Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования
Подождите немного. Документ загружается.
суммы денежных доходов пересекают национальные границы). В этих случаях применяют
налогообложение также имущества и сделок (в последнем случае удобство
налогообложения состоит в том, что обязанность по уплате налога может быть возложены
на обе стороны, или любую из сторон, участвующих в конкретной сделке). Таким
образом, для фискальных целей выделяют, в качестве объектов обложения, доходы,
имущество и сделки. В прошлом еще и сам человек непосредственно выступал объектом
налогообложения (налоги на рабов, на крепостных крестьян, некоторые формы личного —
не подоходного и не поимущественного обложения), но сейчас только ограниченное
число стран все еще практикуют устаревшие формы подушного обложения.
Иногда, в целях экономического анализа, может применяться более обобщенная
группировка объектов налогообложения — только имущество и сделки с имуществом.
При таком подходе под доходом понимается прирост имущества налогоплательщика,
отнесенный к определенному отчетному периоду, а в категорию сделок включаются
любые действия налогоплательщика, которые имеют своим результатом изменение
правого статуса имущества.
Обложение доходов имеет сравнительно короткую историю, и она тесно связана с
развитием товарно-денежного обращения. На ранних этапах развития общества налоги
взимались, в основном, в товарной форме (натуральные подати) и были привязаны либо
к владению земельной собственностью - налоги в форме изъятия части урожая или
приплода скота, либо к обороту товаров - налоги в виде торговых (городских) и
пограничных (таможенных) сборов и пошлин.
С развитием методов капиталистического производства всеобщей формой
обращения капиталов стало их обращение как денежных стоимостей и, соответственно,
прежние подати приобрели форму денежных налогов. Затем, по мере усложнения
техники производство становилось все более капиталоемким, предприятия все более
широко стали пользоваться кредитом, появилась форма акционерных компаний, и в
качестве денежного выражения прироста капитала появилось понятие «прибыли», или
«чистого дохода» на капитал (денежная выручка за минусом затрат и отчислений на
амортизацию основного капитала). Далее, с развитием финансового и фондового рынка,
с появлением новых форм ссудного капитала общее понятие «капитал» расщепилось на
«капитал-собственность» и «капитал-функцию», с соответствующим выделением новых
видов денежных доходов. Одновременно, по мере усложнения организационных и
технологических условий производства, резко возросли требования к финансовому и
бухгалтерскому учету на предприятиях. Все это создавало предпосылки для более
точного учета распределения доходов в производстве и обращении товаров, что, в свою
очередь, позволило перейти, на рубеже 19-20 веков, к переходу на обложение граждан и
предприятий по получаемым ими доходам (в форме таких новых видов налогов, как
налог на прибыли корпораций и налог на доходы граждан).
В экономической науке, в терминах классической политэкономии, основанной на
трудовой теории стоимости (основоположники - Д. Рикардо, А. Смит и К. Маркс), в
системе общественных производственных отношений выделяется, прежде всего,
понятие материального «прибавочного продукта», которому на макроуровне
соответствует понятие «национального дохода». В экономическом смысле в состав
«национального дохода» входят составные части прибавочного продукта первичных
субъектов общественного производства: собственников земли – земельная рента,
собственников капитала – процент, капиталистов-предпринимателей –
предпринимательский доход и собственников труда (наемных работников) – заработная
плата.
В терминах экономической статистики национальный доход представляет собой
валовой национальный продукт (ВНП) страны, уменьшенный на сумму реального
(отнюдь не учетного!) износа основных фондов.
81
В современной системе национальных счетов показатель «национального дохода»
обычно определяется как сумма всех денежных доходов всех «национальных лиц»
(граждан и предприятий), за минусом так называемых «вторичных доходов» - т.е.,
доходов, получаемых не от непосредственного участия в общественном воспроизводстве
(«первичных доходов», получаемых по праву владения основными факторами
производства), но за счет последующего перераспределения этих «первичных» доходов
(в порядке, например, перераспределения через государственный бюджет и иные
общественные фонды).
Статистически национальный доход может рассчитываться тремя разными
методами: как «чистая» (с исключением двойного счета) стоимость общего объема
производства страны; как очищенная от «вторичных доходов» (получаемых в порядке
перераспределения) сумма доходов всех субъектов общественного воспроизводства; или
как сумма расходов на национальное производство, увеличенная на чистый прирост
товарных запасов. При правильной постановке учета и точного соблюдения методологии
сведения счетов национальной статистики конечный результат по всем этим трем
методам расчета национального дохода должен всегда совпадать.
Между тем, сейчас даже в законодательстве РФ нет единого понятия «дохода». В
Бюджетном кодексе РФ и в сфере бухгалтерского учета это понятие используется для
обозначения «приходных статей» (против «расходных») бюджетных смет и
бухгалтерских балансов. При этом положительные результаты по этим сметам и
балансам называются как «сальдо» или «прибыль» (но не доход»).
Гражданский кодекс также РФ не содержит единообразного четкого определения
«дохода». В перечне объектов гражданских прав «доходы» трактуются как
«поступления, полученные в результате использования имущества» (ст. 136 ГК РФ), в
других частях ГК просто отождествляет «доход» с денежными средствами (операции по
«приходу» денег), получаемыми юридическими и физическими лицами на самых разных
правовых основаниях (например, как в ст. 989 ГК РФ – «полученные доходы и
понесенные расходы», или в ст. 26 ГК РФ - «заработки, стипендии и иные доходы»).
В Налоговом кодексе РФ в ст. 41 «Принципы определения доходов» (Часть
Первая НК РФ) под «доходом» понимается «экономическая выгода в денежной или
натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в
которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами
«Подоходный налог с физических лиц, «Налог на прибыль организаций, «Налог на
доходы от капитала». Понятие «экономической выгоды» в НК РФ не имеет
самостоятельного определения, однако из контекста его употребления в тексте закона
можно заключить, что под «экономической выгодой» следует понимать именно
«прибавочный продукт», «добавленную стоимость», прирост имущества лица – т.е.
«доход» как «прибыток», но не как «приход». При этом для целей обложения налогом на
доходы физических лиц вводится понятие «доходов в виде материальной выгоды» (ст.
210 и 212 НК РФ).
Примерно такое же понимание «дохода» как - «экономической (или
материальной) выгоды» - присутствует в законодательстве и в налоговой практике всех
развитых стран, и, соответственно, в этих странах в сфере коммерческой деятельности
понятию «выгода-прибыток» соответствует понятие «прибыли» (или «чистого дохода»),
а для сферы регулирования трудового права – понятие «облагаемого дохода»
(заработная плата минус разрешенные льготные вычеты и скидки).
В Налоговом кодексе РФ присутствует как это общепринятое понимание
«дохода-выгоды», так и статьи, в которых «доход» трактуется как «приход». Например,
в ст. 212 НК РФ, п. 4, в отношении определения облагаемого дохода от операций с
ценными бумагами «доход в виде материальной выгоды…определяется как превышение
рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов
налогоплательщика на их приобретение». В то же время, в отношении операций с
82
ценными бумагами иностранных организаций или с имуществом, находящимся за
пределами РФ, под доходом, подлежащим обложению в РФ (ст. 208, п.5, НК РФ),
предлагается понимать «доходы от реализации» (ценных бумаг, имущества).
Аналогичным образом «доходы» как «приход» трактуются в Главе 25 НК РФ «Налог на
прибыль организаций» - «доходы от реализации товаров (работ, услуг)» - ст. 248,
«доходом от реализации…признается выручка от реализации товаров (работ, услуг)…,
имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав» - ст. 249, и т.д.
Таким образом, в налоговом законодательстве РФ термин «доход» используется
для обозначения двух резко различающихся понятий: «доход» как «приход» (в
противоположности к «расходу»), и «доход» как «прибыток» (в противоположности к
«убытку»). В первом понятии «доход» фактически приравнивается к «выручке», или
«валовому доходу»; во втором – к «прибыли», или «чистому доходу». Поскольку термин
«доход» применяется в разных разделах налогового законодательства, в том числа и в
главах, относящихся к разным видам налогов, то такое смешение понятий постоянно
приводит к созданию конфликтных ситуаций и вообще препятствует правильному
применению закона (к примеру, в главе 23 «Налог на доходы физических лиц», ст. 28, к
объектам обложения налогом отнесены «доходы от реализации… имущества», под
которыми налоговые органы понимают всю выручку от продажи имущества – вовсе не
принимая во внимание, что от каждой конкретной продажи имущества
налогоплательщик может иметь как доход (прибыток), так и убыток).
Как очевидно, правильнее было бы, во-первых, закрепить термин «доход»
исключительно за сферой подоходного налогообложения, заменив «доход» в сфере
действия других налогов более походящими терминами «выручка», «оборот», «сумма
продаж», «приход», и т.д.; и во-вторых, концептуально выделить из понятия «доход»
подчиненное ему понятие «облагаемого дохода». В фискальном смысле это последнее
понятие составит налоговую базу для целей применения любых подоходных налогов
(которая сейчас в законе не имеет четкого определения), а в экономическом смысле под
«облагаемым доходом» будет пониматься «чистый доход».
При этом для сферы предпринимательской (коммерческой) деятельности
концептуальное понятие «облагаемого дохода» уже существует, это – прибыль; для
сделок с имуществом его следует уточнить – как разница между покупной и продажной
ценой данного имущественного объекта; и для сферы применения подоходного налога с
физических лиц понятие «облагаемого дохода» следует заново закрепить в
законодательном порядке – как разница между общей суммой дохода лица и суммой
необходимого (реального) прожиточного минимума (на конец 2004 года прожиточный
минимум для трудоспособной части населения, утвержденный официально решением
правительства, составлял 2629 рублей на человека в месяц).
С точки зрения общей налогово-бюджетной политики преимущества от введения
понятия «облагаемого дохода» для физических лиц вполне очевидны: государства
избавится от необходимости содержать дорогостоящую систему контроля за учетом
доходов и сбором налогов с большой массы низкооплачиваемого населения; отпадет
необходимость проводить через бюджет суммы собираемых налогов и встречных
денежных пособий и субсидий, на которые сейчас имеют право граждане с
недостаточными доходами. Одновременно можно будет и решить вопрос и об
освобождении заработков, не достающих до уровня «облагаемого дохода», также и от
любых социальных налогов.
3.2. Системный подход в налогообложении доходов и проблема перехода к
единому налогу.
Под подоходными налогами (англ. - Income Taxes) понимаются налоги, объектом
обложения для которых установлены доходы физических и (или) юридических лиц. При
83
этом подоходные налоги подразделяются на налоги, взимаемые с полной суммы дохода, и
налоги с чистого (очищенного) дохода. К основным видам подоходных налогов
относятся: общий подоходный налог с физических лиц (налог на доходы физических лиц)
и налог на прибыль предприятий и организаций (корпорационный налог).
Единого, общепризнанного определения подоходных налогов не существует,
ученые разных научных школ могут включать или не включать отдельные виды налогов в
разряд подоходных налогов в зависимости от избранных ими критериев. Основная
проблема заключается в том, считать ли подоходными налоги, взимаемые с дохода,
возлагаемые на доход, или уплачиваемые из доходов.
Действительно, в техническом смысле никто не может обязать налогоплательщика
платить налог именно за счет какого-то определенного вида дохода, и он вправе выбрать
любой способ погашения своего налогового обязательства (например, за счет привлечения
кредита банка). В экономическом же смысле вообще все современные налоги
уплачиваются из доходов или за счет доходов – и налоговые ставки подоходных налогов
специально установлены на таком уровне, чтобы при нормальных условиях
налогоплательщику хватало его обычных доходов и чтобы ему не приходилось, например,
продавать свое имущество для уплаты налога. «Возложение» налога на доход тоже не
всегда дает необходимую определенность – например, при удержании налога с процентов
обязанность уплаты налога возлагается на плательщика процентов, для которого
выплачиваемые проценты являются, строго говоря, не доходом, а расходом.
Для целей международного налогового регулирования обычно используется
описательное определение: «налоги на прибыли и доходы, а также налоги на прирост
капитала и налоги на фонд заработной платы и любые другие идентичные или
аналогичные им по существу налоги». При этом каждая страна для надежности составляет
свой особый список налогов, которые она относит к числу подоходных налогов.
Подоходное налогообложение получило широкое развитие только в 20 веке. При
введении подоходных налогов обычно устанавливался высокий необлагаемый минимум,
который постепенно снижался.. Ставки общего налога на доходы физических лиц, как
правило, основаны на системе прогрессивного обложения.
Прообразом первых подоходных налогов явились так называемые подушные налоги
(подушная подать), которые устанавливались как сословные налоги, взимаемые с граждан
т.н. податных сословий по твердым ставкам, установленным государством в абсолютных
денежных суммах (независимо от величины их доходов). Первые формы подушных
налогов применялись еще в древние времена. В средние века получил распространение в
Англии, Германии, Франции и некоторых других странах.
В России подушный налог был введен Петром I в 1724 году (вместо подворного
налога). Взимался на основе регулярно проводимых переписей населения со всех душ
мужского пола, включая стариков и детей. С конца 18 в. подушный налог становится
основным видом дохода государства (на него приходилось свыше половины всех
доходов). Сборы подушного налога обеспечивались т.н. круговой порукой, при которой
крестьянская община солидарно отвечала за платежи всех ее членов и суммы налога, не
выплаченные одним крестьянским двором, раскладывалась на остальных членов общины.
При низком уровне товарности крестьянских хозяйств тяжесть обложения
подушным налогом приводила к крупным недоимкам. К неплательщикам правительство
84
применяло жесткие меры, вплоть до изъятия имущества за долги. Подушный налог был
отменен в большинстве губерний европейской части России в 1887 г., в Сибири - в 1899 г.
В современных условиях подушный налог существует только в некоторых
промышленно развитых странах, например в Японии, Франции (как особый налог в
системе местного обложения) и в ряде развивающихся стран (как общегосударственный
налог). Попытка введения подушного налога в Соединенном Королевстве
Великобритании и Северной Ирландии закончилась отставкой кабинета,
возглавлявшегося премьер-министром М. Тэтчер.
В СССР подоходные налоги применялись в следующих формах: подоходный налог
с юридических лиц (подоходный налог с колхозов, подоходный налог с кооперативных и
общественных организаций) и подоходный налог с населения. Кроме того, в отношении
государственных предприятий действовал особый порядок налогообложения доходов – в
форме взимания платы за фонды и изъятия чистого остатка прибыли.
Применялись также некоторые переходные формы подоходных налогов:
подоходно-поимущественный налог (взимался в 1922-24-х годах с доходов и имущества
частнокапиталистических предприятий); подоходный налог колхозов (с 1936 года);
подоходные налоги с кооперативных и общественных организаций (с 1979 г.).
В Российской Федерации введен и сохраняется раздельный порядок подоходного
налогообложения: отдельными законодательными актами (сейчас - главами НК РФ) –
налогообложение доходов физических лиц (включая прибыли, получаемые от
предпринимательской деятельности), и налогообложение прибылей предприятий и
организаций.
В настоящее время в развитых странах подоходные налоги применяются в виде
единой системы подоходного налогообложения. В рамках этой системы выделяются так
называемые «авансовые налоги» (налоги, удерживаемые «у источника» – с заработной
платы наемных работников, с процентов, дивидендов, роялти, платежей по авторским
правам, с прироста капитала, и т.д.) и общий (окончательный) подоходный налог. В
большинстве стран в эту систему увязан и налоги на прибыли юридических лиц
(корпораций) – в порядке дифференциации обложения распределяемой и
нераспределенной прибыли компаний, зачета или компенсации налога, удерживаемого
при выплате дивидендов. В этих странах для всей системы подоходного налогообложения
применяются унифицированные правила расчета налогооблагаемой базы, порядка уплаты
налога, разрешения спорных вопросов, и т.д.
Ставки налогообложения дифференцируются по трем видам плательщиков
налогов: физические лица, юридические лица и иностранные получатели доходов
(безотносительно их юридического статуса). Для физических лиц применяются ставки
обложения с высокой прогрессией – до 50-70 % в ряде стран; для юридических лиц
обычно существует режим единой налоговой ставки (иногда с понижением ее на 30-40 %
в отношении предприятий малого бизнеса); и для иностранных получателей доходов –
удержание налога по единой фиксированной ставке (обычно 25-30 %).
Как уже отмечалось, недостатки и иные негативные моменты, осложняющие
применение и развитие современной налоговой системы, включают: множественность
применяемых видов налогов и налоговых режимов; высокая усложненность правил учета
и отчетности по отдельным видам налогов; несогласованность в определении и
применении функций регулирования и стимулирования налогов разного вида;
85
Возможности современной системы налогообложения в преодолении всех этих
недостатков определяются достижениями научной теории финансов и налогообложения,
накопленным опытом практики работы налоговых органов и успехами в сфере внедрения
новых информационных технологий.
Наиболее заметным феноменом современного периода в развитии
налогообложения является переход от отдельных налогов к системам налогов (от частных
налогов – к системным налогам). В этот период получила свое развитие тенденция
объединения сходных налогов в порядке приведения к единым общим правилам, единым
режимам обложения и отчетности, и т.д. – вплоть до их слияния в единую
системообразующую форму налога. Таким образом, «системные» налоги отличаются от
«частных налогов» тем, что они либо вводят единый налоговый режим для многих
различных объектов обложения, либо предполагают даже суммирование всех этих
объектов обложения.
Главные особенности «системных» налогов состоят в том, всякий «системный»
налог обычно вводится единым законодательным актом, для такого налога
устанавливается единый порядок обложения и исчисления налоговых платежей, в рамках
этого налога устанавливается либо единая налоговая ставка, либо четко определенная
градация ставок, нередко вводится специальная система взаимоучета и
взаимосогласования отдельных налоговых платежей, предусматривается особый порядок
состыковки такого «системного» налога с его аналогами в зарубежных странах, и т.д.
Простейшим – и старейшим по времени - примером «системного» налога являются
таможенные пошлины. Они вводятся единым законом, их ставки регулируются единым
таможенным тарифом, действует правило единократного взимания таможенной пошлины
для каждого товара. Существует также широкая международная практика по
согласованию и сближению взаимных таможенных режимов.
Самым последним по времени примером «системного» налога является налог на
добавленную стоимость. Этом налог введен в замену многих частных налогов типа
налога с оборота, акцизов, пошлин, он имеет массовый характер, им облагается большой
круг товаров и услуг. Для этого налога установлен единый режим исчисления налоговых
платежей и в большинстве применяющих его стран принят единый порядок зачета этого
налога для международных операций (обложение по стандартной ставке импорта и
применение нулевой ставки налога для экспорта). Как правило, обложение этим налогом
осуществляется по единой стандартной ставке (при этом страны – члены ЕС приняли курс
на переход к единой ставке этого налога) - хотя некоторые страны выделяют некий круг
товаров и услуг, в отношении которых применяется пониженная льготная ставка
обложения.
Примером наиболее развитого «системного» налога являются подоходные налоги.
Начавшись с одного специального налога «на избранных», особо состоятельных членов
общества, эта форма обложения затем разветвилась на отдельные самостоятельные налоги
- применительно к разным видам доходов (заработная плата, предпринимательская
прибыль, проценты, дивиденды, доходы в виде прироста капитала, и т.д.), которые вновь,
постепенно, на протяжении всего послевоенного периода, в ведущих развитых странах
складываются в единую общую систему подоходного обложения.
Наконец, в последние годы мы видим пример формирования «системного» налога
в системе государственного социального страхования и обеспечения. Финансирование
этой сферы осуществляется за счет обязательных сборов (взносов), которые по форме
86
ничем не отличаются от налогов, но имеют строго целевой характер (во многих развитых
странах они составляют до трети всей суммы собираемых налогов).
Плательщиками этих сборов могут выступать граждане и предприятия, но если для
последних они являются чисто фискальным платежом, то для граждан - наемных
работников, взятых в целом, эти сборы по своему целевому назначению имеют форму
страховых платежей, которые позднее возвращаются к ним в виде соответствующих
пенсий и пособий. Хотя в реальности порядок и виды компенсаций, которые могут
получать граждане по системе обязательного социального страхования, заметно
различаются - от вероятного получения полной суммы всех ранее произведенных
платежей (по некоторым вариантам пенсионного страхования) до получения только
некоторой их части – например, как форма разовой компенсации и только в случае особых
обстоятельств (по страхованию от безработицы).
Исторически развитие налогов шло от единообразных и простейших форм
обложения - и ко все большему разнообразию и усложнению применяемых видов налогов
(по мере расширения разнообразия и усложнения форм и видов хозяйственной
деятельности людей). Самыми первыми видами налогов были «десятина» (с урожая) – для
земледельческих государств, часть ежегодного приплода скота – в государствах,
основанных не ведении скотоводства, и, с развитием торговых обменов – торговые
пошлины с купцов. Войны и связанные с ними расходы (на содержание армий и на
выплату дани победителям) вынудили властителей максимально разнообразить
налоговую технику: появилось такое количество новых налогов, что налоговая система
перешла в состояние хаоса, на упорядочивание которого ушли века новой и новейшей
истории. От единообразия – к хаосу, затем упорядочиванию и началу процессов
унификации. Такой путь прошли налоговые системы современных государств. При этом в
науке о налогах постоянно возникали идеи о возможности и целесообразности к единому
налогу. Однако разногласия между правящими классами и проблемы с организацией и
ведением государственного хозяйства не позволяли перевести эту идею на практические
рельсы.
Сейчас идея о единообразии налогообложения поднимается вновь – но уже на
практической основе, образуемой появлением новых средств контрольной работы и
развитием новых информационных технологий. Так, банковский контроль над торговым
оборотом позволяет заменить множественные формы обложения торговли единым
системообразующим налогом на добавленную стоимость, а внедрение всеохватывающей
системы учета граждан и любых хозяйствующих субъектов создает основу для сведения в
единую налоговую сеть подоходного налогообложения всех видов обложения доходов
физических и юридических лиц. Кроме того, в ряде стран принята и успешно применяется
система обложения граждан по общей сумме их имущества – в виде итак называемого
«налога на состояния» (поскольку необлагаемый минимум по этому налогу установлен на
довольно высоком уровне).
Пока все эти три системных налога применяются одновременно, что создает
значительные затруднения как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.
При этом уже достигнутый уровень использования средств информатизации в
повседневной жизни общества уже сейчас позволяет исчерпывающим образом установить
налоговую способность каждого члена общества, независимо от уровня его
благосостояния и рода занятий. Таким образом, остается вопрос выбора между
применением одного или нескольких системных налогов.
С теоретической и практической точек зрения каждый из применяющихся
системных налогов имеет свои недостатки. НДС не охватывает финансовые услуги и
несправедлив по отношению к получателям низких доходов; всеобщий подоходный налог
в равной степени «наказывает» потребление и накопление и, кроме того, серьезные
проблемы возникают с укрытием доходов от налогообложения; налог на состояния
87
оставляет вне налогообложения лиц, получающих и расходующих крупные суммы
доходов. Все эти виды налогов оставляют «без присмотра» обороты наличных денег и
бартерные сделки.
Британский экономист Н. Калдор предложил проект всеобщего налога на расходы,
который, по его мнению, в значительной мере лишен этих недостатков. Во-первых,
расходы более справедливо, чем доходы, определяют налоговую способность людей
(многие живут в кредит или имеют доходы из «серых» или вообще незаконных
источников). Во-вторых, при переходе на налогообложение расходов сразу и
автоматически решается проблема стимулирования накопления. В-третьих, расходы легче
контролировать (они либо проходят по банковским каналам, либо обнаруживаются по
факту прироста имущества лица), тогда как доходы (и их источники) легче укрываются от
налогообложения. Кроме того, предлагаемая прогрессия ставок налога на расходы
позволит и дифференцировать налогообложение лиц, потребляющих товары и услуги
особо высокой стоимости.
Вместе с тем, остаются проблемы с обеспечением учета приобретения товаров и
услуг за наличные (Исландия, намеревающаяся в ближайшее время полностью отказаться
от использования наличных денег в торговом обороте, показывает путь решения этой
проблемы) и с суммированием (и выявлением) зарубежных приобретений
налогоплательщиков. И следует также принимать во внимание, что эффективность этого
налога во многом зависит от тесного информационного сотрудничества налоговых
органов разных стран, а сейчас далеко не все еще готовы обеспечить необходимый
уровень налогового контроля за сделками и покупками отдельных налогоплательщиков.
С учетом всех этих обстоятельств на перспективу можно предположить переход к
системному налогообложению на основе единого налога на общую (чистую) сумму
имущества граждан. Таким образом обеспечивается справедливость налогообложения
(именно наличие имущества в собственности наиболее точным образом определяет
налоговую способность лица), всеобщность налогообложения (от этого налога нельзя
укрыться, скрывая свои занятия или источники доходов) необходимый уровень
налогового контроля (все достаточно крупные имущественные активы и ценности
многократно учитываются и контролируются неналоговыми методами: ценные бумаги –
биржей, транспортные средства – учетными регистрами и полицией, недвижимое
имущество – земельными кадастрами и страховыми компаниями, все виды активов – в
порядке регистрации стоимости сделок с ними, при передаче их по наследству, и т.д.). В
отличие от налога на состояния по новому налогу не будет необлагаемого минимума
(обеспечивая учетно-регистрационные функции этого налога), нот его начальная ставка
будет установлена на невысоком уровне (например, 0,1 %), но от налогообложения будет
освобождаться весь прирост стоимости имущества по причине инфляции. Важным
преимуществом этого налога является также его принципиальная свобода от применения
любых льгот и привилегий, которые и создают базу для основной массы злоупотреблений,
столь характерных для всех основных видов существующих сейчас налогов.
Пока, с точки зрения традиционных экономических воззрений идея этого налога
выглядит достаточно абсурдной: накопления в любой форме налогом «наказываются», а
расходы, напротив, от обложения им освобождаются. Но если взглянуть чуть глубже, то
мы увидим, что накопление всегда было одним из «базовых инстинктов» человека
(который не могли подорвать даже инфляции, многочисленные денежные реформы и
высокие налоги – пока они не применялись как средство конфискации имущества), а
поддержание высокого потребительского спроса (расходов граждан) исторически
доказало себя лучшим способом избежания имманентно присущих капитализму кризисов
перепроизводства.
Разумеется, для применения такого единого универсального налога необходимы и
соответствующие социально-экономические предпосылки, среди которых - переход
основной массы населения на имущественное положение среднего класса, высокий
88
уровень хозяйственно-экономической активности трудоспособного населения,
сбалансированная бюджетная и социально-экономическая политика государства, высокая
налоговая дисциплина населения, социальное согласие среди разных слоев и классов
общества.
В качестве переходных к этому унифицированному единому налогу могут
применяться следующие две модели: одна – для постиндустриальных богатых стран и
другая – для стран, нуждающихся в ускоренном промышленном развитии.
Модель для постиндустриальных богатых стран включает всеобщий
прогрессивный подоходный налог и модифицированный налог на состояния. Первый
налог отличается от действующего подоходного налога тем, что из него должна быть
исключена сумма нормальной оплаты труда работников материального производства и
установлены фиксированные и для всех одинаковые размеры пенсионных взносов и
государственных (базовых) пенсий. Кроме того, должна быть введена жесткая и
всеобъемлющая система контроля за извлечением иных (не от наемного труда) видов
доходов – по объему расходов, по приобретению имущества, и т.д. При этом налог на
состояния модифицируется в элемент поддержки основного подоходного налога – таки
образом, что при отсутствии у налогоплательщика обязательств по уплате некоторой
минимальной суммы налога с его прочих доходов (не от наемного труда) он облагается
налогом на состояния в двойном размере.
Модель для стран, нуждающихся в ускоренном промышленном развитии, должна
включать налог на сумму расходов и налог на сумму имущества граждан. Первый налог
устанавливается с заметной прогрессией налоговых ставок и к нему также вводится
обязательный облагаемый минимум расходов – определяемый как сумма прожиточного
содержания налогоплательщика и его семьи. Налог на состояния устанавливается по
прогрессивно растущим ставкам, с необлагаемым (но декларируемым) минимумом суммы
имущества и с невысокой начальной ставкой обложения.
Преимущества этой модели заключается в том, что она обеспечивает достаточный
уровень справедливости налогообложения (все платят по свои расходам и по своему
состоянию), создает мощные стимулы для начального накопления (увеличение трудовых
усилий и соответствующий рост дохода налогом не облагается) и гарантирует
достаточное налогообложение лиц, зарабатывающих свои состояния различными,
неконтролируемыми властями методами и средствами.
Обе эти модели вполне обеспечиваются как правовыми, так и технологическими
средствами контроля налогоплательщиков и соответствующих объектов обложения,
которыми уже сейчас располагают власти обоих этих групп стран. Дополнительно лишь
необходимо принять меры по ускоренному вытеснению сделок за наличные из торгового
оборота и свести уже имеющиеся в этих странах банки данных в единую общую базу
налогового контроля за юридическими и физическими лицами, совершаемыми им
сделками, получаемыми доходами и за наличием у них основных имущественных
активов.
3.4. Налоговый контроль и учетно-регистрационный механизм обеспечения
подоходного налогообложения.
Особенностью развитых стран является применение системного подхода при
налогообложении доходов граждан и предприятий. Этот системный подход выражается в
использовании единообразной терминологии, в согласованности применения режимов
налогообложения по отдельным видам доходов и для общей суммы доходов, и в едином
подходе к администрированию и контрольной работе налоговых органов в этой сфере
налогообложения.
При этом эволюционное развитие этого подхода основывается на
последовательном приведении действующего законодательства в соответствии с
89
принципом «всеобщности налогообложения» - ни один доход, вне зависимости от его
происхождения, не может быть исключен из налогообложения, принципом «исключения
двойного налогообложения» - ни один доход не может быть обложен налогом дважды, и
принципом «обложения по чистому доходу» - при определении размера облагаемого
дохода должны учитываться затраты, связанные с получением этого дохода.
В соответствии с этими принципами обложение доходов применяется системно, а
именно: а) обложение налогами отдельных частных видов доходов - которые обычно
облагаются налогом в руках плательщика дохода, и без применения каких-либо вычетов,
сочетается с обложением получателей доходов – но уже по общей сумме всех доходов и с
применением персональных вычетов и скидок; б) обеспечивается, согласованием
соответствующих учетных и контрольных режимов недопущение как двойного обложения
одного и того же дохода, так и «выпадения» любого дохода (независимо от его рода или
источника) из системы походного налогообложения; в) применительно к каждому
налогоплательщику гарантируется, что при обложении окончательной, полной суммы его
доходов будут засчитаны все его расходы (затраты), связанные непосредственной с
извлечением этих доходов. Последнее обеспечивается режимом определения налоговой
базы, для целей применения подоходного налогообложения, как чистого дохода
(прибыли) – для предпринимательской деятельности, как чистого прироста капитала –
для отдельных сделок по продаже имущества, ценных бумаг и иных активов, и как
избыточного трудового дохода (после вычета «необлагаемого минимума дохода -
нормативной суммы затрат на воспроизводство рабочей силы) – для доходов от трудовой
деятельности.
При применении подоходного налогообложения применяется следующая
дифференциация налоговых режимов: а) для налоговых резидентов данной страны
действует режим полной (неограниченной) налоговой ответственности - при котором они
подлежат обложению налогами в этой стране по всем своим доходам, из всех источников
(включая зарубежные); б) для налоговых нерезидентов, не имеющих делового учреждения
в данной стране, действует режим ограниченной налоговой ответственности – при
котором обложению в этой стране подлежат только доходы, получаемые из ее
источников; в) для налоговых нерезидентов, имеющих деловое учреждение в этой стране,
могут применяться два различающихся режима: сведения всех его доходов в этой стране к
доходам делового учреждения для обложения их в режиме чистой прибыли и сохранение
раздельного налогообложения – по прибыли от деятельности делового учреждения и по
доходам из источников в этой стране.
Определение налоговых резидентов обычно основывается на следующих
признаках: для физических лиц – наличие основного места жительства, проживание
семьи, основного источника доходов, или пребывание на территории этой страны на
протяжении более 165 дней в каждом финансовом году; для компаний (юридических лиц)
– регистрация в данной стране, место фактической деятельности, наличие в ней основного
места деятельности, места центрального руководства и т.д. Режим гражданства
(подданства) для физических лиц практически вышел из употребления (исключая
некоторые страны, в числе которых и США, которые, наряду с режима резидентства – для
иностранцев, сохраняют режим гражданства). Для компаний сохранятся базовая привязка
на основе места регистрации, но многие страны стремятся распространять режим
неограниченной налоговой ответственности также и на иностранные компании, имеющие
на их территории свое фактическое место деятельности.
Режим делового учреждения предусматривает, что иностранное лицо (гражданин
или компания) могут быть переведены частично на режим полной налоговой
ответственности – по той деятельности, которую они осуществляют на территории данной
90