Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие

Подождите немного. Документ загружается.

160

Для ускорения этого процесса банк-ремитент должен указать в своих

инструкциях, какие документы могут быть выданы против депозита в ме-

стной валюте до получения соответствующего разрешения органов ва-

лютного контроля, или документы могут быть выданы только против по-

лучения средств, разрешенных к переводу».

На вопрос о праве банков требовать оплаты комиссии и/или расхо-

дов авансом от стороны, от которой получено инкассовое поручение, дан

следующий ответ: «Пункт «d» ст. 21 Унифицированных правил по инкас-

со (ред. 1995 г.) предусматривает право банков потребовать оплаты ко-

миссии и/или расходов авансом от стороны, от которой получено инкас-

совое поручение, для покрытия расходов, возникших в процессе выполне-

ния инструкций, в частности, если суммы достаточно большие. Это об-

стоятельство особенно важно, когда возникают трудности в переводе

средств из страны принципала».

На вопрос о том, является ли плательщик стороной в инкассовых

операциях, был получен следующий ответ: «Плательщик не является од-

ной из первоначальных сторон инкассовых операций, хотя он и становит-

ся лицом, вовлеченным в инкассовые операции.

Поэтому в ст. 3 Унифицированных правил по инкассо (ред. 1995 г.)

определение плательщика дается отдельно от определений других сторон

инкассовых операций (пункт «b»)».

Анализируя содержание инкассовых инструкций, формируемых в

случае, когда принципал и банк-ремитент хотят, чтобы плательщик про-

извел акцепт или платеж не позднее, чем через определенное число дней,

Министерство экономического развития и торговли РФ разъяснило: «Со-

гласно п. «b» ст. 5 Унифицированных правил по инкассо (ред. 1995 г.) в

инкассовых инструкциях должен быть точно указан период времени для

совершения плательщиком любого действия.

Поэтому если от плательщика требуется осуществить акцепт или

платеж и принципал и банк-ремитент хотят, чтобы плательщик произвел

акцепт или платеж не позднее, чем через точно определенное число дней,

этот период времени должен быть специально оговорен в инкассовых ин-

струкциях.

В течение установленного периода времени документы должны на-

ходиться в распоряжении банка-ремитента, и если плательщик не произ-

водит определенных действий в этот период времени, то любые дальней-

шие действия могут быть предприняты только по получении от банка-

ремитента новых инструкций».

В соответствии с условиями документарного аккредитива в банк

представляется акт приемки товара. Однако оставалось не ясным, на что

обращает внимание банк, проверяя представленный документ.

161

Отвечая на этот вопрос, Министерство экономического развития и

торговли РФ разъяснило: «Проверяя представленный акт приемки, банк

должен будет убедиться в том, что:

- представленный акт приемки выдала инспекторская фирма, на-

званная в документарном аккредитиве;

- представленный документ подписан;

- представленный акт приемки соответствует требованиям, содер-

жащимся в документарном аккредитиве;

- представленный документ не содержит никаких негативных заяв-

лений в отношении товара, качества, упаковки и т. д., если только в доку-

ментарном аккредитиве нет на то разрешения;

- представленный документ не противоречит другим документам

(пункт «A» ст.13 Унифицированных правил и обычаев для документарных

аккредитивов (ред. 1993 г.))».

Согласно условиям документарного аккредитива в банк должна быть

представлена авиатранспортная накладная ИАТА, реквизиты которой тре-

бовали уточнения. В своем ответе на этот вопрос Министерство отметило:

«Авиатранспортная накладная ИАТА должна содержать следующую ин-

формацию:

- номер авианакладной;

- наименование и адрес грузоотправителя;

- номер счета грузоотправителя;

- наименование и адрес грузополучателя;

- наименование аэропорта отправления (адрес первого перевозчика)

и запрошенный маршрут следования;

- наименование первого перевозчика;

- наименование валюты;

- сбор за вес груза (стоимость);

- прочие сборы, известные на момент начала перевозки;

- стоимость груза, объявленную для перевозки;

- наименование аэропорта назначения;

- номер рейса или дату вылета (используется только в служебных

целях перевозчика);

- информацию о тарифах для партии груза (количество единиц, вес

брутто, классный тариф, номер товарной позиции, тариф, итоговая сумма);

- характер и количество товара (включая указание размеров или объ-

ема);

- весовой сбор, который подлежит оплате грузополучателем;

- прочие сборы;

- итоговую сумму всех сборов, уплачиваемую грузоотправителем и

причитающуюся перевозчику;

162

- итоговую сумму, подлежащую оплате грузоотправителем;

- подпись грузоотправителя;

- подпись перевозчика, выдавшего авианакладную, или его агента;

- дату и место оформления документа.

Документ, представляемый в банк, должен быть выдан, подписан

или удостоверен в соответствии со ст.27 Унифицированных правил и

обычаев для документарных аккредитивов (ред. 1993 г.)».

Согласно условиям документарного аккредитива по отдельным

сделкам в банк должен быть представлен коносамент для смешанных пе-

ревозок, реквизиты которого требовали уточнения. Вышеназванное ве-

домство, отвечая на этот вопрос, отметило: «Коносамент для смешанных

перевозок должен содержать следующую информацию:

- наименование перевозчика;

- наименование и адрес грузоотправителя;

- наименование и адрес грузополучателя;

- адрес для уведомления;

- номер коносамента;

- наименование экспедитора;

- наименование пункта приема груза;

- наименование пункта доставки груза первым перевозчиком;

- информацию о предварительной перевозке;

- наименование океанского судна;

- наименование порта погрузки;

- наименование порта разгрузки;

- наименование пункта доставки груза перевозчиком, продолжаю-

щим перевозку;

- количество и тип упаковки;

- описание товара;

- вес брутто;

- размеры груза;

- общее количество контейнеров или упаковок, полученных перевоз-

чиком;

- стоимость груза, заявленную грузоотправителем;

- информацию об издержках, тарифе, базовой ставке;

- общую сумму предварительной оплаты за фрахт;

- общую сумму, выплачиваемую грузополучателем при получении

груза;

- общую стоимость фрахта;

- номер оригинала документа;

- место и дату выдачи документа;

- указание места, где фрахт подлежит оплате;

163

- подпись или иное удостоверение перевозчика или оператора по

смешанной перевозке, капитана или агента, действующего от имени или

по поручению перевозчика, или оператора по смешанной перевозке, или

капитана.

Коносамент для смешанных перевозок должен быть выдан, подписан

или удостоверен в соответствии с требованиями статьи 26 Унифицирован-

ных правил и обычаев для документарных аккредитивов (ред. 1993 г.)».

По поводу проверки упаковочного листа, предоставляемого органи-

зацией в банк в соответствии с условиями документарного аккредитива,

Министерство экономического развития и торговли РФ рекомендовало:

«Проверяя представленный упаковочный лист, банк должен будет убе-

диться в том, что:

- представленный документ является отдельным, самостоятельным

документом, а не частью каких-либо других документов;

- детальный упаковочный лист перечисляет содержимое каждой

упаковки, коробки и т. д. и другую соответствующую информацию;

- представленный документ отвечает требованиям документарного

аккредитива, и сведения упаковочного листа не противоречат сведениям в

других документах (пункт «A» ст.13 Унифицированных правил и обычаев

для документарных аккредитивов (ред. 1993 г.))».

По вопросу реквизитов сертификата качества товара, представляе-

мого организацией согласно условиям документарного аккредитива, этим

ведомством было дано следующее разъяснение: «Сертификат качества –

это документ, удостоверяющий качество поставляемого товара и его соот-

ветствие условиям заключенного договора международной купли-

продажи товара.

Сертификат качества содержит характеристику товара либо под-

тверждает соответствие товара определенным стандартам или техниче-

ским условиям.

В зависимости от характера товара сертификат качества выдается на

каждое изделие или грузовое место в отдельности. Необходимость

оформления сертификата качества на каждое изделие или грузовое место

определяется условиями заключенного договора международной купли-

продажи товара.

При отгрузке изделий с комплектующим оборудованием предпри-

ятие – изготовитель основного изделия оформляет на него сертификат ка-

чества на основании сертификатов качества на комплектующие изделия.

В свою очередь, комплектующие узлы, детали, оборудование, а так-

же запасные части должны поставляться в том же виде, в каком поставля-

ется основное изделие, подтвержденное соответствующим сертификатом

качества.

164

При отгрузке крупных изделий, когда изделие отгружается в не-

скольких вагонах или неодновременно, составляется один сертификат ка-

чества на все это изделие, отправляемое по нескольким транспортным до-

кументам.

Сертификат качества не может служить заменой сертификатов ка-

рантинной, санитарной, ветеринарной инспекций и других документов,

необходимых для выполнения таможенных и других правил, связанных с

транспортировкой товара.

Сертификат качества, как правило, оформляется после окончатель-

ной приемки товара органами технического контроля предприятия – изго-

товителя товара. Он может также выдаваться соответствующими компе-

тентными организациями, специальными лабораториями, различными

контрольными и проверочными учреждениями и др.

Обычно сертификат качества содержит следующую информацию:

- наименование и адрес экспортера;

- наименование и адрес грузополучателя;

- наименование страны экспортера;

- номер документа;

- номер договора международной купли-продажи товара;

- марки и номера, наименование и описание товара;

- единицу измерения;

- количество товара;

- массу брутто/нетто;

- текст: «Указанный в настоящем документе товар соответствует по

качеству условиям заключенного договора международной купли-

продажи товара и может быть отгружен на экспорт»;

- текст с примечаниями, если это необходимо;

- подпись и дату составления документа.

Если в документарном аккредитиве не указано иное, то сертификат

качества должен приниматься в соответствии с документарным аккреди-

тивом при условии, что он отвечает требованиям документарного аккре-

дитива и не противоречит другим представленным документам (пункт

«A» ст.13 Унифицированных правил и обычаев для документарных ак-

кредитивов (ред. 1993 г.))».

В настоящее время законодательство Российской Федерации не со-

держит положений, регулирующих порядок использования резервного ак-

кредитива или аккредитива «stand-by». Однако, согласно разъяснению

Банка России, изложенному в его Информационном письме от 21.12.2002 г.

№ 21:

«…в Контракте, заключенном резидентом с нерезидентом, могут

быть предусмотрены условия об использовании резервного аккредитива

165

(аккредитива «stand-by») в соответствии с Унифицированными правилами

и обычаями для документарных аккредитивов (редакция 1993 г., публика-

ция Международной торговой палаты № 500).

Таким образом, при оформлении резидентом – импортером ПСи по

импортному контракту, расчеты по которому осуществляются с использо-

ванием аккредитива «stand-by», в строке «Форма расчетов» указывается

код «50» (аккредитив / перевод)».

В разделе контракта «Срок поставки» указывается дата завершения

и/или график поставок конкретных партий товара с указанием срока дей-

ствия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки

товаров и взаимные расчеты по контракту.

В разделе «Условия приемки по качеству и количеству» указывают-

ся место и сроки проведения инспекции качества и количества товара,

наименование независимой экспертной организации, порядок предъявле-

ния рекламаций.

В разделе «Форс-мажор» указываются обстоятельства непреодоли-

мой силы, препятствующие исполнению обязательств по контракту.

В специальных пунктах или разделах контракта указываются другие

условия и обстоятельства сделки (гарантийные обязательства, лицензион-

ные платежи, техническая помощь, сборка, наладка, монтаж оборудова-

ния, обучение персонала, информационные и другие услуги).

В разделе контракта «Рассмотрение споров» указывается порядок

предъявления неурегулированных претензий, порядок платежей по пре-

тензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитраже с указанием права

конкретного государства, которым будут регулироваться отношения по

контракту.

В разделе контракта «Санкции» указываются санкции за ненадле-

жащее исполнение обязательств сторон, в частности за просрочки в опла-

те стоимости товара, а также поставки товара ненадлежащего качества и

количества.

Множество вопросов и различных толкований порождает в настоя-

щее время проблема определения момента перехода права собственности

на товары, являющиеся предметами внешнеторговых договоров, по-

скольку от правильности решения организацией данной проблемы зави-

сит определение даты совершения операции в иностранной валюте, а

следовательно, отражения в учете соответствующих внешнеторговых

операций, качество учетной информации и налоговые последствия дан-

ных операций.

В соответствии с нормами статьи 39 НК РФ под реализацией товаров

в налоговом законодательстве признается передача права собственности

на товары.

166

Бухгалтерским стандартом ПБУ 3/2006 определено, что датой со-

вершения операции по импорту материально-производственных запасов

или иного имущества является дата признания расходов по приобретению

материально-производственных запасов.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

«Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следую-

щих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, тре-

бованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового

оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции

произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность

в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение

экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация

передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи

актива».

Таким образом, для обоснованного признания в бухгалтерском и на-

логовом учете как факта реализации экспортируемых товаров, так и факта

приобретения импортируемых товаров необходимо правильно определить

момент перехода права собственности на данный товар.

В зависимости от полноты условий внешнеторгового контракта в

процессе определения факта перехода права собственности на предмет

контракта от продавца к покупателю можно выделить несколько этапов.

1. Необходимо обратить внимание на указание в контракте момента

перехода права собственности. В качестве этого момента не могут быть

признаны такие формулировки, как «датой поставки считается…» или

«товар считается поставленным при условии…» и т. п. Они регулируют

отношения владельцев товара с транспортными организациями, а не от-

ношения продавца и покупателя. Таким образом, если контрактом момент

перехода права собственности прямо не определен, переходим ко второму

этапу.

2. В основу определения момента перехода права собственности

может быть положена страна применимого права, если она прямо указана

в контракте.

Право собственности на товар переходит на основе либо закона

страны, являющегося надлежащим правом договора в силу достигнутой

сторонами договоренности о применимом праве, либо закона, который

признается таковым компетентным судом на основе коллизионных норм,

которые он сочтет применимыми. Поэтому в этом случае необходимо вы-

яснить, как по законодательству страны применимого права следует опре-

167

делять момент перехода права собственности, применительно к конкрет-

ной сделке. Например, согласно статье 2-401 Единообразного торгового

кодекса Соединенных Штатов Америки право собственности на товары по

договору купли-продажи, поскольку иное не предусмотрено в контракте,

переходит к покупателю в том месте и в тот момент, где и когда продавец

завершает исполнение сделки в отношении физической передачи товаров.

Если по договору продавец должен или имеет право отправить товары по-

купателю, но при этом не обязан доставить их в место назначения, право

собственности переходит к покупателю в месте и в момент отгрузки. Ана-

логичная норма содержится и в параграфе 929 Германского гражданского

уложения 1896 года. В ряде стран имеется иной подход к решению данной

проблемы.

Если условиями контракта страна применимого права прямо не оп-

ределена, переходим к третьему этапу. Необходимо отметить, что в отно-

шении обоснованности аргументов, применяемых для обоснования опре-

деления момента перехода права собственности на третьем этапе, в на-

стоящее время развернулась основная дискуссия между участниками

внешнеторговой деятельности и представителями ФНС РФ.

3. Во взглядах на порядок определения момента перехода права соб-

ственности при отсутствии ясности в контрактных условиях до недавнего

времени преобладало мнение о том, что если контрактом определены ба-

зисные условия перехода рисков на основе правил по толкованию между-

народных торговых терминов «Инкотермс», то они могут быть применены

как обычаи делового оборота для целей определения соотношения обя-

занностей покупателя и продавца на всем пути продвижения товара и вы-

явления момента перехода права собственности на товар с продавца на

покупателя.

В обоснование данной позиции приводились следующие аргументы.

Нормами Гражданского кодекса РФ, в частности подпунктом 5 ста-

тьи 421 части первой кодекса, предусматривается возможность примене-

ния обычаев делового оборота: «…если условие договора не определено

сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия опреде-

ляются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сто-

рон». При этом статья 5 Гражданского кодекса РФ относит обычаи дело-

вого оборота к источникам, регулирующим отношения участников граж-

данского оборота.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.12.1996 г.

обращается внимание на допустимость применения обычаев в сфере меж-

дународной торговли, в частности на применение формулировок «Инко-

термс», если стороны договорились об этом: «…обычаи в сфере внешне-

экономических связей в ряде случаев толкуются международными орга-

168

низациями. Примером могут служить разработанные Международной

торговой палатой «Международные правила толкования торговых терми-

нов» – «Инкотермс». Правила «Инкотермс» охватывают широкий круг

вопросов, в том числе и различие условий поставок при определенных во

внешнеторговых договорах базисных условиях. Стороны при заключении

договора могут распространить действие этих правил на свои отношения в

обязательном порядке, распространяя такое толкование на свои отноше-

ния».

Следовательно, Арбитражный суд при решении спора применяет

обычаи в сфере международной торговли, используя формулировки «Ин-

котермс», если стороны договорились об этом при заключении внешне-

экономического контракта.

В силу статьи 223 ГК РФ, статей 164, 166 Основ гражданского зако-

нодательства РФ и вышеназванных норм иностранного права у приобре-

тателя имущества право собственности возникает с момента передачи ве-

щи, если иное не предусмотрено условиями контрактов. Передачей вещи

признается ее вручение приобретателю, сдача транспортной организации

для отправки приобретателю и сдача на почту для пересылки вещей, от-

чужденных без обязательства доставки. Таким образом, базисные условия

являются основанием для определения даты перехода права собственно-

сти на товар. Данные выводы содержатся также в Постановлении Феде-

рального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 января 1999

года по делу № А56-15321/98.

В настоящее время налоговые органы оспаривают изложенные вы-

воды, основываясь на введении к «Инкотермс-2000», в котором содержит-

ся прямое указание на неприменимость Международных правил для опре-

деления момента перехода права собственности:

«…Инкотермс имеют дело с некоторыми определенными обязанно-

стями сторон – такими как обязанность продавца поставить товар в распо-

ряжение покупателя или передать его для перевозки или доставить его в

пункт назначения – и с распределением риска между сторонами в этих

случаях… они связаны с обязанностями очистить товар для экспорта и

импорта, упаковкой товара, обязанностью покупателя принять поставку, а

также обязанностью представить подтверждение того, что соответствую-

щие обязательства были должным образом выполнены. Хотя Инкотермс

крайне важны для осуществления договора купли-продажи, большое ко-

личество проблем, которые могут возникнуть в таком договоре, вообще не

рассматриваются, например, передача права владения, другие права соб-

ственности…» (раздел 1 «Цель и сфера применения Инкотермс»).

В этой связи налоговые органы рекомендуют руководствоваться

Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах междуна-

169

родной купли-продажи товаров, заключенной 11.04.1980 г. в Вене, в слу-

чае если обе стороны договора являются резидентами государств, присое-

динившихся к Конвенции (для Российской Федерации Венская Конвенция

вступила в силу 01.09.1991 г., ратифицирована – 16.08.1990 г.). Руково-

дствуясь Венской Конвенцией, по мнению налоговых органов, момент пе-

рехода права собственности нужно определить датой передачи товара

первому перевозчику, независимо от момента перехода рисков и обязан-

ностей по доставке, лежащих на поставщике.

Изложенный вывод представителей ФНС РФ, в свою очередь, также

не является бесспорным.

Во-первых, в соответствии со статьей 30 Конвенции: «…продавец

обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и пере-

дать право собственности на товар в соответствии с требованиями догово-

ра и настоящей Конвенции». При этом, в силу статьи 4b, Венская Конвен-

ция не касается «последствий, которые может иметь договор в отношении

права собственности на проданный товар».

Во-вторых, действовавшие до Инкотермс-2000 Международные пра-

вила Инкотермс-1990 также содержали ограничение, в соответствии с ко-

торым правила не применялись для определения отношений сторон по во-

просу перехода права собственности. Однако данное обстоятельство не

было принято во внимание Президиумом ВАС РФ в 1996 году и ФАС СЗО

в 1999 году пришел к выводу о допустимости применения международ-

ных правил на правах обычаев делового оборота.

Таким образом, для определения момента перехода права собствен-

ности, в случае неопределенности условий контракта, применение Вен-

ской Конвенции имеет не больше оснований, чем применение Междуна-

родных правил Инкотермс-2000. При этом применение Инкотермс позво-

ляет учитывать фактически существующие обязательства сторон в отно-

шении доставки товара и не приведет к сложностям, связанным с невоз-

можностью документального подтверждения даты передачи первому пе-

ревозчику. Например, на практике такие сложности могут возникнуть по

импорту – при базисе поставки на условиях группы «D» и при смешанной

форме транспортировки, когда покупателю вместе с товаром может по-

ступить транспортная накладная, оформляющая только последний этап

доставки – до границы РФ.

Если из условий контракта следует, что страной применимого права

является Российская Федерация, необходимо иметь в виду следующее.

С 1 марта 2002 года вступила в силу третья часть Гражданского ко-

декса РФ, содержащая нормы, относящиеся к сфере действия междуна-

родного частного права. Рассматриваемые вопросы регулируются статья-

ми с 1206 по 1211 третьей части ГК РФ.