухгалтерии.
Определен и отражен в учете результат от приобретения иностран-
ной валюты:
- отрицательный результат:
Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 57;
- положительный результат:
Д сч. 57 К сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами».
Примечания
А. Результат от приобретения иностранной валюты обусловлен ис-
пользованием разных видов валютного курса (официального курса ЦБ
РФ и рыночного) для оценки одного и того же объема приобретенной ва-
люты и представляет собой разницу между оценками данной валюты по
разным курсам иностранной валюты на одну и ту же дату.
Б. Вследствие того, что организации, как правило, приобретают
иностранную валюту по курсу более высокому, чем официальный курс
ЦБ РФ на счет организации, то в большинстве случаев в учете отражается
отрицательный результат от покупки иностранной валюты.
В. Поскольку финансовый результат от покупки валюты является
прочим расходом комитента, то эти расходы возмещаются комиссионеру
и отражаются на счете учета расчетов с комитентом, а не на счете 91.
5. Мемориальный ордер банка.
Начислено комиссионное вознаграждение банку за оказанные услу-
ги по покупке иностранной валюты:
Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет
«Банк».
Примечание
Комиссионное вознаграждение банку за оказанные услуги по по-
купке иностранной валюты включается в состав возмещаемых комитен-
том расходов.
6. Выписка из текущего валютного счета.
Перечислен аванс иностранному поставщику за импортный товар:
Д сч. 60 субсчет «Авансы выданные» К сч. 52/1.2 «Текущий валют-
ный счет».
7. Справка бухгалтерии.
Определена и отражена курсовая разница по счету 52/1.2 «Текущий
валютный счет»:
236
- положительная: Д сч. 52/1.2 К сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с ко-
митентами»;
- отрицательная: Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К
сч. 52/1.2.
Примечание
Курсовые разницы по посредническим сделкам комитент отражает
в составе своих доходов (расходов) (см. Письмо Минфина РФ от
09.06.2006 г. № 03-03-04/1/512).
8. Поручение и выписка из расчетного счета.
Перечислены таможенные платежи:
- ввозная таможенная пошлина:
Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч.51;
- таможенный сбор:
Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51;
- НДС:
Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51.
Примечание
Таможенное оформление импортного товара осуществляется юри-
дическим лицом-импортером. В случае привлечения к таможенному
оформлению таможенного брокера, с которым заключен договор, преду-
сматривающий предоплату таможенных платежей, в бухгалтерском учете
по дебету будет использован счет 76 субсчет «Таможенный брокер». Ес-
ли по условиям договора с таможенным брокером оплата таможенных
платежей и услуг брокера организацией (импортером) осуществляется в
последующем порядке, то данная бухгалтерская запись будет сделана по-
сле исполнения им возложенных на него обязательств.
9. Грузовая таможенная декларация
Списаны за счет комитента расходы по таможенному оформлению:
- ввозная таможенная пошлина:
Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Та-
можня»;
- таможенные сборы:
Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Та-
можня»;
- НДС:
Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 76 субсчет «Та-
можня».
Примечания
А. В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки
за счет комитента. Поэтому расходы, связанные с исполнением контракта
(возмещаемые), подлежат отражению комиссионером на счете расчетов с
комитентом: 76 или 62 субсчет «Расчеты с комитентом».
237
Б. Таможенные платежи отражаются на дату оформления ГТД.
В. Начисленные таможенные платежи пересчитываются в рубли по
официальному курсу ЦБ РФ на дату оформления ГТД.
Г. В случае если таможенное оформление импортируемого товара
возложено на посредника (таможенного брокера), то в бухгалтерском учете
по кредиту будет использован счет 76 субсчет «Таможенный брокер».
Д. В нашем примере таможенные платежи уплачиваются до тамо-
женного оформления грузов в рублях. На дату оформления ГТД их руб-
левый эквивалент, вследствие изменения курса иностранной валюты по
отношению к рублю, может отличаться от сумм, авансированных тамож-
не. Разность сумм по операции 8 и операции 7 будет представлять собой
задолженность организации перед таможней по таможенным платежам
или задолженность таможни перед организацией по излишне уплаченным
таможенным платежам.
В этих случаях на основании поручения и выписки из расчетного
счета в бухгалтерском учете будет сделана соответствующая запись, свя-
занная с погашением задолженности:
Д сч 76 субсчет «Таможня» К сч. 51
или Д сч. 51 К сч. 76 субсчет «Таможня».
10. Инвойс и документ, подтверждающий переход права собствен-
ности от поставщика к комитенту (коносамент, накладная, акт прие-
ма-передачи и др.).
Списывается задолженность иностранного поставщика на расчеты с
комитентом и учитывается в забалансовом учете стоимость товара:
Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 60;
Д сч. 002.
Примечания
А. Импортный товар приходуется в бухгалтерском учете на дату
перехода права собственности на него от нерезидента к покупателю. По-
скольку импортируемый товар является собственностью комитента, у
комиссионера возникает обязанность по отражению его стоимости в со-
ставе возмещаемых комитентом расходов.
Б. До 01.01.2008 г. согласно ПБУ 3/2006, стоимость импортного то-
вара в иностранной валюте пересчитывалась в рубли по официальному
курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на него от продавца к
покупателю независимо от способа оплаты импортируемого товара.
С 01.01.2008 г. согласно ПБУ 3/2006, стоимость импортного товара
в иностранной валюте пересчитывается следующим образом:
- часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частич-
ная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевого эквивалента
по курсу ЦБ на дату оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);
238
- неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей опреде-
ляется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на
день признания расхода по их приобретению.
Результат сложения названных сумм и есть стоимость приобретен-
ных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтер-
скому учету. В дальнейшем стоимость приобретений не пересчитывается
(п. 10 ПБУ 3/2006).
11. Справка бухгалтерии.
Зачтен аванс, перечисленный иностранному поставщику в счет по-
гашения задолженности перед ним:
Д сч. 60 К сч. 60 субсчет «Авансы выданные».
12. Отчет комиссионера, акт выполненных работ, счет-фактура.
- Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру за вы-
полненные посреднические услуги:
Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 90/1.
- Начислен НДС с выручки по комиссионному вознаграждению:
Д сч. 90/3 «НДС с продаж» К сч. 68/2 «Расчеты по НДС».
- Списываются расходы посреднической организации по реализа-
ции посреднических услуг:
Д сч. 90/2 «Себестоимость продаж» К сч. 26, 44.
- Списывается стоимость импортированных товаров по завершению
сделки с забалансового учета:
К сч.002
Примечание
А. Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в
виде:
1) фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, со-
вершенной комиссионером;
2) в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более
выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
3) в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
4) каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
Б. Согласно п. 3 ПБУ 9/99 при отражении выручки от осуществления
посреднических операций на счетах бухгалтерского учета у комиссионера
не признаются доходами организации поступления от других юридиче-
ских и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:
1) сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных по-
шлин и иных аналогичных обязательных платежей;
2) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным догово-
рам в пользу комитента, принципала и тому подобным;
3) в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, ус-
луг;
239
4) авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
5) задатка;
6) в залог, если договором предусмотрена передача заложенного
имущества залогодержателю;
7) в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
В. Расходы на ведение посреднической деятельности (заработная
плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так да-
лее) учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Комиссио-
неры списывают суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость про-
даж» (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утвер-
ждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению»).
13. Поручение и выписка банка с расчетного счета.
Остаток неиспользованного аванса возвращен комитенту:
Д сч. 76, 62 субсчет «Расчеты с комитентами» К сч. 51.
У комитента общая методика отражения в бухгалтерском учете им-
портных операций с участием российских посредников выглядит сле-
дующим образом:
1. Платежное поручение и выписка банка.
Перечислены денежные средства комиссионеру на покупку ино-
странной валюты и покрытие расходов по исполнению контракта:
Д сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» К сч. 51.
2. Инвойс и документ, подтверждающий переход права собствен-
ности от поставщика к комитенту (коносамент, накладная, акт прие-
ма-передачи и др.).
Оприходован импортный товар:
Д сч 15 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками».
Примечания
А. Импортный товар приходуется в бухгалтерском учете на дату
перехода права собственности на него от нерезидента к покупателю. Как
уже отмечалось, если этот момент не зафиксирован в контракте, то в ка-
честве его применяется дата документа, подтверждающего исполнение
базисных условий поставки товара. Поскольку при импорте через по-
средника стоимость товара формируется из многих видов расхода, реко-
мендуем предварительно учитывать стоимость товара и заготовительных
расходов на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных цен-
ностей».
Б. Стоимость импортного товара в иностранной валюте на основа-
нии платежных документов, предоставленных комиссионером, пересчи-
тывается следующим образом: