Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования
Подождите немного. Документ загружается.
С 1 января 2003 года этот режим налогообложения регулируетсядвумя новыми
главами Налогового кодекса Российской Федерации - глава 26.2 «Упрощенная
система налогообложения для субъектов малого предпринимательства» и глава 26.3
«Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности». Основной целью предлагаемых налоговых
режимов является снижение налогового бремени для налогоплательщиков,
относящихся к субъектам малого предпринимательства.
Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.
В первую очередь речь идет о предприятиях, фирмах и предпринимателях,
работающих в сфере торговли, общественного питания, бытового обслуживания
населения, занимающихся ремонтно-строительной и некоторыми другими видами
деятельности. Это, в основном, представители малого бизнеса и индивидуальные
предприниматели.
Принципиальным отличием особого режима налогообложения с помощью налога
на вмененный доход от традиционных схем налогообложения частных предприятий
(в том числе и введенной в конце 1995 г. упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства) является то, что
база налогообложения по каждому налогоплательщику и объекту обложения
определяется не по их отчетности, а на основе определенной расчетным путем
доходности различных видов бизнеса в соответствующих региональных и других
условиях. При этом расчет потенциального дохода привязан к исчерпывающему
перечню формальных и легко проверяемых, в первую очередь физических,
показателей деятельности отдельных категорий налогоплательщиков.
В Российской Федерации единый налог на вмененный доход был установлен
впервые в 1998 г. в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 № 148-ФЗ "О
едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
Указанный Федеральный закон определяет только общий порядок установления и
введения в действие данного единого налога. Устанавливается же он и вводится в
действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных)
органов государственной власти субъектов Российской Федерации исходя из
принципов, установленных Федеральным законом, и является обязательным к
уплате на всей территории того субъекта Российской Федерации, где он
установлен.
Законодательным (представительным) органам субъектов Федерации, в частности,
предоставлено право устанавливать на соответствующей территории следующие
важнейшие характеристики налога на вмененный доход:
- перечень плательщиков по сферам предпринимательской деятельности;
- размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого
налога;
- порядок и сроки уплаты единого налога;
- иные особенности взимания единого налога в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
Характерная особенность единого налога на вмененный доход для определенных
видов деятельности - то, что с момента его введения на соответствующей
территории с плательщиков данного налога перестают взиматься платежи в
государственные внебюджетные фонды, а также абсолютное большинство
федеральных, региональных и местных налогов, за исключением:
- государственной пошлины;
- таможенных пошлин и иных таможенных платежей;
- лицензионных и регистрационных сборов;
- налога на владельцев транспортных средств;
земельного налога;
71
единого социального налога;
- налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов,
выраженных в иностранной валюте;
- подоходного налога, уплачиваемого физическими лицами, осуществляющими
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с любых
доходов, за исключением доходов, получаемых при осуществлении
предпринимательской деятельности в сферах, по которым уплачивается единый
налог;
удержанных сумм подоходного налога, а также НДС и налога на доходы из
источника в Российской Федерации в случаях, когда российскими
законодательными актами о налогах установлена обязанность по удержанию налога
у источника выплат.
Плательщиками единого налога в соответствии с федеральным законодательством
и законодательством субъектов Российской Федерации являются юридические лица
(организации) и физические лица, осуществляющие предпринимательскую
деятельность без образования юридического лица (предприниматели), которые
осуществляют предпринимательскую деятельность в следующих сферах: ремонтно-
строительные услуги, бытовые услуги физическим лицам, розничная торговля
через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки,
ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не
имеющие стационарной торговой площади; розничная торговля горюче-
смазочными материалами; автотранспортные услуги предпринимателями и
организациями с численностью работающих до 100 человек, за исключением услуг
по перевозке пассажиров маршрутными такси на коммерческой основе;услуги по
предоставлению автомобильных стоянок и гаражей;услуги по перевозке
пассажиров маршрутными такси на коммерческой основе; деятельность
организаций по сбору металлолома.
Все юридические и физические лица, подпадающие под перечисленные выше
критерии, обязаны перейти на уплату единого налога не зависимо от их желания.
Исключение сделано только лишь для общественных организаций инвалидов, их
региональных и территориальных организаций, для организаций, уставный капитал
которых полностью состоит из вклада общественных организаций инвалидов, и для
предприятий и учреждений, единым собственником имущества которых являются
общественные организации инвалидов. Этим налогоплательщикам предоставлено
право добровольного перехода на уплату единого налога или сохранения
существующего порядка уплаты налогов.
Объектом налогообложения при применении единого налога является вмененный
доход на очередной календарный месяц.
Вмененный доход представляет собой потенциально возможный валовой доход
плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат,
рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на
получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических
исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а
также оценки независимых организаций.
Налоговый период по единому налогу российским налоговым законодательством
установлен в один квартал.
Форма отчетности по единому налогу устанавливается органом исполнительной
власти субъекта Федерации.
Если налогоплательщик осуществляет нескольких видов деятельности на основе
свидетельства об уплате единого налога, то учет доходов и расходов должен им
вестись раздельно по каждому виду деятельности.
Законодатель установил обязательность перехода на единый налог на вмененный
72
доход по тем видам деятельности, которые подпадают под действие Федерального
закона. Иными словами, переход на особый режим налогообложения не является
добровольным, он принудителен.
Ставка единого налога установлена в размере 15% вмененного дохода. (до 1 января
2002г. – 20%). Сумма единого налога рассчитывается исходя из общих принципов,
установленных федеральным законодательством, с учетом ставки, значения
базовой доходности, числа физических показателей, влияющих на результаты
предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих)
коэффициенты базовой доходности.
Базовая доходность - это условная доходность в стоимостном выражении на ту или
иную единицу физического показателя (единица площади, численность
работающих, единица производственной мощности и др.), характеризующего
определенный вид деятельности в различных сопоставимых условиях.
Повышающие (понижающие) коэффициенты базовой доходности - коэффициенты,
показывающие степень влияния того или иного фактора (место деятельности, вид
деятельности) на результат предпринимательской деятельности, осуществляемой на
основе свидетельства об уплате единого налога.
Уплата единого налога производится ежемесячно путем осуществления авансового
платежа в размере 100% суммы единого налога за календарный месяц.
Налогоплательщик может произвести уплату единого налога путем авансового
перечисления суммы единого налога за 3,6,9 или 12 месяцев.
При занятии несколькими видами деятельности в пределах одной сферы и
невозможности ведения по ним раздельного учета размер вмененного дохода
исчисляется, как правило, по тому виду, по которому установлено максимальное
значение корректирующего коэффициента.
Возврат и зачет единого налога производятся, как и по всем другим налогам, в
соответствии с действующим налоговым законодательством.
В случае законодательного внесения изменений в перечень сфер деятельности, а
также в случае законодательного внесения количественных или качественных
изменений в формулу расчета единого налога он должен быть пересчитан со дня
вступления в силу соответствующего нормативно-правового акта Законодательного
Собрания субъекта Федерации.
Распределение суммы единого налога производится в соответствии с нормативами,
установленными законами субъектов Федерации о бюджете на соответствующий
год или же на постоянной основе специальным правовым актом.
Документом, подтверждающим уплату налогоплательщиком единого налога,
является свидетельство, которое выдается налоговой инспекцией по месту
регистрации налогоплательщика не позднее трех дней со дня обращения
налогоплательщика.
Для организаций, в состав которых входят филиалы или представительства,
расположенные на территории субъекта Федерации, свидетельства об уплате
единого налога должны быть выданы по каждому филиалу или подразделению.
Свидетельство выдается на период, за который налогоплательщик произвел уплату
единого налога.
Предприятия, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход на
территориях соответствующих субъектов Российской Федерации, не являются
плательщиками налога на имущество, используемое по видам деятельности,
осуществляемой на основании свидетельства об уплате единого налога в
соответствии с законом. Эти организации обязаны обеспечить раздельный учет
указанного имущества.
Налогообложение иностранных юридических лиц. Несмотря на трудности развития
экономики, Россия продолжает привлекать внимание иностранных предприятий
73
многих стран мира. Этому способствует и развитие российского законодательства.
Закон РСФСР от 04.07.91 N 1545-1 "Об иностранных инвестициях в РСФСР"
определил правовые и экономические основы осуществления иностранных
инвестиций на территории РФ. Этим законом иностранным предприятиям
разрешено не только создавать предприятия с долевым или 100-процентным
участием своего капитала, но и непосредственно работать на территории России,
открывая свои филиалы.
Порядок создания представительств и филиалов определяется законодательством.
В соответствии с гражданским законодательством России представительством
является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне его
нахождения и осуществляющее их защиту. Филиалом является обособленное
подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и
осуществляющее все его функции или их часть, в т.ч. функции представительства.
Таким образом, ни представительство, ни филиал не являются юридическими
лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и
действуют на основании утвержденных им положений. Представительства
иностранных фирм могут открываться лишь с особого разрешения, выдаваемого в
зависимости от характера их деятельности различными министерствами и
ведомствами.
Российское налоговое законодательство рассматривает иностранные юридические
лица как отдельную категорию налогоплательщиков. В отличие от российских
юридических лиц иностранные фирмы являются налогоплательщиками по
российскому законодательству только в части деятельности, осуществляемой на
территории России. Иностранные юридические лица, как аккредитованные, так и
неаккредитованные, начинающие вновь или осуществляющие свою деятельность в
России ранее, подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту
осуществления деятельности через представительство, филиал или любое другое
подразделение. Иностранное юридическое лицо обязано встать на учет и получить
идентификационный номер налогоплательщика независимо от того, будет в
дальнейшем эта деятельность признана налоговым органом подлежащей
налогообложению или нет. Основанием для постановки на учет в налоговом органе
служит сам факт начала осуществления иностранным юридическим лицом
деятельности в России. Учет иностранных юридических лиц, осуществляющих
деятельность на территории России через отделения, производится путем
включения их в Государственный реестр налогоплательщиков, ведение которого
осуществляется налоговыми органами. Налоговый учет иностранных юридических
лиц осуществляется на основе дифференцированного подхода в зависимости от
степени вовлеченности в предпринимательскую деятельность на территории
России.
Иностранные юридические лица по законодательству РФ являются плательщиками
налога на прибыль и налога на имущество.
Налог на прибыль. Иностранные инвесторы действуют в налоговых условиях,
аналогичным условиям, установленным для российских юридических лиц.
Режим налогообложения прибыли регламентируется Главой 25 НК РФ.
Иностранные юридические лица облагаются только в части доходов, полученных
от самостоятельной деятельности в России либо от источников в России. Основным
положением, определяющим специфику режима налогообложения иностранных
фирм, является положение о налогообложении прибыли постоянного
представительства. Налоговый статус иностранной компании определяется
налоговым органом на основании ежегодно представляемой годовой декларации о
доходах и отчета о деятельности на территории РФ.
Состав затрат, учитываемых при исчислении прибыли, определяется в том же
74
порядке, что и для российских юридических лиц.
При условных методах расчета прибыли иностранных юридических лиц, при этом
при определении прибыли на основе понесенных расходов, связанных с
деятельностью в РФ, применяется коэффициент 0,2.
При определении прибыли постоянного представительства необходимо помнить о
принципе соответствия, т.е. доходы и расходы, полученные и произведенные в
отчетном периоде, но относящиеся к следующим, подлежат включению в доходы и
расходы того отчетного периода, к которому они относятся.
Налоговое законодательство в РФ в отношении иностранных юридических лиц
предусматривает налогообложение пассивных доходов, полученных из источников
в России, предприятием, выплачивающим эти доходы. К таким доходам относятся:
- дивиденды, выплачиваемые российскими резидентами, и доходы от прибыли,
распределенной в пользу иностранного участника;
- доходы от долевого участия;
- процентные доходы от договорных обязательств;
- штрафы за нарушение договорных обязательств;
- доходы от использования авторских прав;
- другие виды.
При этом законодательством установлено, что если доходы, получаемые
иностранными юридическим лицом от источников в РФ, имеют регулярный
характер и в соответствии с международными соглашениями не подлежат
налогообложению в РФ, то иностранное юридическое лицо может подать заявление
в налоговый орган о предварительном освобождении от налогообложения у
источника.
Для возврата налога в установленных случаях иностранное юридическое лицо,
имеющее фактическое право на получение дохода, представляет в налоговый орган
заявление, с официальным подтверждением факта постоянного местопребывания в
стране, с которой имеется межправительственное соглашение.
В случае, когда иностранное юридическое лицо получает пассивные доходы,
выплаты по которым не носят регулярный и однотипный характер, российский
источник выплаты удерживает налог по следующим ставкам: 6% - по суммам
доходов от фрахта; 15% - по дивидендам и процентам; 20 % - по другим доходам.
Но если этот вид доходов в соответствии с соглашением об избежании двойного
налогообложения, не подлежит обложению, иностранная компания имеет право
подать в российский налоговый орган заявление на возврат налога;
Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, обязаны
ежеквартально представлять в налоговые органы информацию о суммах
выплаченных доходов и удержанных налогов как налоговые агенты по
установленной форме.
Налог на имущество иностранного юридического лица. В соответствии с
действующим законодательством иностранные юридические лица являются также
плательщиками налога на имущество. Существует ряд особенностей при
исчислении и уплате налога на имущество иностранными юридическими лицами.
Льготный режим налогообложения иностранных юридических лиц на территории
РФ во многом обеспечивают международные соглашения об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества. В случае наличия международного
соглашения его положения будут в любом случае превалировать над нормами
национального налогового законодательства (статья 7 НК РФ). В настоящее время
действует порядка 50 соглашений с иностранными государствами.
Таможенные пошлины. В РФ в этой сфере налогообложения наиболее важными
событиями следует отметить вступление в силу с 1 января 2004 года нового Таможенного
75
кодекса, создание Таможенного союза (в составе России, Белоруссии, Казахстана и др.) и
продолжение переговоров о вступлении России в ВТО.
При разработке нового Таможенного кодекса большие споры имели место по
вопросам установления норм учета и отчетности для таможенных целей и относительно
возможности определения форм, методов и сроков таможенных проверок как норм
прямого действия.
По второму вопросу аналогия с Налоговым кодексом оказалась неприемлемой,
поскольку для таможенной работы в современных условиях важнейшее значение имеет
неожиданность и непредсказуемость полных таможенных проверок. Поэтому в
Таможенном кодексе эти вопросы сознательно оставлены на усмотрение оперативных
таможенных органов.
Первая же проблема связана с той особенностью России, что в ней налоговые и
таможенные органы работают сепаратно, ведут отдельные собственные базы данных и не
координируют свои контрольно-ревизионные действия. Между тем, налоговые органы
при своих проверках часто сталкиваются с нарушениями таможенных законов, а
таможенные органы фактически собирают значительную часть косвенных налогов (НДС
И акцизы по импорту), контролируют экспортные операции, которые служат основанием
для возврата из бюджета экспортного НДС, осуществляют функции валютного контроля,
которые непосредственно затрагивают и сферу налогового контроля. Для примера – в
Великобритании, Швеции и других странах сбор НДС, других косвенных налогов и
таможенных пошлин осуществляется единой налоговой службой.
В новом Таможенном кодексе уточнен целый ряд важных процедур. Так, в
частности, разделены факт «выпуска груза» и факт «завершения таможенной проверки».
Устранение заторов во внешнеторговом обороте требует ускорения прохождения грузов
через границы, поэтому упрощение пропускных процедур должно неизбежно
сопровождаться расширением полномочий таможни в сфере последующего контроля.
Сейчас сроки проверки достоверности документов и сведений, представленных таможне,
составляет один год и в рамках этого периода таможенные органы способны полно и
эффективно, с использованием передовых программных продуктов, проверить и
перепроверить эту информацию по своим базам данных или в ходе специальных проверок
«на месте». Кодексом установлены два вида выпуска: «для свободного обращения» и
«условный выпуск». Последнее понятие применяется в отношении товаров, для
предоставлены таможенные льготы или действуют ограничения на их использование и
распоряжение (например, грузы, поступающие по гуманитарной помощи). «Условный
выпуск» может предоставляться также в отношении товаров, по которым есть таможенная
задолженность. Естественно, что во всех этих случаях таможенным органам надлежит
исполнять широкие функции последующего контроля.
Следует подчеркнуть, что в таких ситуациях таможенные органы могут вторгаться
в сфере деятельности налоговых органов, которые проверяют внутреннюю деятельность
налогоплательщиков – и это чревато не только ненужным параллелизмом деятельности,
но и нарушением общих норм законодательства, ограничивающих частоту и
периодичность проверок предприятий. Однако, это недостаток не искореним, пока
деятельность таможни и налоговых органов не будет объединена в единой службе, или, по
меньшей мере, не будет координироваться из единого центра.
В новом Таможенном кодексе разделена понятия «досмотр» и «осмотр» (последний
не должен включать вскрытие упаковки и может производиться без участия
уполномоченных лиц). За таможенными органами оставлено право «осмотра» территорий
и помещений, причем из них исключены жилые помещения, но оставлены помещения
магазинов и торговых баз, осуществляющих торговлю ввезенными товарами. Введено
также понятие «таможенной ревизии». В ее рамках выделена «общая ревизия», которая не
допускает вмешательства в оперативную деятельность предприятия, не должна
продолжаться более трех дней и может касаться только непосредственно импортирующих
76
предприятий и фирм, и «специальная ревизия». Последняя имеет аналог выездной
налоговой проверки: при ней можно проверять и изымать документацию, арестовывать
грузы и товары, и т.д. Вместе с тем из Таможенного кодекса устранены все основания, по
которым таможенные ранее могли проводить налоговые проверки – с 2004 года
предметом их контроля могут быть только таможенные и валютные вопросы.
По новому Таможенному кодексу установлено, что при не поступлении сумм
таможенных пошлин на счет таможенного органа соответствующие товары (грузы)
выпуску не подлежат. При этом ответственность за не перечисление средств банком
возлагается на предприятие-плательщика. При формулировании этого положения на
таможню оказывалось сильное давление со стороны бизнеса - чтобы фактом уплаты
таможенных пошлин установить момент списания средств со счета предприятия, а
проблемы с недобросовестными банками оставались бы в ведении ГТК. При этом
приводилась аналогия с налоговыми платежами, для которых Верховным судом
установлен факт списания средств со счета плательщика. Однако, эта аналогия не может
быть принята, поскольку налогоплательщику не позволено платить непосредственно на
счет казначейства (в Центробанке), он вынужден пользоваться услугами коммерческих
банков, и если у этого банка государством не отозвана лицензия, то вся ответственность за
прохождения платежа закономерно снимается с налогоплательщика и возлагается на банк
и выдавшее ему лицензию государство.
В случае же с таможенным органом плательщику предлагается внести платеж на
счет ГТК в конкретном коммерческом банке и у налогоплательщика, прежде чем
прибегнуть к услугам какого-либо сомнительного банка, есть широкий выбор
гарантирования своего платежа – заплатить через надежный зарубежный банк, открыть
счет непосредственно в банке ГТК и платить с этого счета, наконец, внести платеж
наличными непосредственно на счет ГТК. Поэтому, при наличии такого выбора со
стороны таможни вполне правомерно требовать, чтобы плательщик таможенных
платежей самостоятельно и ответственно выбрал такую форму платежа, чтобы денежные
средства гарантированно пришли на счет ГТК. Если же он проявил
непредусмотрительность или намеренную оплошность, то, естественно, и всю тяжесть
последствий он должен принять на себя.
Важным шагом явилось снятие с таможни функций по контролю регистрации
участников ВЭД. Таможня может собирать и накапливать информацию об участниках
ВЭД, но не может ограничивать права участников ВЭД по выходу на внешний рынок. На
таможенные органы при этом распространяются ограничения, установленные Законом
«Об информации, информатизации и защите информации» в отношении прав граждан на
конфиденциальность их жизни и деятельности.
Согласно ст. 339 нового Таможенного кодекса, резко увеличена сумма
обеспечения, которое должен вносить лицензированный таможенный брокер на депозит в
ГТК в обеспечение своих платежей – с 250 тыс. руб. (2,5 тыс. МРОТ) до 50 млн. руб.
Сейчас лицензию таможенного брокера имеет 541 компания; предполагают, что после
введения новых правил на рынке останется не половины из них. На самом деле, и из
оставшихся мало кто может позволить себе исключить из оборота подобную сумму.
Скорее всего, большинство воспользуется альтернативным вариантом – представлением
банковской гарантии на эту сумму (что обойдется в сумму, за что банку придется
заплатить от 4 % до 6 %, т.е. – 70-100 тыс.долл.). Примерно такую же сумму придется
заплатить за использование других форм обеспечения – договора страхования или
поручительства. Последний может быть предоставлен от имени Совета ветеранов
таможенной службы (СВТС) или Национальной ассоциации таможенных брокеров
(НАТБ), что обойдется примерно в 55-60 тыс. дол.
С 2004 года введены также новые Правила ведения Реестра таможенных брокеров.
Для включения в Реестр таможенный брокер должен обратиться с заявлением, которое
77
должно быть рассмотрено в течение 15 дней. Реестр таможенных брокеров должен
публиковаться не реже одного раза в квартал.
Налогообложение особых экономических зон. В настоящее время в
Российской Федерации функционируют 43 ЗАТО, 18 СЭЗ и 28 территорий с
льготным налогообложением. При этом СЭЗ установлены федеральными законами
и постановлениями Правительства РФ , а территории с льготным
налогообложением введены в действие законами или иными правовыми актами
субъектов РФ или местного самоуправления. Такие зоны распложены в
Калининградской области, в Выборге, в Читинской области и т.д.
Основными целями создания свободных экономических зон являются развитие
привлечение иностранных инвестиций, производительных сил, финансового и
товарного рынков на соответствующей территории.
В заключение необходимо особо подчеркнуть активизацию практики
использования налоговых инструментов как средств конкурентной борьбы в сфере
международных экономических отношений. В этой сфере, как пишет главный редактор
влиятельного ежегодного издания «ОФС Рипорт» С.М. Келли, «узкая группа
«высоконалоговых» стран стремится навязать выгодные для себя правила налоговой
политики остальному миру с целью оградить свои интересы от растущей конкуренции на
мировых рынках». В этих целях они широко используют разнообразные
координационные и консультационные структуры, действующие в таких международных
организациях, как ЕС, ОЭСР, ООН и, особенно в последнее время, ВТО. В частности, речь
идет о разработке различных норм международного налогового права, налогового
регулирования иностранных инвестиций, типовых моделей международных налоговых
соглашений, новых форм налогов, и т.д.
Такая практика ярко проявляет себя и в отношении России, в которой основные
элементы налогово-бюджетной системы создавались и продолжают формироваться по
моделям, принятым в западных странах. Соответственно, Россия импортирует вместе с
этими нововведениями и весь груз проблем и противоречий, вытекающих из сложившейся
в этих странах системы налогово-бюджетного регулирования социально-экономической
жизни. Более того, вместе с системой такого регулирования в Россию переносятся и цели
проводимой в западных странах налогово-бюджетной политики, среди которых,
например, вытеснение отраслей материального производства в страны третьего мира. Но
если в развитых странах эти отрасли заменяются ускоренным развитием сферы услуг –
для этого в них имеется соответствующая база и создаются необходимые предпосылки, то
для России непосредственным результатом такой политики становится прямое и ничем не
компенсируемое снижение экономического потенциала и уменьшение национального
дохода страны. В особенности этот процесс усилился с созданием ВТО, которая сейчас
является важнейшим инструментом в деле закрепления сложившегося неравноправного
разделения современного мира на страны так называемого привилегированного «золотого
миллиарда» и на прочие страны, выступающие в роли поставщиков сырья придатков и
рынков сбыта низкокачественных продуктов. Россия сейчас стоит перед
непосредственной угрозой попасть в навечную кабалу такой системы разделения выгод и
обязанностей на мировом рынке - если в ней не найдется сил радикально изменить свою
налогово-бюджетную политику (как это сделали в свое время Южная Корея, Тайвань, и
другие юго-восточные «тигры», а сейчас - Вьетнам и Китай).
Между тем, в налоговой политике Российской Федерации, несмотря на некоторые
частные позитивные сдвиги (например, снижение ставок НДС), остаются в силе и
продолжают действовать в ущерб экономическому и социальному развитию две основные
тенденции налогообложения: концентрация основных налоговых сборов на сфере
материального производства и акцентированно несправедливое распределение общего
налогового бремени между получателями особо низких и особо высоких доходов. В этом
отношении налоговые власти РФ заметно отклоняются от западной модели
78
налогообложения, которая носит ярко выраженный социальный характер (хотя в
последние годы эти страны несколько снизили прогрессию в ставках подоходных
налогов) и сохраняет акцент на повышенное обложение «незаработанных» и
«непроизводственных» доходов.
Правда, с точки зрения ускорения экономического развития и завоевания Россией
своего места на мировом рынке (кроме как поставщика сырьевых продуктов) это факт не
имеет особого значения, поскольку реально на этом рынке наиболее конкурентные
позиции занимают «новые промышленные драконы» из числа стран зоны Дальнего
Востока и Юго-Восточной Азии. А в этих странах новые производства привлекаются не
просто предоставлением широких налоговых льгот, но оказанием прямой поддержки,
включая и финансовую, со стороны государства на всех уровнях управленческих
структур. Иначе говоря, власти в этих странах проводят принципиально иную, чем в
России, социально-экономическую политику: вместо пресловутых мер «социальной
защиты» (от кого? – от самого же этого государства!) и проведения курса «социального
патернализма», убивающего не просто частную инициативу, но и вообще любую
склонность к полезному труду (с соответствующей перегрузкой частного бизнеса
непосильными налогами), эти страны дают своим гражданам возможность «бесплатно»,
без налогов и без взяток чиновникам многочисленных контрольных инстанций, работать и
рисковать своими ресурсами в борьбе за свое существование, не расслабляя их надеждой,
что государство в случае неудачи возьмет их на свое полное содержание. Можно, следуя
принятой среди идеологов западной модели «государства всеобщего благоденствия»
модной тенденции, называть такую политику «негуманной», но капитализм во всех ныне
весьма развитых странах создавался именно в таких условиях, в вопрос, считать ли более
гуманным, когда свободные граждане обязаны платить государству просто за право
трудиться или иметь свое частное предприятие, является, по меньшей мере, очень
спорным.
Если посмотреть на ближайшую судьбу России с этой точки зрения, то можно
прийти только к одному выводу. Как показывает мировой опыт и практика налогово-
бюджетной политики последних лет в России, без крутого и решительного поворота в
реальном распределении налогового бремени среди его плательщиков (или носителей) в
сфере производства и распределения вновь произведенной стоимости (не ограничиваясь
просто снижением налоговых ставок некоторых налогов) у страны нет шансов выстоять в
конкурентной борьбе на мировом рынке. Россия тогда будет обречена и далее терять
прогрессивно растущую долю из своего ежегодного национального дохода из-за
неравновесности сложившихся международных экономических отношений и будет также
постепенно утрачивать свое накопленное веками национальное богатство, свои
природные ресурсы, население, а потом и территорию.
Тема 3. Прямое налогообложение: эволюция объекта обложения, основные
принципы, формы контроля и методы администрирования.
Введение в тему.
Исторически налогам на доходы предшествовали налоги на имущество (в первую
очередь, на земельную собственность) и в своих первичных формах подоходные налоги
представляли собой просто новый способ обложения капиталов (налог на доходы от
финансового капитала, обложение купцов по декларированной сумме капитала, и т.д.). С
распространением подоходного налогообложения, наоборот, налоги на имущество стали
трансформироваться в альтернативную, дополнительную форму обложения доходов.
Такой вывод вполне обоснованно вытекает из следующих обстоятельств.
Во-первых, появились такие формы налогов, которые в равной степени
можно отнести как к поимущественным, так и к подоходным налогам (например, налоги
на дары и наследства). Во-вторых, база налогообложения по некоторым
79
поимущественным налогам сейчас определяется по методу капитализации дохода
(например, облагаемая стоимость жилого помещения обычно рассчитывается делением
суммы обычной для этой местности арендной платы на рыночную ставку процента). В-
третьих, в ряде стран контроль за предельными уровнями обложения граждан
осуществляется в форме сравнения общего суммы годового дохода налогоплательщика с
полной суммой начисленных ему прямых налогов – т.е., включая все подоходные налоги
и все налоги с принадлежащего ему имущества (капитала). Правда, из этого подсчета
исключаются целевые поимущественные налоги (например, налоги на автотранспортные
средства, которые собираются в целях финансирования работ по строительству и
содержанию дорог).
Особенностью построения современных налоговых систем является то
обстоятельство, что все они основываются на единой общей концепции «денежного
чистого дохода». Действительно, в рамках разных налоговых режимов (разных видов
современных налогов) налогообложение осуществляется либо при помощи прямого
расчета такого дохода (налогообложение доходов), либо «вменения» факта получения
дохода (поимущественные налоги), либо через «коммерциализацию» любых сделок и
операций, совершаемых с любыми товарными ценностями (сфера применения оборотных,
торговых налогов, которые основываются на предположении, что любая сделка по
передаче имеющих ценность товаров или прав – включая бартерные операции, передачи
ценных бумаг, перечисления денежных сумм, и т.д. - совершается с целью извлечения
прибыли).
Конкретно само понятие «дохода» в налоговом праве допускает разные
интерпретации (для разных видов налогов), но единство его применения в общем массиве
налогового законодательства обеспечивается за счет использования единого
фундаментального подхода, заимствованного из общей экономической теории. С позиций
экономической теории доход, как известно, представляет собой прирост богатства:
национальный доход, рассчитываемый на ежегодной основе – прирост богатства нации, и
индивидуальный, частный доход – прирост богатства конкретного человека. При этом
всякий доход объективно распадается на две части: потребляемую часть и накопляемую
часть. Экономическая грань между этими частями часто весьма условна, и такое
разделение скорее имеет отношение не к конечному экономическому результату
(потребления или накоплению), сколько к характеру использования доходов (на цели
текущего, неотложного потребления или на цели обеспечения более отдаленного
будущего).
3.1. Эволюция дохода как объекта обложения и проблемы его определения в НК
РФ. Концепция «чистого (очищенного) дохода».
В современной практике основным объектом обложения становится доход. Каким
образом регулируется и рассчитывается этот объект обложения и как он соотносится с
другими объектами обложения?
С точки зрения общественных экономических отношений основным объектом
распределения – а, значит, и объектом налоговых притязаний государства – является
прибавочный продукт. В денежном выражение он измеряется как сумма чистых (за
вычетом амортизации) доходов населения, что составляет национальный доход
конкретной страны. Поскольку всякий налог уменьшает чистый доход
налогоплательщика, то можно считать, что все налоги уплачиваются из доходов.
Однако в практике налогообложения не всегда можно ориентироваться только на
наличие доходов у налогоплательщика. Во-первых, некоторое лицо может не иметь
доходов, но иметь частную собственность в крупных размеров (унаследованную или
приобретенную за счет ранее заработанных доходов) и было бы несправедливо
полностью освобождать его от налогообложения. Во-вторых, в налоговой практике часто
бывает трудно проследить конечного получателя доходов (особенно, в случаях, когда
80