Кияйкин Д.В., Лазарченко К.В. Судебная бухгалтерия. Часть общая
Подождите немного. Документ загружается.
материально ответственным лицом излишков, созданных путем
пересортицы, своему соучастнику.
Восстановление количественно-суммового учета. В ряде
организаций, особенно общественного питания и торговых, бухгалтерский
учет ведется лишь в суммарном денежном выражении (по так называемому
котловому методу). Отсутствие аналитического бухгалтерского учета, т.е.
учета движения ТМЦ в количественном и денежном выражении по
отдельным номенклатурным номерам и сортам - один из важнейших
способов сокрытия злоупотреблений. При этом путем подлогов в первичных
документах преступники искажают данные о реальном движении отдельных
материальных ценностей, а общая учетная сумма стоимости товаров
подгоняется под фактическую стоимость этих товаров.
Примерами таких злоупотреблений являются: при совершении
складских операций - отпуск товаров низшего сорта под видом высшего
(пересортица), замена одних продуктов другими, более дешевыми,
приобретение и реализация ТМЦ за наличный расчет без оформления
соответствующих документов. Суммарные излишки реализуются путем
изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки
бестоварных накладных.
Указанные и другие подобные злоупотребления вскрываются
организацией аналитического учета на карточках складского учета (или
электронных их аналогов) по каждому номенклатурному номеру
материальных ценностей.
Восстановление количественно-суммового учета может быть
сплошным или выборочным. Сплошное восстановление представляет собой
трудоемкую работу. Поэтому в тех случаях, когда при проверке
ревизующими органами интересующие данные могут быть получены путем
изучения движения отдельных товаров или отдельных их групп, проводят
выборочное восстановление аналитического учета.
101
Делается это следующим образом: проводится инвентаризация, берутся
данные предыдущей инвентаризации и приходно-раходных документов за
межинвентаризационный период. Далее по документам устанавливается
документальный остаток (сколько было(первая инвентаризация) плюс
сколько поступило (приходные документы) минус сколько отпущено
(расходные документы)) и сравнивается с фактическим остатком по данным
проведенной инвентаризации.
Контрольное сличение. При исследовании документов, отражающих
движение товаров в розничных торговых предприятиях, восстановление
количественно-суммового учета весьма трудоемко и затруднено, поскольку
расходные операции, выражающиеся в продаже товаров за наличный расчет,
зачастую не документируются. В связи с этим применяется другой метод -
метод контрольного сличения. Он основан на использовании сведений,
содержащихся в инвентаризационных ведомостях, приходных документах
(весь приход товаров в розничных торговых предприятиях документируется)
и возможных расходных документах. Последними могут быть документы на
отпуск товаров по безналичному расчету, в кредит, на лотки или в филиалы
того же предприятия, на возврат товаров на склад или передачу на другие
предприятия. Исследуются также ленты кассовых аппаратов, счета и
товарные чеки, выписанные при отпуске товаров за наличный расчет.
Сущность метода контрольного сличения заключается в том, что данные об
остатке товара по инвентаризационной ведомости на конец проверяемого
инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о
движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей
инвентаризации.
Итоговые данные о движении отражают максимально возможный
документально оправданный остаток товара. При отсутствии
злоупотреблений и ошибок в учете он должен быть большим по сравнению с
остатком в инвентаризационной ведомости на конец периода (так как
102
определяется без учета розничной бездокументальной реализации) или –
если не было недокументированной продажи – соответствовать ему.
При совершении злоупотреблений контрольное сличение может дать
иные результаты. Встречаются следующие случаи:
– остаток товара по инвентаризационной ведомости превышает
максимально возможный; в остатке обнаружен товар, которого не было в
приходе;
– выявлен документированный расход, который превышает приход товара
(включая его остаток на начало проверяемого периода);
– выявлен документированный расход товара, которого не было в
приходе.
Названные факты возникают, как правило, либо вследствие завоза в
торговое предприятие неоприходованного товара, либо в результате
подлогов в инвентаризационных ведомостях, совершаемых в целях сокрытия
недостачи или излишков товаров. Если устанавливается реализация
неоприходованных товаров, то их количество, выявленное контрольным
сличением, следует рассматривать как минимальное, так как оно
определяется без учета неоформляемой документами продажи товаров за
наличный расчет. Метод контрольного сличения широко применяется в
ревизионной деятельности для выявления хищений при розничной торговле,
однако он эффективен и в любой другой отрасли формирующейся рыночной
экономики в условиях слабого контроля за реализацией товарно-
материальных ценностей.
Анализ ежедневного движения материальных ценностей и
денежных средств. Описанные выше приемы восстановления
количественно-суммового учета и контрольного сличения дают возможность
выявить расхождения в данных о движении ценностей лишь на конец
проверяемого инвентаризационного периода. Между тем во многих случаях
злоупотребления совершаются и вуалируются так, что расхождения
возникают в другие дни инвентаризационного периода, а к концу его в
103
итоговых результатах движения ценностей они устраняются. Обычно это
бывает тогда, когда материально ответственные лица знают, хотя бы
ориентировочно, даты возможных у них инвентаризаций и принимают
меры к сбалансированию прихода с расходом к соответствующему
моменту.
Выявление указанных расхождений производится с помощью анализа
ежедневного движения ценностей с определением остатка после каждого
рабочего дня. Или даже после каждой операции, если в этом возникает
необходимость, так как опытные работники розничной торговли стараются в
конце каждого дня устранить расхождения в натуральном и стоимостном
учете, возникающие при злоупотреблениях.
Данные об остатке конкретных ценностей на каждый день (или после
каждой операции) сопоставляются со сведениями об их расходе, и таким
путем выясняется, соответствует ли расход остатку. Возможные при этом
расхождения выражаются в том, что количество отпускаемых ценностей
превышает их наличие по документам на момент отпуска. Причинами такого
несоответствия могут быть:
- реализация неоприходованных ценностей;
- отпуск имевшегося в наличии товара низшего сорта по цене товара
более высокого сорта;
- частичная или полная бестоварность расходных документов;
-занижение остатка соответствующих ценностей в инвентаризационной
ведомости на начало проверяемого периода.
Метод ежедневного анализа движения ценностей, поскольку он
проводится на основе приходных и расходных документов, применим лишь в
тех случаях, когда соответствующие операции документируются.
Письменный запрос представляет собой получение необходимых
сведений по проверяемому вопросу от соответствующих организаций и
отдельных лиц в письменном виде. Этот прием широко используется для
получения исчерпывающих доказательств от соответствующих специалистов
104
и должностных лиц организации в ходе проведения проверки. По всем
фактам нарушений, хищений, растрат, недостач, излишков ресурсов, а также
выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете имущества,
обязательств и хозяйственных операций соответствующие ответственные
лица обязаны по запросу проверяющего давать письменные объяснения. Эти
представления должны быть составлены на бланках и заверены подписями
руководителей организации.
Прослеживание (трассирование) представляет собой процедуру, в
ходе которой проверяются лишь некоторые первичные документы,
отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и
аналитического учета и правильность (неправильность) отражения в
бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций.
Для получения свидетельств и доказательств путем прослеживания
целесообразно осуществлять процедуры с использованием специальных
тестов (разработанных, в частности, для этих целей некоторыми
аудиторскими фирмами).
Исследование неофициальных материалов - черновых записей
кассиров и других материально ответственных лиц, анонимных писем,
неофициальных заявлений работников ревизуемой организации. Эта
информация помогает устанавливать истинное состояние дел, выявлять
злоупотребления и хищения денежных и материальных средств. Однако ее
необходимо использовать весьма осторожно, не выходя за рамки
действующего законодательства.
Изучение объяснительных записок, полученных в процессе ревизии,
инвентаризации или другой проверки позволяют глубже проанализировать
действия должностных и материально ответственных лиц, выявить
обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и
нарушению финансовой дисциплины, наметить мероприятия по их
устранению.
105
§3. Методы фактической проверки данных учета.
Иногда достичь целей выявления злоупотреблений возможно путем
проверки соответствия между содержанием документов и реальным
положением вещей. Поэтому, на ряду с методами документальной проверки
в практике используются методы фактической проверки хозяйственных
операций. Одним из таких способов проверки является уже хорошо
известная Вам инвентаризация. Она применяется и как самостоятельный
метод контроля, так и как элемент метода проверки, например при
использовании метода восстановления количественно-суммового учета.
Аналогично можно сказать и о других методах фактического контроля, они
так же могут использоваться как самостоятельно, так и в комплексе с
методами документальной проверки.
Рассмотрим данные методы подробнее.
1.Проверка фактического наличия ценностей, отраженных в
приходно-расходных документах и инвентаризационной описи.
Это не совсем инвентаризация так как проводится только по отдельным
видам объектов и не всегда инвентаризационной комиссией. Например
ревизор или сотрудник БЭП в присутствии свидетелей может сверить
фактический объем партии груза с данными транспортной накладной, как в
момент поступления, так и во время транспортировки Данный прием может
так же использоваться для проверки данных инвентаризации, например
перепроверка остатков объекта сразу после проведения плановой
инвентаризации.
2.Выполнение контрольных операций с участием специалистов
или свидетелей. Таких операций несколько: контрольный запуск сырья в
производство, контрольная закупка, контрольные обмеры.
2.1 Контрольный запуск сырья в производство. Данный метод
используется когда необходимо проверить правильность применяемых норм
расхода сырья и материалов в производстве. Завышение таких норм
106
позволяет фиктивно повысить себестоимость продукции и, следовательно,
уклоняться от уплаты налога с прибыли, кроме того, возможно расхищение
излишков сырья или готовой продукции выпущенной из него. Данный метод
позволяет установить фактический расход сырья, количество отходов,
реальные объемы выхода готовой продукции, определить
производительность оборудования, изменения технологического режима,
искажения качественных показателей продукции. По сути, данный метод,
это опытное действие, например, предприятие производит пельмени,
соответственно необходимо подготовить в соответствии с технологическими
документами сырье (муку, мясо, специи и т. д.), произвести их контрольное
взвешивание, все это под контролем комиссии, ревизора, специалиста
технолога, отразить это в акте. Затем, так же под контролем произвести
производственный цикл, взвесить готовую продукцию и отразить ее
фактический выход в учетных документах. Далее сопоставляем фактический
выход с документальным, по учетным документам предприятия, и отражаем
результаты в акте контрольного запуска сырья в производство.
Специалист – технолог должен следить, что бы производство
продукции осуществлялось в том же порядке и при тех же условиях, что и
ранее.
2.2 Контрольная закупка. Проверка осуществляется сотрудником ОВД
в присутствии двух свидетелей, целью проверки является контроль за
соблюдением правил торговли, или ведения предпринимательской
деятельности. Затем проверяется вес (длинна, объем и т. д.) или сортность
отпущенного товара, правильность денежных расчетов, применялась ли
контрольно-кассовая машина, имеются ли документы, подтверждающие
право на осуществление торговой деятельности.
Для замеров применяют контрольные весы, (меры длинны, мерные
колбы и т.д.) Результаты контрольной закупки оформляются – актом
контрольной закупки, который подписывается всеми участниками.
107
a. Контрольный обмер выполненных работ. Этот метод проверки
позволяет установить фактический объем и стоимость выполненных работ, а
так же правильность их отражения в актах приемки, дефектных сметах,
нарядах. В зависимости от объема выполненных работ проверяется и
обоснованность списания материалов на выполненные работы.
Как и в предыдущем методе проверки, к обмеру привлекаются
специалисты, которые подсчитывают количество и стоимость работ,
расходы сырья, материалов, и эти данные сверяются с документами
предприятия. Результаты обмера отражаются в составленном ревизором
совместно со специалистом акте обмера подписываемый присутствующими
и специалистом.
Анализ качества сырья, материалов, продукции. Метод
фактической проверки направленный на выявление фактов использования
некачественного сырья (заменителей), недовложения в продукцию. Для
эффективности применения этого метода, продукцию на анализ
целесообразно брать выпущенную еще до начала ревизии (проверки). Если
возможно исследование проводится на месте производства в присутствии
лиц ответственных за выпуск данной продукции. В противном случае
исследование проводится в порядке экспертизы или предварительного
исследования в специальных лабораториях и для их проведения необходимо
в соответствии с действующим законодательством взять образцы сырья или
продукции. Проверка оформляется соответственно актом анализа качества
или заключением эксперта.
Глава VII. Основы ревизионного контроля.
1. Понятие, цели, задачи и виды ревизий.
2. Права, обязанности и ответственность ревизоров.
3. Основные этапы проведения ревизий.
4. Составление акта ревизии.
108
5 . Порядок назначения ревизии по заданию правоохранительных
органов, отличия ревизий назначаемых по требованию
правоохранительных органов от плановых ревизий.
§1. Понятие, цели, задачи и виды ревизий.
Слово ревизия произошло от латинского слова «revision», что означает
«пересмотр».
Ревизия – это система контрольных действий, по проверке
финансово – хозяйственной деятельности организации за определенный
период времени с целью определения результативности, законности и
целесообразности совершенных хозяйственных операций, а также
правильности их оформления.
Основными задачами решаемыми в ходе проведения ревизии,
являются:
проверка соблюдения законодательства, в сфере экономических
отношений, всеми лицами участвующими в хозяйственной
деятельности;
обеспечение сохранности имущества;
выявление, пресечение и предотвращение правонарушений в сфере
экономической деятельности;
выявление условий и причин способствовавших правонарушениям в
хозяйственной деятельности предприятия;
принятие мер по возмещению материального ущерба;
выявление неиспользуемых ресурсов и резервов предприятия;
предоставление информации о противоправной деятельности в
экономической сфере правоохранительным органам.
Цель ревизии – это получение достоверной и полной информации о
финансово-экономическом состоянии проверяемого объекта.
109
Классификация ревизий осуществляется по определенным однородным
признакам.
По организационному признаку ревизии делятся на плановые и
внеплановые.
Плановые ревизии проходят по графику утвержденному в планах
ревизующего вышестоящего органа в целях периодического контроля за
самостоятельно хозяйствующими субъектами и их подразделениями.
Внеплановые ревизии назначаются в связи с грубыми нарушениями
финансовой, плановой и проектно-сметной дисциплины, хищениями и
злоупотреблениями, а также при ухудшении результатов работы по
основным производственным и финансовым показателям, при замене
руководителя или главного бухгалтера, по требованию правоохранительных
органов.
В зависимости от повторяемости контрольных действий ревизии
подразделяются на первичные, повторные и дополнительные. Здесь все
близко с экспертизами, имеющими такую же классификацию.
Первичная ревизия проводится по первоначальному плану-заданию.
Повторная ревизия проводится другими ревизорами в случаях
некачественного проведения первичной ревизии (некомпитентность,
предвзятость, заинтересованность ревизора и т. д.).
Дополнительные ревизии проводятся для выявления новых
обстоятельств, не вскрытых первичными или повторными ревизиями,
уточнения каких либо данных не освещенных проведенной ревизией.
Дополнительные ревизии проводятся, как правило, теми же ревизорами, что
проводили предыдущую ревизию.
Два последних вида ревизий проводятся преимущественно по
требованию правоохранительных органов.
В зависимости от объема проверки документооборота и записей в
регистрах бухгалтерского учета ревизии делятся на сплошные и выборочные.
110