Леонтьева Ж.Г., Миллер Л.З., Леонтьева Е.В., Табакова М.В. Бухгалтерский и налоговый учет внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций: Учебное пособие
Подождите немного. Документ загружается.
130
ницей при приобретении услуг гостиниц, организация не сможет принять
к вычету, так как указанная услуга была предоставлена не на территории
Российской Федерации (п. 2 ст. 171 и ст. 148 НК).
Тем не менее НДС, выделенный в первичных документах, принима-
ется к учету в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на при-
быль, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса (Письмо Минфина
России от 9 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/74). Отметим, что в более ран-
них разъяснениях чиновников говорится, что суммы налога следует учи-
тывать в составе расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового ко-
декса (Письма Минфина России от 12 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/250 и
от 4 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/148). И лишь в одном из своих писем
Минфин указал на то, что НДС, предъявляемый российской организации,
в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не вклю-
чается (Письмо Минфина России от 9 августа 2005 г. № 03-04-08/218).
Между тем сумму налога, возвращаемую иностранными налоговыми
органами по командировочным расходам организаций в соответствии с
законодательством ЕС, следует учитывать в составе внереализационных
доходов в периоде ее фактического получения (Письмо Минфина России
от 14 февраля 2008 г. № 03-03-06/4/8 – с полной версией этого документа
вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантП-
люс). При этом способ возврата НДС, уплаченного в странах – участницах
Европейского союза, регулируется Тринадцатой Директивой ЕС
86/560/ЕЕС от 17 ноября 1986 г.
Расходы на проезд
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к рас-
ходам на командировку, в частности, относится проезд работника к месту
командировки и обратно к месту постоянной работы.
Таким образом, с 1 января 2002 г. расходы на проезд работника к
месту командировки за границу и обратно к месту постоянной работы
также принимаются в размере фактических затрат.
Однако следует учитывать, что в главе 25 НК РФ приведено понятие
«обоснованные расходы», под которыми понимаются экономически оп-
равданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Но пол-
ностью содержание понятия «оправданные затраты» так и не раскрыто, и
поэтому налоговые органы, возможно, на этом основании при наличии
неоправданно больших сумм, истраченных на командировочные расходы
(расходы на проживание, на проезд, суточные и др.), не будут принимать
их для целей налогообложения прибыли. Величина повышенных, по срав-
131
нению с обычным уровнем, компенсационных выплат может быть обос-
нована распоряжением руководителя предприятия.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ коман-
дированному работнику также возмещаются расходы на оформление и
выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных до-
кументов, консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, про-
хода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование мор-
скими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные
платежи и сборы.
Стоимость билетов, приобретенных для поездки за пределы Россий-
ской Федерации, НДС не включает, поскольку стоимость услуг по пере-
возке пассажиров подлежит налогообложению по налоговой ставке 0%
(подпункт 4 пункт 1 статья 164 НК РФ).
Как и расходы на проживание, расходы на проезд не включаются в
налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и единому социаль-
ному налогу, поскольку принимаются в размере фактически произведен-
ных расходов при условии их документального подтверждения. При не-
представлении документов, подтверждающих оплату расходов по проез-
ду, сумма расходов по проезду в полном объеме включается в налоговую
базу по налогу на доходы физических лиц, но не будет являться объектом
обложения единым социальным налогом, поскольку расходы за проезд без
документального подтверждения нельзя отнести на расходы, уменьшаю-
щие налоговую базу по налогу на прибыль.
Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом,
а сдача пассажиром багажа – багажной квитанцией (п. 2 ст. 786 ГК).
В свою очередь, маршрут/квитанция электронного пассажирского билета
и багажной квитанции должны быть оформлены на утвержденных блан-
ках строгой отчетности. В противном случае такие документы должны со-
провождаться подтверждающими оплату перевозки бумагами – контроль-
но-кассовым чеком либо бланком строгой отчетности (п. 2 Приказа Мин-
транса России от 8 ноября 2006 г. № 134).
При этом расходы по приобретению электронного билета могут
быть приняты в уменьшение налога на прибыль, если есть хотя бы какое-
то косвенное подтверждение этому факту. В качестве такового могут вы-
ступить распечатки электронного билета или посадочного талона. Причем
на указанных документах должны присутствовать реквизиты, позволяю-
щие идентифицировать поездку работника в командировку (в частности,
фамилия пассажира, маршрут, стоимость билета, дата полета). Данное
мнение поддерживают и чиновники (Письма Минфина России от 21 авгу-
ста 2008 г. № 03-03-06/1/476, от 7 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/649,
УФНС по г. Москве от 27 декабря 2007 г. № 20-12/124839@).
132
Прочие расходы
Главой 25 НК РФ предусмотрено включение в состав прочих расхо-
дов также расходов на телефонные услуги (подпункт 25 пункта 1 статьи
264 НК РФ). Мнение проверяющих МНС РФ относительно данной кате-
гории расходов сводится к тому, что «возмещение расходов на телефон-
ные переговоры сотрудникам при командировке возможно только при до-
кументальном подтверждении того, что эти переговоры были произведе-
ны для деятельности, направленной на получение дохода». Принимая во
внимание спорность данного вывода, во избежание возникновения разно-
гласий рекомендуем по возможности оформлять данные расходы первич-
ными документами с указанием номеров телефонов, с которых велись пе-
реговоры: например, счета телефонной станции с расшифровкой, счета-
фактуры, иные документы (договоры, доверенности, информационные
письма и т. п.), в которых указаны соответствующие телефонные номера.
Ряд иностранных государств не разрешает оформление документов
на въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки.
В таких случаях расходы по оплате обязательной медицинской страховки
учитываются для целей налогообложения прибыли, так как относятся к
расходам по оформлению выездных документов и подпадают под дейст-
вие абзаца 4 подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Отдельные вопросы о порядке признания расходов
по загранкомандировкам
В практической аудиторской деятельности часто встречается вопрос
об обоснованности признания для целей налогообложения расходов по
аренде автомобиля в загранкомандировке. Обращаем внимание, что такие
и аналогичные им расходы не могут быть приняты к вычету для целей на-
логообложения прибыли на основании следующего.
Как уже отмечалось, статьей 168 Трудового кодекса Российской Фе-
дерации установлено возмещение расходов, связанных со служебной ко-
мандировкой. В случае направления в служебную командировку работо-
датель обязан возмещать работнику расходы по проезду и найму жилого
помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне мес-
та постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произве-
денные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и
размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировка-
ми, определяются коллективным договором или локальным нормативным
актом организации. Таким образом, повышенный уровень компенсацион-
ных выплат и дополнительные выплаты должны быть оговорены в кол-
133
лективном договоре или ином локальном нормативном акте, как это сле-
дует из части 2 статьи 168 Трудового кодекса Российской Федерации.
Подпункт 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ содержит закрытый пере-
чень расходов на командировки, которые организация вправе включить в
прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при ис-
числении налоговой базы по налогу на прибыль. К таким расходам, в ча-
стности, относятся проезд работника к месту командировки и обратно к
месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные в пределах
норм, утверждаемых Правительством РФ, и расходы по оформлению и
выдаче виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных доку-
ментов.
На основании изложенного расходы по аренде автомобиля во время
заграничной командировки сотрудников организации не относятся на рас-
ходы, принимаемые к вычету для целей налогообложения прибыли.
Практический интерес представляет проблема признания для целей
налогообложения расходов за пользование мини-баром, как правило,
включаемых в счет гостиницы. Практика арбитражных рассмотрений ука-
занных вопросов складывается не в пользу налогоплательщиков. Напри-
мер, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.10.2003 г.
№ А05-3238/03-166/11 содержит вывод о необходимости включения в на-
логооблагаемый доход работника дополнительных услуг гостиницы, ока-
занных работнику во время командировки, в виде услуг мини-бара, по-
скольку указанные расходы признаны судом превышающими нормы рас-
ходов по найму жилого помещения и, следовательно, не подлежащими
компенсации.
Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов в
иностранной валюте с подотчетными лицами по загранкомандировкам
выглядит следующим образом.
В случае выдачи аванса командированному лицу:
1. Выписка из текущего валютного счета и приходный кассовый ор-
дер.
Оприходована в кассу иностранная валюта для целей командирова-
ния работника за границу:
Д сч. 50/1.2 К сч. 52/1.2.
2. Расходный кассовый ордер.
Выдана в подотчет иностранная валюта на командировочные расхо-
ды за границей:
Д сч. 71/2 К сч. 50/1.2.
Примечание
В соответствии с новой редакцией п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 (с учетом
изменений, внесенных п. 3 Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 г. № 147н)
134
пересчет средств выданных авансов в иностранной валюте после принятия
их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
3. Авансовый отчет.
На основании утвержденного руководителем организации отчета
командированного лица списаны расходы по загранкомандировке:
Д сч. 26, 44, 19 и др. К сч. 71/2.
Примечание
Согласно п.9 ПБУ 3/2006 (в ред. Приказа Минфина РФ от 25.12.2007 г.
№147-н) расходы, оплаченные организацией в предварительном порядке,
признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по
курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного
аванса.
4. Приходный кассовый ордер.
Оприходован в кассу организации остаток неиспользованного в за-
гранкомандировке аванса в иностранной валюте:
Д сч. 50/1.2 К сч. 71/2.
Примечание
См. примечания к операциям 1 и 2. В соответствии с нормами
ПБУ 3/2006 остаток неиспользованной и сданной в кассу подотчетным
лицом иностранной валюты должен оцениваться по курсу ЦБ РФ, дейст-
вовавшему на дату выдачи аванса. Курсовая разница по счету 71/2 не об-
разуется. Однако, как отмечалось в главе 4, такой подход приводит к на-
рушению требований об обязательности пересчета кассовых операций в
иностранной валюте на дату совершения операции (оприходования в кас-
су и выдачи из кассы) и отчетную дату. Для устранения этого противоре-
чия, содержащегося в ПБУ 3/2006, считаем необходимым в этом случае
одновременное составление двух бухгалтерских записей:
4.1. Д сч. 50/1.2 К сч. 71/2 – в оценке по курсу ЦБ РФ на дату опри-
ходования в кассу остатка иностранной валюты;
4.2. Д сч. 71/2 К сч. 91/1 – на положительную разницу, равную вели-
чине превышения стоимости возвращаемого подотчетным лицом в кассу
остатка неиспользованных денежных средств в иностранной валюте, оце-
ненного в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оприходования в кассу над его
стоимостью, оцененной по курсу ЦБ РФ на дату выдачи аванса подотчет-
ному лицу или:
4.3. Д сч. 91/2 К сч. 71/2 – на отрицательную разницу, равную вели-
чине уменьшения стоимости возвращенного подотчетным лицом в кассу
остатка неиспользованных денежных средств в иностранной валюте, оце-
ненного в рублях по курсу ЦБ РФ на дату его оприходования в кассу, по
сравнению с его стоимостью, оцененной по курсу ЦБ РФ на дату выдачи
аванса подотчетному лицу.
135
5. Расходный кассовый ордер.
Погашена задолженность перед подотчетным лицом в размере су-
точных в рублях за один день при въезде на территорию РФ:
Д сч. 71/1 К сч. 50-1.
6. Выписка из текущего валютного счета и расходный кассовый ор-
дер.
Зачислен на валютный счет неиспользованный остаток аванса по за-
гранкомандировке:
Д сч. 52/1.2 К сч. 50/1.2.
7. Справка бухгалтерии.
Определена и отражена курсовая разница по счету 50/1.2:
положительная: Д сч. 50/1.2 К сч. 91/1;
отрицательная: Д сч. 91/2 К сч. 50/1.2.
В случае возникновения перерасхода по загранкомандировке в ино-
странной валюте, утвержденного руководителем организации, на дату со-
вершения операции составляется бухгалтерская запись:
Д сч. 71/2 К сч. 50/1.2 или 50/1.1 – на сумму задолженности перед
подотчетным лицом, оцененной по курсу ЦБ РФ на дату выдачи из кассы
денежных средств.
136
Глава 6. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА
И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВКЛАДОВ ИНОСТРАННЫХ
ПАРТНЕРОВ В УСТАВНЫЙ (СКЛАДОЧНЫЙ) КАПИТАЛ
РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Вклады в уставные капиталы организации могут различаться по их
содержанию, структуре и территориальной направленности инвестиций.
По содержанию вклады подразделяются на вклады в виде денежных
средств, основных средств, товаров, материалов.
Структура вкладов в уставные капиталы определяется учредитель-
ными документами и может состоять из отдельных видов вкладов (денеж-
ных вкладов, товаров, основных средств и других) или комплекса разных
их видов (денежных вкладов и товаров или денежных вкладов и основных
средств и других).
По территориальной направленности следует различать вклады нере-
зидентов в российские предприятия, организуемые с их участием, и вклады
резидентов в предприятия, организуемые ими или с их участием за рубежом.
Денежные вклады в уставные капиталы контролируются уполномо-
ченными банками. Документом, подтверждающим денежный вклад в ус-
тавный капитал, служит выписка банка из соответствующего счета и при-
ложенные к ней денежно-расчетные документы.
Вложения в уставные капиталы организаций в виде иного имущест-
ва (основных средств, товаров и материалов) контролируются таможен-
ными и налоговыми органами. Документом, подтверждающим вклад не-
резидента или резидента в виде вышеназванного имущества в уставный
капитал организации, служит грузовая таможенная декларация. При ее от-
сутствии, за отдельными исключениями, предусмотренными таможенным
законодательством, вклад нерезидента в уставный капитал российской ор-
ганизации будет признан налоговыми органами недействительным. Этим
фактом может быть вызван риск возникновения нарушения по соблюде-
нию установленного российским законодательством срока погашения за-
долженности участниками организации по вкладам в уставный капитал.
Следовательно, товар, приобретенный нерезидентом на территории Рос-
сийской Федерации и не подтвержденный грузовой таможенной деклара-
цией, не может быть оприходован российским предприятием, организо-
ванным с участием иностранного партнера, в качестве вклада в уставный
капитал. Товар, передаваемый российским предприятием в качестве его
вклада в уставный капитал организации за рубежом, не будет выпущен с
таможенной территории РФ без оформления ГТД.
В большинстве случаев будет признан незаконным вклад в уставный
капитал зарубежной организации товара, приобретенного резидентом по
137
импорту, без его ввоза в Россию и оформления грузовой таможенной дек-
ларации.
Имущественный вклад в уставный капитал организаций на террито-
рии РФ с участием иностранного партнера, в основном, облагается ввоз-
ными таможенными пошлинами и налогом на добавленную стоимость.
Перечень товаров, освобождаемых от обложения таможенными по-
шлинами, определен Постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 г.
№ 883 «О льготах по уплате таможенной пошлины и налога на добавлен-
ную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесто-
рами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятий с
иностранными инвестициями».
Постановлением Правительства Российской Федерации от
23.07.1996 г. № 883 «О льготах по уплате ввозной таможенной пошлины и
налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых ино-
странными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капи-
тал предприятий с иностранными инвестициями» установлено, что:
1. Товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Феде-
рации в качестве вклада иностранного учредителя в устав-
ный (складочный) капитал, должны быть освобождены от
обложения таможенными пошлинами при условии, что то-
вары:
не являются подакцизными;
относятся к основным производственным фондам;
ввозятся в сроки, установленные учредительными докумен-
тами для формирования уставного (складочного) капитала.
2. В случае реализации товаров, предусмотренных в пункте 1, при-
читающиеся к уплате на дату условного выпуска таможен-
ные пошлины уплачиваются в соответствии с таможенным
законодательством Российской Федерации.
Так, при подготовке решения о предоставлении тарифных льгот тамо-
женным органом проверке подлежит каждое из условий, установленных По-
становлением Правительства Российской Федерации от 23.07.96 г. № 883:
1. Товары, не подлежащие обложению акцизами, определяются на
основе части второй Налогового кодекса РФ.
2. Принадлежность товаров к основным производственным фондам
определяется в соответствии с законодательными и нормативны-
ми документами Минфина РФ по бухгалтерскому учету (ФЗ
«О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и
др.), а также Общероссийским классификатором основных фон-
дов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта
России от 26.12.94 г. № 359 (с изменениями и дополнениями).
138
3. Ввоз товаров в сроки, установленные учредительными докумен-
тами для формирования уставного (складочного) капитала:
- на основании грузовой таможенной декларации, в которой ввози-
мые в качестве вклада иностранного учредителя в уставный (скла-
дочный) капитал товары заявлены до истечения сроков формирова-
ния этого капитала;
- на основании соответствующих учредительных документов. В со-
ответствии с ГК РФ учредительными документами обществ являют-
ся Устав и Учредительный договор (если более одного учредителя).
Имущество (товары, материалы, основные средства и др.), ввозимое
на территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный
(складочный) капитал, в большинстве своем облагается налогом на добав-
ленную стоимость. Так, пунктом 1статьи 146 НК РФ установлено, что
объектом обложения налогом на добавленную стоимость, наряду с опера-
циями по реализации товаров (работ, услуг), признается ввоз товаров на
таможенную территорию Российской Федерации. Исключение составляет
имущество, ввозимое на территорию РФ, перечень которого установлен в
статье 150 НК РФ.
До 1 января 2009 г. согласно п. 7 ст. 150 НК РФ не подлежал налого-
обложению ввоз на таможенную территорию Российской Федерации тех-
нологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему,
ввозимых в качестве вклада в уставный капитал организации.
Однако Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесе-
нии изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Россий-
ской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федера-
ции» п. 7 ст. 150 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой
льгота распространяется только на технологическое оборудование (в том
числе комплектующие и запасные части к нему):
- аналоги которого не производятся в Российской Федерации;
- по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
Одновременно необходимо отметить, что новая редакция п. 7 ст. 150
НК РФ не устанавливает ограничений в отношении целевого использова-
ния ввозимого оборудования. Если в предыдущей редакции НК РФ гово-
рилось именно об оборудовании, ввозимом в качестве вклада в уставный
капитал организации, то в новой редакции Кодекса данное ограничение
снято.
При этом в соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от
26.11.2008 г. № 224-ФЗ новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ вступает в силу
с 1 января 2009 г., но не ранее очередного налогового периода по НДС,
следующего за налоговым периодом, в котором вступит в силу Постанов-
ление Правительства РФ об утверждении соответствующего перечня тех-
139
нологического оборудования. На момент подготовки данной работы к из-
данию новая редакция еще не вступила в силу по причине отсутствия ука-
занного постановления Правительства РФ.
Согласно Письму Минфина России от 26.01.2009 г. № 03-07-03/21
технологическое оборудование и запасные части к нему, аналоги которого
не производятся на территории Российской Федерации, ввезенные на тер-
риторию Российской Федерации после 1 января 2009 г. до принятия соот-
ветствующего постановления Правительства РФ, подлежат обложению
НДС в общеустановленном порядке.
Перечень освобождаемых от уплаты НДС при ввозе на таможенную
территорию России технологического оборудования, комплектующих и
запасных частей к нему в качестве вклада в уставный (складочный) капи-
тал организации был приведен также в Инструкции о порядке применения
таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную
стоимость в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию
Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от
07.02.2001 г. № 131.
Однако с вступлением в силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона
№ 224-ФЗ от 26.11.2008 г. льгота и перечень технологического оборудо-
вания, комплектующих и запасных частей к нему, освобождаемых от на-
логообложения НДС, предусмотренные Приказом ГТК РФ от 07.02.2001 г.
№ 131 не применяются. На это обстоятельство обращено внимание в теле-
тайпограмме ФТС РФ от 30.06.2009 г. №ТФ-797.
Таким образом, имущество, ввозимое в качестве вклада в уставный
(складочный) капитал организаций, до принятия соответствующего По-
становления Правительства облагается НДС в общеустановленном поряд-
ке. Суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе имущества, исполь-
зуемого для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции
по реализации которых не признаются для целей налогообложения реали-
зацией, согласно подпункту 2 пункта 6 статьи 170 НК РФ учитываются в
стоимости соответствующих объектов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК налогоплательщик вправе
уменьшить общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признавае-
мым объектом обложения, на налоговые вычеты, установленные пунктом
2 статьи 171 НК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ суммы
НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможен-
ную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска
для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможен-
ной территории, подлежат вычетам в случае использования указанных то-
варов для осуществления производственной деятельности или иных опе-
раций, облагаемых НДС.