Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

190

где Т

– таможенная стоимость ввозимого товара;

– сумма ввозной таможенной пошлины;

А – сумма акциза;

Н – ставка НДС в процентах.

Согласно НК РФ, НДС, уплаченный на таможне при ввозе на тамо-

женную территорию РФ товаров для продажи, принимается к возмеще-

нию (зачету) у налогоплательщика по мере принятия к учету этих товаров

вне зависимости от оплаты их стоимости иностранным поставщикам.

За таможенное оформление ввозимых товаров с резидентов взима-

ются таможенные сборы по ставкам, установленным Постановлением

Правительства Российской Федерации от 28.12.2004 г. № 863 «О ставках

таможенных сборов за таможенное оформление товаров» (в ред. от

10.03.2009 г.). При этом согласно статье 357.10 Таможенного кодекса РФ

размер таможенного сбора за таможенное оформление не может быть бо-

лее 100 000 рублей.

Таможенные пошлины, налоги уплачиваются в соответствии с Та-

моженным кодексом РФ (глава 29, статья 331). До 01.01.2008 г. данные

платежи уплачивались по выбору плательщика в рублях или в иностран-

ной валюте. Согласно изменениям, внесенным в ТК РФ Федеральным за-

коном № 198-ФЗ от 24.07.2007 г., оплата таможенных пошлин, сборов и

налогов уплачивается в валюте РФ. В случаях, если для целей исчисления

сумм таможенных платежей (пошлин, налогов и сборов) требуется произ-

вести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной ва-

люты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый Центральным

банком Российской Федерации для целей учета и таможенных платежей и

действующий на день принятия таможенной декларации таможенным ор-

ганом (ст. 331, 357.3 ТК РФ).

Пунктом 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации ус-

тановлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Рос-

сийской Федерации.

В отличие от таможенных пошлин, НДС, акцизов, зачисляемых в

бюджет, таможенные сборы используются на нужды таможенных орга-

нов.

Согласно пункту 1 статьи 320 Таможенного кодекса Российской Фе-

дерации таможенные платежи уплачиваются декларантом или таможен-

ным брокером.

В соответствии с пунктом 2 статьи 335 Таможенного кодекса Рос-

сийской Федерации суммы излишне уплаченных или взысканных тамо-

191

женных платежей подлежат возврату по требованию лица в течение трех

рабочих дней с момента уплаты или взыскания таких платежей.

Согласно нормам закона «О таможенном тарифе» начисление, упла-

та и взимание пошлины на товар производится на основе его таможенной

стоимости в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федера-

ции.

Определение таможенной стоимости товаров регламентируется раз-

делом III закона «О таможенном тарифе» и основывается на общих прин-

ципах таможенной оценки, принятых в международной практике.

Статьей 12 раздела III закона установлены следующие основные ме-

тоды определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможен-

ную территорию Российской Федерации:

1) метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами;

2) метод по стоимости сделки с идентичными товарами;

3) метод по стоимости сделки с однородными товарами;

4) метод вычитания;

5) метод сложения;

6) резервный метод.

В том случае, если первый (основной) метод не может быть использо-

ван, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При

этом каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость

не может быть определена путем использования предыдущего метода.

Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в лю-

бой последовательности. Если для определения таможенной стоимости

товаров невозможно использовать ни один из указанных выше методов, то

таможенная стоимость товаров определяется по резервному методу.

Таможенная стоимость товаров и сведения, относящиеся к ее опре-

делению, должны основываться на количественно определяемой и доку-

ментально подтвержденной достоверной информации.

Процедура определения таможенной стоимости товаров должна

быть общеприменимой, то есть не различаться в зависимости от источни-

ков поставки товаров.

В целях обеспечения законности, единообразия и беспристрастности

определения таможенной стоимости ввозимых товаров не должна исполь-

зоваться произвольная или фиктивная таможенная стоимость товаров.

Согласно статье 13 Закона, его положения по определению тамо-

женной стоимости ввозимых товаров применяются к товарам, фактически

пересекшим таможенную границу Российской Федерации при ввозе на

таможенную территорию Российской Федерации или заявленным к ввозу

при применении предварительного декларирования, при первом помеще-

нии этих товаров под таможенный режим, установленный таможенным

192

законодательством Российской Федерации. При этом Правительство Рос-

сийской Федерации устанавливает:

1) правила применения методов определения таможенной стоимости

ввозимых товаров на основе положений закона в целях обеспечения вы-

полнения международных обязательств Российской Федерации;

2) порядок определения таможенной стоимости ввозимых товаров в

случаях их повреждения вследствие аварии или действия непреодолимой

силы, а также в случаях незаконного перемещения ввезенных товаров че-

рез таможенную границу Российской Федерации.

Согласно статье 14 Закона, порядок определения таможенной стои-

мости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федера-

ции, устанавливается также Правительством Российской Федерации.

Раздел IV Закона «О таможенном тарифе» объединяет статьи, регла-

ментирующие методы определения таможенной стоимости товаров, вво-

зимых на таможенную территорию Российской Федерации.

Статьи 19 и 19.1 устанавливают порядок применения метода по

стоимости сделки с ввозимыми товарами.

В п. 2 статьи 12 Закона указано: «Первоосновой для таможенной

стоимости товаров является стоимость сделки в значении, установленном

пунктом 1 статьи 19 настоящего Закона. При этом положения, установ-

ленные статьей 19 настоящего Закона, применяются с учетом положений,

установленных статьей 19.1 настоящего Закона».

При использовании этого основного метода под таможенной стои-

мостью ввозимого на территорию Российской Федерации товара призна-

ется цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за вво-

зимый товар с учетом дополнений, установленных статьей 19.1.

Ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате, является

общая сумма всех платежей, осуществленных или подлежащих осуществ-

лению покупателем непосредственно продавцу и (или) третьему лицу в

пользу продавца за ввозимые товары. При этом платежи могут быть осу-

ществлены прямо или косвенно в любой форме покупателем продавцу или

третьему лицу в пользу продавца.

Таможенной стоимостью товаров является стоимость сделки при ус-

ловии, если:

1) не существует ограничений в отношении прав покупателя на

пользование и распоряжение товарами, за исключением ограничений, ко-

торые:

- установлены федеральными законами, указами и распоряжениями

Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями

Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми

актами федеральных органов исполнительной власти;

193

- ограничивают географический регион, в котором товары могут

быть перепроданы;

- существенно не влияют на стоимость товаров;

2) продажа товаров или их цена не зависит от соблюдения условий

или обязательств, влияние которых на стоимость товаров не может быть

количественно определено;

3) любая часть дохода, полученного в результате последующей про-

дажи товаров, распоряжения товарами иным способом или их использова-

ния, не будет причитаться прямо или косвенно продавцу, за исключением

случаев, когда в соответствии со статьей 19.1 могут быть произведены до-

полнительные начисления;

4) покупатель и продавец не являются взаимосвязанными лицами, за

исключением случаев, когда покупатель и продавец являются взаимосвя-

занными лицами, но стоимость сделки приемлема для таможенных целей

в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 19.1.

Необходимо отметить, что, в отличие от всех предшествующих ре-

дакций, редакция Закона «О таможенном тарифе», созданная Федераль-

ным законом от 08.11.2005 г. № 144-ФЗ, содержит определение понятия

«взаимосвязанные лица» (пп. 2 п. 1 ст. 5 Закона). «Взаимосвязанные лица –

лица, отвечающие одному из следующих условий:

- если каждое из этих лиц является сотрудником или руководителем

организации, созданной с участием другого лица;

- если они являются деловыми партнерами, то есть связаны договор-

ными отношениями, действуют в целях извлечения прибыли и совместно

несут расходы и убытки, связанные с осуществлением совместной дея-

тельности;

- если они являются работодателем и работником;

- если какое-либо лицо прямо или косвенно владеет пятью и более

процентами выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц,

контролирует пять и более процентов выпущенных в обращение голо-

сующих акций обоих лиц или является номинальным держателем пяти и

более процентов выпущенных в обращение голосующих акций обоих лиц;

- если одно из них прямо или косвенно контролирует другое;

- если оба они прямо или косвенно контролируются третьим лицом;

- если вместе они прямо или косвенно контролируют третье лицо;

- если лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или

свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекае-

мого.

При этом тот факт, что лица связаны в осуществлении своей дея-

тельности таким образом, что одно из них является независимо от исполь-

зованного обозначения единственным агентом, единственным дистрибью-

194

тором другого лица или единственным пользователем по договору ком-

мерческой концессии, не может служить основанием для признания ука-

занных лиц взаимосвязанными, если данные лица не отвечают ни одному

из перечисленных выше условий».

Вместе с тем пункты 3 и 4 статьи 19 Закона определяют следующее.

Факт взаимосвязи между продавцом и покупателем сам по себе не должен

являться основанием для признания стоимости сделки неприемлемой для

целей определения таможенной стоимости товаров. В этом случае должны

быть проанализированы сопутствующие продаже обстоятельства. Если

указанная взаимосвязь не повлияла на цену товара, стоимость сделки

должна быть признана приемлемой для целей определения таможенной

стоимости товаров. Если на основе информации, представленной декла-

рантом или полученной таможенным органом иным способом, будут об-

наружены признаки того, что взаимосвязь между продавцом и покупате-

лем повлияла на стоимость сделки, то таможенный орган в письменном

виде сообщает декларанту об этих признаках. Декларант имеет право до-

казать отсутствие влияния взаимосвязи на стоимость сделки.

При осуществлении продажи между взаимосвязанными лицами

стоимость сделки должна быть принята таможенными органами и товары

оценены в соответствии с условиями, установленными пунктом 1 статьи

19, если декларант путем сравнения докажет, что такая стоимость близка к

имевшей место в тот же или соответствующий ему период времени.

Согласно п. 7 статьи 19 Закона, в таможенную стоимость товаров не

включаются следующие расходы при условии, если они выделены из це-

ны, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларан-

том и подтверждены им документально:

1) расходы на производимые после ввоза на таможенную террито-

рию Российской Федерации оцениваемые товары (строительство, возве-

дение, сборка, монтаж, обслуживание или оказание технического содейст-

вия);

2) расходы по перевозке (транспортировке) оцениваемых товаров

после их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации;

3) пошлины, налоги и сборы, взимаемые в Российской Федерации.

Статья 19.1. закона устанавливает следующий перечень дополнитель-

ных начислений, которые должны быть учтены при определении таможен-

ной стоимости методом по стоимости сделки с ввозимыми товарами:

1) расходы в размере, в котором они произведены покупателем, но

которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую

уплате:

195

- на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением

вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику)

за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;

- на тару, если для таможенных целей она рассматривается как еди-

ное целое с товарами;

- на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ

по упаковке;

2) соответствующим образом распределенная стоимость следующих

товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бес-

платно или по сниженной цене для использования в связи с производст-

вом и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых това-

ров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или под-

лежащую уплате:

- сырья, материалов и комплектующих, которые являются составной

частью ввозимых товаров;

- инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, ис-

пользованных при производстве ввозимых товаров;

- материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;

- проектирования, разработки, инженерной, конструкторской рабо-

ты, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произве-

денных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Фе-

дерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров;

3) платежи за использование объектов интеллектуальной собствен-

ности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской

Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые поку-

патель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи

таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную

или подлежащую уплате, при условии, что такие платежи относятся толь-

ко к ввозимым товарам;

4) любая часть дохода, полученного в результате последующей про-

дажи, распоряжения иным способом или использования товаров, которая

прямо или косвенно причитается продавцу;

5) расходы по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта,

морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную терри-

торию Российской Федерации;

6) расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведе-

нию иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до

аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на тамо-

женную территорию Российской Федерации;

7) расходы на страхование в связи с международной перевозкой то-

варов.

196

Из сказанного следует, что в зависимости от условий контракта (его

базисных условий поставки) контрактная стоимость ввозимого товара

может быть равна или отличаться от его таможенной стоимости. В част-

ности, при базисном условии поставки импортного товара «с завода» его

контрактная цена будет ниже таможенной стоимости на сумму дополни-

тельных расходов до таможенной границы РФ.

При базисном же условии поставки импортного товара, например

«аэропорт – Санкт-Петербург», контрактная цена этого товара будет равна

таможенной стоимости.

Вместе с тем в обоих случаях если таможенная стоимость ввозимого

товара не может быть определена на основе основного метода ее опреде-

ления, то для её расчета должны быть применены другие, предусмотрен-

ные Законом РФ «О таможенном тарифе», методы.

Вопросы определения таможенной стоимости товаров явились

предметом обсуждения Пленума Высшего арбитражного суда РФ. В По-

становлении Пленума ВАС РФ от 26.07.2005 г. № 29 «О некоторых вопро-

сах практики рассмотрения споров, связанных с определением таможен-

ной стоимости товаров» даны разъяснения, касающиеся рассмотрения дел

об оспаривании декларантами решений таможенных органов о несогласии

с использованием для определения таможенной стоимости товара основ-

ного метода определения таможенной стоимости в соответствии с Зако-

ном РФ от 21.05.1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» (метод по цене

сделки с ввозимыми товарами).

В решении суда сделаны следующие выводы:

1. Основной метод не подлежит применению, если, в частности,

продажа и цена сделки зависят от соблюдения условий, влияние которых

не может быть учтено, а также если данные, использованные декларантом

при заявлении таможенной стоимости, не подтверждены документально

либо не являются количественно определенными или достоверными.

2. Разъяснено, что понимается под несоблюдением условия о доку-

ментальном подтверждении, количественной определенности и достовер-

ности цены сделки с ввозимыми товарами; в чем проявляются признаки

недостоверности сведений о цене сделки либо о ее зависимости от усло-

вий, влияние которых не может быть учтено при определении таможенной

стоимости.

3. Указано, что при невозможности использования основного метода

каждый последующий метод применяется, если таможенная стоимость не

может быть определена путем использования предыдущего метода. При

реализации таможенным органом закрепленного за ним права самостоя-

тельно определять таможенную стоимость декларируемого товара по из-

197

бранному им методу обязанность по обоснованию невозможности приме-

нения предыдущих методов возложена на таможенный орган.

Разъяснения по вопросам применения методов определения тамо-

женной стоимости в отношении товаров, ввозимых на территорию Рос-

сийской Федерации взаимозависимыми лицами содержатся в письме Ми-

нистерства финансов РФ от 06.02.06 г. №03-10-05/10. В частности, в нем

указывается на недопустимость применения метода по цене сделки с вво-

зимыми товарами для случаев, когда взаимозависимость имеет влияние на

цену сделки:

«В случае ввоза товаров взаимозависимыми лицами, если их взаимо-

зависимость повлияла на цену сделки, таможенная стоимость должна оп-

ределяться путем последовательного применения методов, установленных

статьями 20-24 Закона (в редакции от 21.07.2005 г. – прим. автора). При

этом для данной ситуации, если поставщик (отправитель) является произ-

водителем декларируемых товаров, становится возможным применение

метода на основе сложения стоимости, использование которого на прак-

тике в основном ограничивается случаями, когда покупатель и продавец

(производитель) являются взаимозависимыми лицами.

При использовании указанного метода таможенная стоимость товаров

определяется на основе издержек производства этих товаров, к которым

добавляются суммы прибыли и расходов, характерных для продажи в Рос-

сийскую Федерацию такого вида товаров, как оцениваемые. Данные об

издержках должны быть определены на основе информации, относящейся

к производству оцениваемых товаров и предоставляемой производителем

или от его имени. Информация должна базироваться на коммерческих

счетах производителя при условии, что такие счета соответствуют обще-

принятым принципам учета, применяемым в стране, где товары были

произведены.

Указанная информация обычно является конфиденциальной и произ-

водителем не разглашается. Однако если продавец и покупатель являются

взаимозависимыми лицами, то в данном случае производитель, как прави-

ло, готов представить необходимые данные об издержках производства и

облегчить их последующую проверку, которая может оказаться необхо-

димой.

При этом в процессе проверки информации, представленной произво-

дителем, могут использоваться заключения независимых организаций, на-

ходящихся на территории страны производителя (например, торгово-

промышленные палаты, отраслевые институты и т. п.), о соответствии

указанной информации уровню издержек производства, а также уровню

прибыли и расходов, характерных для продажи в Российскую Федерацию

такого вида товаров как оцениваемые».

198

С 2008 г. установлен новый порядок в организации бухгалтерского

учета:

- учета авансов (предоплаты, задатков), перечисленных (получен-

ных) по договорам в иностранной валюте (условных денежных единицах);

- определения стоимости активов и расходов, оплаченных организа-

цией-покупателем в порядке предоплаты или в виде аванса (задатка);

- исчисления суммы доходов у организации-продавца, получившего

от покупателя предоплату (аванс, задаток).

Новшества, появившиеся в ПБУ 3/2006, затронули операции, осуще-

ствляемые не только по договорам, составленным в иностранной валюте,

но и в условных денежных единицах, расчеты по которым производятся в

рублях.

Суммы авансов, предварительных оплат и задатков входят в состав

средств в расчетах. До 2008 г. данные суммы учитывались по правилам п.

7 ПБУ 3/2006 и их стоимость подлежала пересчету в рубли по курсу ино-

странной валюты, установленному Банком России либо положениями до-

говора в условных денежных единицах на дату совершения операции, а

также на отчетную дату.

В связи с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от

25.12.2007 г. № 147н в Положение по бухгалтерскому учету «Учет акти-

вов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»

(ПБУ 3/2006), с 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете выданные (полу-

ченные) авансы в иностранной валюте пересчитывать не следует. Следо-

вательно, в бухгалтерском учете не будут образованы и отражены курсо-

вые разницы по авансам, предварительной оплате и задаткам ни на дату

совершения операции (т. е. на момент отгрузки), ни на отчетную дату (т.е.

на последний день каждого месяца).

Величина перечисленного (полученного) аванса в бухгалтерском

учете с 2008 г. рассчитывается в рублях по курсу, действовавшему на дату

уплаты (получения) аванса. В дальнейшем эта величина не пересчитыва-

ется (п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Следовательно, при стопроцентной предоплате покупатель должен

оценивать стоимость приобретенных активов (результатов выполненных

работ, оказанных услуг) в том же рублевом эквиваленте, в каком была

принята к учету сумма предоплаты.

При частичной предоплате (авансе) покупатель обязан определять

стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) следующим образом:

1) часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена час-

тичная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевого эквива-

лента по курсу ЦБ РФ на дату оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);

199

2) неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей опреде-

ляется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на

день их оприходования (п. 5 и абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).

Результат сложения названных сумм и есть стоимость приобретен-

ных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтер-

скому учету. В дальнейшем стоимость приобретенных ценностей не пере-

считывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете установлена обязанность налогоплательщика пе-

ресчитывать выданный (полученный) аванс и выявлять курсовую разницу

на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272

НК РФ). В целях налогообложения прибыли согласно п. 8 ст. 271, п. 10 ст.

272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валю-

те, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному

Банком России на дату перехода права собственности при совершении

операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и

требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в

зависимости от того, что произошло раньше.

В налоговом учете образующиеся положительные или отрицатель-

ные курсовые разницы следует учитывать в составе внереализационных

доходов или во внереализационных расходах.

Стоимость приобретенных товаров в налоговом учете определяется

по правилам НК РФ.

При стопроцентной предоплате, в том случае, если деньги перечис-

лили в одном месяце, а товар доставили уже в другом, на последнее число

каждого месяца в налоговом учете следует переоценить дебиторскую за-

долженность поставщика. Таким образом, налоговое законодательство

требует переоценивать дебиторскую задолженность на конец месяца, даже

если предоплата и поставка происходят в пределах одного отчетного пе-

риода по налогу на прибыль. В бухгалтерском же учете курсовая разница,

как уже отмечалось, в этом случае не образуется. В итоге на конец месяца,

в котором оплачен, но не получен товар, в бухгалтерском учете, согласно

Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при-

быль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина Рос-

сии от 19.11.2002 г. № 114н (с изм. и доп. от 11.02.2008 г.), отражают по-

стоянное налоговое обязательство (или постоянный налоговый актив).

Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета операций по

импорту товаров выглядит следующим образом.

1. Поручение и выписка банка из расчетного счета.

Перечислены с расчетного счета организации денежные средства в

оплату:

- стоимости приобретаемой иностранной валюты:

Д сч 57 К сч. 51;