Кияйкин Д.В., Лазарченко К.В. Судебная бухгалтерия. Часть общая

Подождите немного. Документ загружается.

списывают у организаций с кредита счета 94 на «Финансовые результаты» у

коммерческой организации (счет 91) или «Увеличение расходов» у

некоммерческой организации.

Выявленные излишки оприходуются на счет учета данных ценностей и

счет 99 «Прибыли и убытки», например при выявлении излишков товаров

дебитуется счет 41 «Товары» и кредитуется счет 99.

Глава VI. Методы документальной и фактической проверки учетных

данных.

§1. Понятие и классификация методов проверки документальных

данных.

Воздействие противоправных деяний на данные учета, вызывает

появление различных несоответствий в учетной информации. Они различны

по своей природе и проявлению, но все они являются формами отражения

экономических правонарушений в учетных данных. Для успешного

выявления сотрудниками правоохранительных органов подобных

проявлений необходимо освоение ими комплекса специальных методов

исследования учетной документации и имеющихся ценностей и процессов,

что позволит выявить необходимую информацию и собрать доказательства

противоправной деятельности.

Методами проверки документальных данных называют различные

способы изучения явлений учетного процесса для получения информации об

объекте, в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в

движении товарно-материальных ценностей

В зависимости от назначения, сферы и формы применения таких

методов их подразделяют на различные виды.

См. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия. М.2004. С. 116.

Среди основных приемов проверки данных учёта следует выделить

документальные приёмы проверки, т.е. различные способы изучения

документального оформления какой либо операции или нескольких

однородных операций, и приёмы фактической проверки данных - это

контрольные действия по проверке имеющихся ценностей или процессов и

сверка полученных данных с проверяемыми документами.

По назначению методы документальной проверки делятся на две группы:

1. Поисковые (первичные) методы исследования данных и документов с

помощью которых выявляются признаки криминальных изменений в

учетных данных. Такие методы чаще используют сотрудники БЭП.

2.Проверочные (поисковые) методы проверки документов направлены на

исследование выявленных криминальных признаков, для сбора доказательств

и такие методы чаще используются следователями, ревизорами и экспертами

бухгалтерами.

Например, метод выявления отклонений от обычного хода событий

является поисковым, направленным на выявление признаков преступления, а

различные методы исследования документов (встречная проверка, взаимный

контроль и т. д.), при помощи которых устанавливается причина

выявленного отклонения, будут проверочными.

По формам отражения противоправных деяний выявленных в учетных

документах методы проверки подразделяются на:

1. Методы исследования отдельного документа.

2. Методы исследования документов путем сопоставления

3. Методы исследования документов путем анализа информации;

§2. Содержание методов документальной проверки.

Начнем рассмотрение методов проверки с приемов исследования

отдельного документа.

В первую очередь документ изучается с формальной стороны, т. е.

применяют формальный метод проверки и выясняются следующие

моменты:

составлен ли документ по утвержденной форме, имеет ли все

необходимые подписи должностных лиц, заполнены ли другие обязательные

реквизиты (наименование документа, дата составления, единицы измерения),

нет ли в нем подчисток и не оговоренных исправлений, имеются ли

надлежащим образом оформленные приложения, на которые дана ссылка в

документе, и др.

Проверка подлинности документа. К числу таких способов, прежде

всего, относится осмотр документов. С его помощью можно выявить следы

подклейки, подчисток, травления, приписок и иных изменений цифровых и

прочих записей (эти вопросы подробно рассматриваются в курсе

криминалистики). Особое внимание следует обращать на оттиски штампов и

печатей. Их необычная форма, разный размер одних и тех же знаков (шрифт),

неправильный текст (орфографические ошибки, нечеткость – размытость

печати) и другие признаки могут указывать на подделку.

Имеет значение внешний вид документа, бумага, на которой он

исполнен, форма бланка, краситель, которым сделаны записи (чернила,

паста, карандаш), цвет красителя и пр. Нередко подделка устанавливается по

особенностям почерка и подписей. Осмотр документов в целях выявления

подделки сочетается с проверкой правил составления и оформления

документов. Если в документе имеются исправления, то проверяется их

допустимость и наличие соответствующих оговорок.

Признаком маскировки преступных действий может быть присутствие

в документе дополнительных (излишних) реквизитов, которые иногда

намеренно вводятся преступником в целях придания документу большей

достоверности, хотя наличие таких реквизитов и не всегда указывает на

преступление, они могут появляться и при действиях материально

ответственных лиц направленных на защиту документа от фальсификации.

Особое внимание следует обратить на различные посторонние записи и

пометки на документе, в виде например пометок карандашом, преступники

могут специально делать такие пометки для запоминания сущности

учинённого подлога или для подачи условного сигнала подельнику..

Противоречия могут быть выявлены при сверке реквизитов документа.

Различают два вида таких противоречий формальные и логические.

Формальные противоречия находят сопоставляя тождественные элементы

разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на

одном и том же документе (скажем в связи с изменением слова в названии

организации произвели замену печати и у преступников появился доступ к

старой печати). Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя

реквизиты документа с нормальным ходом хозяйственной деятельности

предприятия. Например инвентаризационная ведомость, где судя по её

содержанию произвели снятие остатков значительного количества

наименований ценностей за два часа работы.

Для выявления сомнительных реквизитов рекомендуется сопоставлять

реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других

документов, например печати, подписи одного и того же лица, порядковые

регистрационные номера и их соответствие с датами.

Счетная или арифметическая проверка (пересчет) заключается в

проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских

записей и в выполнении независимых подсчетов. Пересчет, как правило,

осуществляется выборочно в соответствии с требованиями российского

аудиторского стандарта «Аудиторская выборка».

Пересчет позволяет выяснить правильность сделанных в документах

подсчетов итоговых сумм, вычисления процентов, умножения

количественных показателей на ценностные, начисления оплаты и т.п.

Счетная проверка выявляет случаи хищений путем завышения итогов в

платежных ведомостях и других документах, неправильного подсчета

процентных соотношений и т.д.

Найдя неправильный подсчёт работникам правоохранительных органов

важно определить с чем они имеют дело, маскировкой хищения или обычной

бухгалтерской ошибкой. Различают два типа неправильных подсчетов:-

применение неправильной методики подсчета и неправильное выполнение

арифметических действий.

В первом случае проводят исследование аналогичных документов с

такими же расчетами, если во всех аналогичных подсчётах та же ошибка, то

лицо скорее всего просто не знало как правильно произвести расчёт и состава

преступления, в виду отсутствия субъективной стороны преступления, не

будет. Если ошибки встречаются только при определённых операциях, то

налицо маскировка хищения бухгалтер или кладовщик прекрасно знал

методику подсчета, но не всегда применяло свои знания. В этом случае, при

дальнейшей документальной проверке, обязательно будут выявлены и другие

нарушения маскируемые неправильным подсчетом.

При ошибках второго вида нужно учитывать следующее

обстоятельство, - любая ошибка в подсчете должна вызвать разрыв в учётных

данных (принцип двойной записи рассмотренный нами выше и сличение

аналитического и синтетического счетов). Иными словами, в бухгалтерских

данных, обороты по дебиту и кредиту не сойдутся, и такая ошибка должна

быть выявлена при формировании первого же отчета. Умышленный

неправильный подсчёт, напротив, направлен на маскировку (удаление)

такого разрыва в счетах вызванного противоправным деянием, более того,

исследовав другие документы можно будет найти маскируемое

несоответствие, причём на туже сумму что и был выполнен неправильный

подсчет. Такое совпадение будет являться убедительным доказательством

умышленных действий лица осуществлявшего подсчёт.

Нормативная проверка позволяет проконтролировать правильность

применения в документах цен, расценок, размера налогов, процента

накладных расходов, норм трудовых затрат, естественной убыли, расхода

сырья и материалов и т.д. Нарушение нормативов может быть признаком

различных злоупотреблений, поэтому за установлением таких фактов должна

следовать проверка причин нарушений, выяснение их характера и

результатов. Проверка соответствия отраженных в документах операции

(действий) установленным нормам дает возможность выяснить

правомерность самых различных производственных, хозяйственных и иных

операций и выявить факты нарушения установленных правил. Необходимо

сказать, что нормативную проверку качественнее проведет ведомственный

ревизор, т. к. он горазда лучше знает не только федеральное

законодательство регламентирующее учет, но и свои ведомственные

нормативные акты.

Рассмотрим методы исследования документов путем сопоставления.

Многие первичные документы, которыми оформляются хозяйственные

операции, составляются в нескольких экземплярах. При совершении

внутренних операций экземпляры документов попадают в разные

подразделения одного предприятия, а при внешних операциях в разные

организации. Это обстоятельство и используется при применении метода

встречной проверки.

Встречная проверка документов заключается в том, что

достоверность и правильность отраженных в документах хозяйственных

операций проверяется путем сопоставления разных экземпляров одного и

того же документа находящегося в разных подразделениях предприятия или

разных организациях.

Такой проверкой устанавливаются случаи хищения, скрываемые

исправлением данных в отдельных документах, составлением новых,

подложных и заменой ими подлинных документов, неправильным

отражением на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или

отсутствием записей по ним (полным неотражением их в бухгалтерском

учете). С их помощью вскрываются такие злоупотребления, при которых

двусторонние операции получают разное отражение у каждой из сторон.

При выявлении финансово-хозяйственных злоупотреблений нужно

провести встречные проверки по каждому счету поставщика. Предприятия-

потребители по незарегистрированным доверенностям могут приобрести

материальные ценности путем внесения денег в банк на расчетный счет

поставщика. Эти операции у поставщика проходят по дебету и кредиту счета

расчетов с предприятием-потребителем и на сальдо не влияют. За наличный

расчет сделать это еще проще, так как в этом случае товарные операции

могут документально вообще не отражаться (способ уклонения от уплаты

налогов).

Встречными проверками у поставщика можно установить случаи,

когда:

- в документах поставщика, находящихся в делах ревизуемого

предприятия, значатся одни данные по количеству, качеству и цене

материальных ценностей, а в документах поставщика, находящихся в делах

поставщика, - другие;

- в документах ревизуемого предприятия стоимость оприходованной

партии материальных ценностей соответствует стоимости, указанной в

документах поставщика, однако количество материальных ценностей в

документах ревизуемого предприятия занижено против количества этих же

ценностей, значащихся в документах поставщика;

- в делах поставщика имеются документы на поставку партии

материальных ценностей, а фактически такая партия по данным учета

ревизуемого предприятия не оприходована.

Результаты встречной проверки оформляются актом, в котором

отражаются расхождения, установленные по каждой партии в отдельности,

со ссылкой на соответствующие документы и причины, указываются лица,

виновные в оформлении подложных документов, а также стоимость этих

материалов.

Следующий метод проверки это взаимный контроль.

Взаимный контроль состоит в сопоставлении данных разных

документов, относящихся к одним и тем же или различным, но

взаимосвязанным хозяйственным операциям. Как встречная проверка, так и

взаимный контроль могут производиться по документам, находящимся в

бухгалтерии проверяемой организации и в бухгалтериях организаций, с

которыми проверяемый экономический субъект имеет деловые отношения.

Сопоставление одних и тех же данных в различных первичных

документах, отражающих одни и те же операции (факты). Этот метод

основан на том, что многие операции получают отражение в нескольких

первичных документах или же хотя и в одном, но в различных аспектах.

Например, в ряде накладных указываются одновременно данные о

полученном товаре и таре. Сверка этих данных выявляет несоответствие

между ними, если тары оказывается недостаточно или, напротив, больше,

чем нужно для размещения товара. Подобные расхождения бывают

следствием отпуска неучтенного товара и переписки накладных в целях

занижения количества отпущенных ценностей.

Широко применяется сопоставление накладных на отпуск продукции,

счетов-фактур, пропусков на вывоз продукции с предприятия, путевых

листов автотранспорта или железнодорожных накладных.

Сопоставление документов, отражающих взаимосвязанные операции

(факты). Например, объем выполненных работ легко проверяется по их

результатам (оприходованию на складе готовой продукции и пр.), по

выполнению вспомогательных и других смежных работ, по расходу

материалов, в том числе тары на готовую продукцию, по выплате заработной

платы и иным связанным с проверяемыми работами операциям. В свою

очередь правильность выплаты заработной платы, расхода материалов и т.д.

проверяется по документам, фиксирующим выполнение работ.

Метод сопоставления документов наиболее широко применяется при

контроле за хозяйственной деятельностью. Деление метода на отдельные

виды весьма условно, так как все они при проверках применяются вместе,

взаимодополняя друг друга.

Сопоставлением первичных и сводных документов выявляются

несоответствия между этими документами, которые проявляются прежде

всего в следующем:

- в сводных документах отсутствуют записи об операциях, отраженных

в первичных документах;

-в сводных документах имеются записи об операциях, не отраженных в

первичных документах;

- в первичных и сводных документах одни и те же операции отражены

различно.

В первом случае отсутствие записей в сводном документе может

свидетельствовать о том, что к моменту его составления не было

соответствующего первичного документа, или он не был предъявлен, или же

записи не были сделаны умышленно.

Например, при проведении инвентаризации для сокрытия недостачи

материально ответственные лица не включают в последний товарный отчет

отдельные приходные документы. С этой же целью они иногда после начала

инвентаризации предъявляют подложные накладные на отпуск товаров

другим организациям, заявляя, что не включили их в товарный отчет по

ошибке.

Во втором случае наличие записей об операциях, не отраженных в

первичных документах, может объясняться, прежде всего, изменением или

уничтожением ранее имевшихся первичных документов и, кроме того,

злоупотреблениями со стороны лиц, которые произвели записи в сводных

документах. Аналогичные причины вызывают и неодинаковое отражение

операций в первичных и сводных документах.

Для использования рассматриваемого метода документальной

проверки контролеру необходимо знать, в каких сводных документах

отражаются данные, фиксируемые первичными документами.

Сопоставление документов о предстоящих и выполненных работах.

Этот метод чаще всего применяется при проверке строительных, ремонтных

и монтажных работ, а также работ по оказанию услуг.

Например, характер, стоимость, объем и другие данные о предстоящих

работах указываются в договорах, трудовых соглашениях, проектах, сметах,

дефектных актах. Их сопоставляют с актами приемки выполненных работ и

другими документами, отражающими производство работ. Расхождения в

данных могут быть признаками злоупотреблений.

Рассмотрим важнейшие методы аналитической проверки реальности

отражения в документах хозяйственных процессов.

Проверка объективной возможности хозяйственной операции

(фактов). В результате злоупотреблений и подлогов нередко возникают такие

противоречия в документах, при которых реальность одних отраженных в

документах обстоятельств исключает или ставит под сомнение реальность

других.

Например, исследуя операции по выполнению каких-либо работ с

точки зрения их объективной возможности, выясняют: было ли выполнение

работ обеспечено необходимыми материалами, механизмами,

оборудованием, рабочей силой; имелся ли в наличии объект или предмет

работ; возможно ли было физически выполнить подобную работу, могли ли

выполнять проверяемую работу лица, фамилии которых указаны в

документах; имелись ли какие-либо другие обстоятельства, исключавшие

производство работ.

Выявление отклонений от обычного хода событий. В ряде случаев

преступные действия приводят к тому, что операции, которых они касаются,

выглядят по документам иначе, чем другие однотипные операции. Выявив

подобные отклонения, можно затем обнаружить и злоупотребления.

Например, периодическое увеличение объемов реализации продукции

или товаров более низкого качества, может быть вызвано, сбросом,

100