Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

240

- часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частич-

ная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевого эквивалента

по курсу ЦБ на дату оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);

- неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей опреде-

ляется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на

день признания расходов по их приобретению.

Результат сложения названных сумм и есть стоимость приобретен-

ных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтер-

скому учету. В дальнейшем эта стоимость не пересчитывается (п. 10 ПБУ

3/2006).

3. Отчет комиссионера.

Возмещаемые расходы относятся на соответствующие счета:

- таможенные пошлины:

Д сч. 15 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками»;

- таможенные сборы:

Д сч. 15 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками»;

- НДС:

Д сч. 19/4 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками»;

- комиссия банку за оказанные услуги по покупке иностранной ва-

люты:

Д сч. 91 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками»;

- финансовый результат от покупки валюты:

Д сч. 91 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» – отрицательный;

Д сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» К сч. 91 – положитель-

ный;

- курсовые разницы, возникшие у комиссионера:

Д сч. 91 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» или Д сч. 76

субсчет «Расчеты с посредниками» К сч. 91 – в зависимости от изменения

курса ЦБ.

4. Акт выполненных работ, счет-фактура.

Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру:

Д сч. 15 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» – на стоимость

услуги;

Д сч. 19/3 К сч. 76 субсчет «Расчеты с посредниками» – на сумму

НДС.

Примечание

Согласно п.5 – 6 ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобрете-

ние материально-производственных запасов относятся вознаграждения,

уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены

материально-производственные запасы, и соответственно подлежат учету

на счетах учета материально-производственных запасов.

241

5. Запись книги покупок.

Предъявлены налоговые вычеты по НДС:

- Д сч. 68/НДС К сч. 19/4 – на сумму НДС, указанного в грузовой

таможенной декларации;

- Д сч. 68/НДС К сч. 19/3 – на сумму НДС по услугам посредника.

6. Приходный ордер (накладная), справка бухгалтерии.

Сформирована стоимость импортированного товара:

Д сч. 10, 41 и др. К сч. 15

Примечание

Согласно п.5-6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью материально-

производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма

фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога

на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,

предусмотренных законодательством Российской Федерации).

«К фактическим затратам на приобретение материально-

производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (про-

давцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консуль-

тационные услуги, связанные с приобретением материально-

производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением еди-

ницы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через

которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных за-

пасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Дан-

ные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке ма-

териально-производственных запасов; затраты по содержанию заготови-

тельно-складского подразделения организации, затраты за услуги транс-

порта по доставке материально-производственных запасов до места их ис-

пользования, если они не включены в цену материально-

производственных запасов, установленную договором; начисленные про-

центы по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кре-

дит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-

производственных запасов проценты по заемным средствам, если они

привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до

состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных

целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке,

242

сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик получен-

ных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением ра-

бот и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением матери-

ально-производственных запасов».

7. Поручение и выписка по расчетному счету.

Получен остаток неиспользованного аванса:

Д сч. 51 К сч. 76 «Расчеты с посредником».

8.2. Организация и учет операций по экспорту товаров

через посредника

Экспорт товаров через посредника, как правило, осуществляется на

основе договора комиссии или агентского договора и контракта с ино-

странным покупателем, заключенного с комиссионером.

В Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. № 111-И «Об обязательной

продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Рос-

сийской Федерации» (в ред. Указания ЦБ РФ от 29 марта 2006 г. № 1676-У)

сказано, что валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные

валютные счета посредников в пользу комитентов или принципалов (ре-

зидентов), подлежит идентификации посредниками с обязательным пре-

доставлением в уполномоченные банки справки, указанной в п. 3.4 Инст-

рукции.

Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валют-

ные счета посредников в пользу резидентов – комитентов и принципалов,

может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посред-

ников) с транзитных валютных счетов посредников для осуществления

посредниками продажи части валютной выручки и перечисления остав-

шейся валютной выручки на транзитные валютные счета резидентов – ко-

митентов и принципалов или на текущие валютные счета резидентов –

комитентов и принципалов.

Посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных сче-

тов следующие расходы в иностранной валюте:

1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

2) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организаци-

ям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля и др.

Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам,

заключенным с резидентами – комитентами и принципалами, зачисленные

на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие

валютные счета посредников.

243

Таким образом, посредник может:

- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшую-

ся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента

(принципала);

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной

валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет коми-

тента;

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной

валюте, произвести продажу части валютной выручки комитента, а ос-

тавшуюся её часть перевести на текущий счет комитента и др.

Все эти нюансы должны быть оговорены в договоре комиссии или в

дополнительных соглашениях.

Если посредник произвел расходы, связанные с реализацией това-

ров, в рублях, он не имеет права удерживать иностранную валюту коми-

тента на покрытие рублевых расходов.

Выручка от продажи продукции согласно п. 5 и 6 ПБУ 9/99 у коми-

тента является доходами от обычных видов деятельности. Они принима-

ются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выраже-

нии, равной величине поступления денежных средств и иного имущества

и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете вы-

ручка признается при возникновении условий, установленных п. 12 ПБУ

9/99, одним из которых является переход права собственности на продук-

цию к покупателю.

В бухгалтерском учете у комитента выручка от реализации экспорт-

ных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к

иностранному покупателю в оценке согласно п. 9 ПБУ 3 / 2006 (в ред.

Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 г. № 147н): «Доходы организации при

условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в

бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, дейст-

вовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задат-

ка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток,

предварительную оплату)».

Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ при определении налоговой базы для

расчета налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте,

пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Цен-

тральным банком Российской Федерации на дату перехода права собст-

венности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполне-

ния) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (на-

логового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Однако с НДС ситуация иная. Согласно редакции п. 3 ст. 153 НК РФ

выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1-3, 8

244

и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывает-

ся в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату

оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В указанных пунктах речь идет, в частности, о реализации товаров, выве-

зенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Данное обстоятельство важно для определения налоговой базы в

случае, если по операциям, предусмотренным пп. 1, 2, 3, 8 и 9 п.1 ст. 164

НК РФ, налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0%

в течение 180 (в период с 01.07.2008 г. по 31.12.2009 г. увеличивается еще

на 90 дней) (п. 9 ст. 167 НК РФ), при этом оплата за товар не поступила

или поступила частично.

Исходя из того, что использовать момент оплаты для пересчета ино-

странной выручки в такой ситуации невозможно, для определения налого-

вой базы следует руководствоваться следующими положениями:

а) если часть оплаты поступила, то пересчитывать эту выручку по

курсу на дату оплаты согласно специальному правилу;

б) для пересчета выручки по неоплаченным суммам руководство-

ваться общим правилом, то есть пересчитывать выручку на дату отгрузки.

Для комиссионера на основании п. 5 и 6 ПБУ 9/99 выручка в сумме

комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов дея-

тельности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий,

предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются

выполненными при исполнении комиссионного поручения, то есть при

передаче товара перевозчику. Кроме того, при передаче товара покупате-

лю комиссионер, участвующий в расчетах, отражает в своем учете креди-

торскую задолженность перед комитентом за отгруженный товар.

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у

комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного

вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного возна-

граждения в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 являются расходами по обыч-

ным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процес-

сом реализации продукции.

Сумма комиссионного вознаграждения включается комитентом в

состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 3 п. 1

ст. 264 НК РФ).

На основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты ко-

миссионного вознаграждения, возместить комиссионеру расходы, поне-

сенные им при исполнении договора комиссии (например, перевозка и

хранение товаров до и после границы РФ, таможенные пошлины и сборы,

акцизы, комиссионные за банковские переводы, таможенное оформление,

245

курсовые разницы и т. п.). Расходы, связанные с исполнением контракта,

распределяются между обеими сторонами в соответствии с условиями

контракта.

При получении экспортной выручки (когда по условиям контракта

не предусмотрен аванс, предоплата) в учете комитента в связи с уменьше-

нием или увеличением курса валюты, установленного Банком России на

дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права

собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от по-

купателя согласно п. 11 ПБУ 3/2006, может возникнуть отрицательная или

положительная курсовая разница. Она тоже является возмещаемой стать-

ей расхода.

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженно-

сти перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-

за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения креди-

торской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поруче-

ния) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных

средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознагражде-

ния) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная

или отрицательная курсовая разница.

На основании п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 возникающие курсо-

вые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в

состав прочих доходов или расходов.

В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются

в составе внереализационных доходов и расходов согласно пп. 11 ст. 250 и

пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров на

экспорт применяется налоговая ставка 0%. Применение налоговой ставки

при экспорте через посредника происходит, так же как и обычный экспорт

товаров. Однако все же имеется ряд особенностей в части состава предос-

тавляемых подтверждающих документов.

При реализации продукции на экспорт через комиссионера по дого-

вору комиссии для подтверждения обоснованности применения налоговой

ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются до-

кументы, предусмотренные п. 2 ст. 165 НК РФ:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор

экспортера с посредником (или его копия);

2) контракт (копия контракта) посредника, осуществляющего экс-

порт товаров, с иностранной организацией;

3) банковская выписка (ее копия), подтверждающая фактическое по-

ступление выручки от иностранного покупателя на счет экспортера или

посредника в российском банке.

246

Если с комиссионером рассчитался не сам покупатель, а третье лицо,

тогда в налоговую службу, помимо выписки банка, нужно представить до-

говор поручения по оплате экспортных товаров, заключенный между ино-

странным покупателем и организацией, уплатившей вам деньги.

Если контракт был оплачен наличными деньгами, то в налоговую

инспекцию нужно сдать копии приходных кассовых ордеров, подтвер-

ждающих внесение денег в кассу налогоплательщиком или посредником,

а также банковскую выписку, подтверждающую внесение денег на рас-

четный счет.

При осуществлении деятельности, разрешающей не зачислять ва-

лютную выручку на счет в банке, в налоговую инспекцию следует пред-

ставить соответствующее разрешение;

4) ГТД (ее копия) и копии транспортных, товаросопроводительных

документов. Требования к этим документам такие же, как и при экспорте

товаров.

Если товары помещены под таможенный режим свободной тамо-

женной зоны, то в налоговую инспекцию дополнительно необходимо

сдать контракт с резидентом свободной экономической зоны и копию

свидетельства о его регистрации.

Суммы НДС, уплаченные комитентом (удержанные комиссионером)

в составе комиссионного вознаграждения, подлежат вычету из суммы

НДС, которую комитент должен уплатить в бюджет, только при представ-

лении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотрен-

ных ст. 165 НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налоговой базой по налогу на добав-

ленную стоимость для посредника является сумма его вознаграждения.

При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров,

работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграж-

дений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются

(Письмо Минфина РФ от 18 марта 2009 г. №03-07-08/58). Согласно п. 3 ст.

153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка налогопла-

тельщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка

России, пересчет осуществляется на дату, соответствующую моменту оп-

ределения налоговой базы (п. 3 ст. 153 НК РФ в ред. Закона №119-ФЗ), то

есть либо на дату предоплаты, либо на дату отгрузки.

Порядок применения налоговых вычетов комитентом по возмещае-

мым расходам, передаваемым комиссионером, рассмотрен в предыдущем

параграфе.

У комитента общая методика отражения в бухгалтерском учете экс-

портных операций с участием российского посредника в расчетах выгля-

дит следующим образом:

247

1. Товаро-транспортная накладная, акт приема-передачи.

Отгружен товар на экспорт по договору комиссии:

Д сч. 45 К сч. 10, 20, 21, 41, 43.

Примечания

А. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета отгруженная экс-

портная продукция, выручка от продажи которой определенное время не

может быть признана в бухгалтерском учете, учитывается на счете 45

«Товары отгруженные».

Б. Согласно статьям 223-224 ГК РФ момент реализации (передачи

вещи) определяется моментом перехода права собственности на товар от

поставщика к покупателю. Этот момент определяется партнерами по

сделке при заключении контракта.

2. Инвойс и документ, подтверждающий переход права собствен-

ности от поставщика к покупателю (коносамент, накладная, акт прие-

ма-передачи и др.), извещение комиссионера о реализации товара.

Отражается сумма выручки от реализации экспортной продукции:

Д сч. 62 К сч. 90/1.

Примечания

А. Согласно статьям 223-224 ГК РФ момент реализации (передачи

вещи) определяется моментом перехода права собственности на товар от

поставщика к покупателю. Этот момент определяется партнерами по

сделке в контракте.

Б. В случае последующей оплаты экспортного товара рублевый эк-

вивалент контрактной его стоимости определяется по официальному кур-

су ЦБ России на дату перехода права собственности.

В случае предоплаты стоимость экспортных товаров формируется

следующим образом:

1) часть товаров, оплаченная авансом, признается в бухгалтерском

учете в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату выплаты

аванса;

2) часть, оставшаяся неоплаченной, отражается в учете в рублях по

курсу Банка России, действовавшему на дату, когда ценности приняты ор-

ганизацией к бухгалтерскому учету.

3. Извещение комиссионера о реализации товара.

Произведен взаимозачет задолженности между комитентом и комис-

сионером на сумму выручки от экспорта товара:

Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» К сч. 62.

Примечания

А. Эта запись составляется одновременно с записью по операции 2.

Б. Сумма, отражаемая по этой операции, равна сумме по операции 2.

4. Справка бухгалтерии.

248

Списана фактическая себестоимость отгруженных и проданных объ-

ектов экспорта:

Д сч. 90/2 К сч.45.

Примечания

А. Эта запись составляется одновременно с записью по операции 2.

Б. Сумма, отражаемая по этой операции, равна сумме по операции 1.

5. Выписка из транзитного валютного счета.

Зачислена на транзитный валютный счет экспортная выручка минус

комиссионное вознаграждение, перечисленная комиссионером:

Д сч. 52/1.1 К сч. 76 «Расчеты с комиссионером».

Примечание

Рублевый эквивалент контрактной стоимости экспортного объекта

оценивается по официальному курсу ЦБ РФ на дату зачисления выручки

на транзитный валютный счет.

6. Справка бухгалтерии.

Определена и отражена курсовая разница по счету 76 «Расчеты с ко-

миссионером:

- положительная: Д сч. 76 «Расчеты с комиссионером» К сч. 91/1;

- отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 76 «Расчеты с комиссионером».

7. Акт выполненных работ, счет-фактура.

Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру:

Д сч. 44 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» – на стоимость

услуги;

Д сч. 19/3 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» – на сумму

НДС.

Примечания

А. Согласно п.5 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятель-

ности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и прода-

жей продукции, приобретением и продажей товаров, и, соответственно,

они подлежат учету на счетах учета затрат.

Б. Эта запись составляется одновременно с записью по операции 3.

8. Отчет комиссионера.

Возмещаемые расходы относятся на соответствующие счета:

- доставка экспортного товара (при наличии соответствующего ус-

ловия в контракте):

Д сч. 44 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» – на сумму ус-

луги;

Д сч. 19/3 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» – на сумму

НДС;

- таможенного оформления экспортного товара:

Д сч. 44 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» – на сумму

услуги;

249

Д сч. 19/3 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» – на сумму

НДС;

- таможенные пошлины:

Д сч. 44 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;

- таможенные сборы:

Д сч. 44 К сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером».

9. Справка бухгалтерии.

Списаны расходы, связанные с экспортом:

Д сч. 90/2 К сч. 20, 44 и др.

Примечание

А. Данная запись составляется одновременно с записью по операции 6.

10. Справка бухгалтерии.

Выявляется и отражается финансовый результат от экспорта собст-

венной продукции:

- прибыль: Д сч. 90/9 К сч. 99;

- убыток: Д сч. 99 К сч. 90/9.

11. Платежное поручение и выписка с расчетного счета.

Перечислено посреднику в оплату возмещаемых расходов:

Д сч. 76 субсчет «Расчеты с комиссионером» К сч. 51.

У комиссионера общая методика отражения в бухгалтерском учете

экспортных операций с участием российского посредника в расчетах вы-

глядит следующим образом:

1. Товарно-транспортная накладная, акт приема-передачи.

Отгружен товар на экспорт по договору комиссии:

Д сч. 004.

Примечание

А. Сумма операции отражается и в валюте контракта, и в рублевом

эквиваленте по курсу ЦБ на дату отгрузки.

2. Поручение и выписка из расчетного счета.

Перечислены следующие платежи:

- вывозная таможенная пошлина:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч.51;

- таможенный сбор:

Д сч. 76 субсчет «Таможня» К сч. 51;

- за услуги по таможенному оформлению:

Д сч. 60 К сч. 51;

- за услуги по доставке товара:

Д сч. 60 К сч. 51.

3. Грузовая таможенная декларация.

Отнесены за счет комитента расходы по таможенному оформлению:

- вывозная таможенная пошлина: