Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования

Подождите немного. Документ загружается.

страны. При наличии некоторых признаков им вменяется содержание делового

учреждения в данной стране, которое подлежит обложению налогом в этой стране в

порядке, аналогично действующему для местных лиц и компаний (т.е. по общей сумме их

доходов/прибылей, включая и получаемые из иностранных источников).

Набор этих квалификационных признаков различается по странах, но, как правило,

он включает: управленческую контору, мастерскую, цех, место торговли, производства

или переработки продукции, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер,

строительную площадку и т.д. Для физических лиц деловым учреждением может

считаться любое место осуществления профессиональной деятельности (врачебной,

образовательной, консультационной, и т.д.), включая арендованный офис и даже номер в

гостинице.

Регулирование всех этих режимов может быть изменено по условиям

международных налоговых соглашений, которые страны заключают между собой на

двусторонней или многосторонней основе.

Отметим, что в РФ, в отличие от других развитых стран, в настоящее время

режимы налогообложения доходов регулируются разными, не согласованными между

собой главами Налогового кодекса (главы 23, 25, 26 и др.), которые при этом не имеют

единой терминологической базы, не упорядочены в плане исключения двойного

налогообложения и гарантии полного охвата всех доходов применяемыми налоговыми

режимами, и не имеют единой системы контроля и администрирования.

В целом же в отношении налогообложения доходов в современном мире

применяются две основные модели. При первой, отживающей модели, применяется

полностью раздельное обложение доходов граждан и юридических лиц – отдельными

законами, на основании отдельных систем учета и регистрации налогоплательщиков, при

разных структурах и размерах налоговых ставок, правил учета, отчетности,

предоставления налоговых льгот, и т.д. Связующими моментами для этих раздельных

схем налогообложения являются регулирование «стыков» при перемещении доходов

юридических лиц (компаний) в распоряжение физических лиц и правила расчета

некоторых общих для этих обеих групп налогоплательщиков видов доходов –

предпринимательской прибыли, доходов от операций на фондовом рынке, от сделок с

недвижимостью, и другие.

Вторая модель предусматривает интегрирование - полное или частичное –

налогообложения граждан и компаний в единую систему взаимосвязанных налоговых

режимов и процедур, при которой обеспечивается унифицированное распределение

налогового бремени среди граждан как конечных получателей дохода, вне зависимости от

формы его реализации (напрямую, через агента или посредством организации

предприятия как самостоятельного юридического лица). Режим учета доходов,

получаемых собственниками (акционерами) компаний, в общей сумме их доходов,

рассчитываемой для целей налогообложения, обычно называется «интеграционной», или

«импутационной» системой подоходного налога. При этой системе налог, удерживаемый

с дивидендов при их выплате (начислении), «интегрируется», в порядке налогового

кредита, в обязательства получателя этих дивидендов по «окончательному» подоходному

налогу.

При современной системе подоходного налогообложения в ней выделяются два

«яруса»: первый - ярус авансовых налогов, которые взимаются по твердым ставкам с

отдельных видов доходов в порядке «удержания у источника» (т.е., сумма налога

удерживается при каждой выплате и переводится в казну плательщиком дохода), и

второй, на котором обложению подлежит вся сумма доходов налогоплательщика,

полученных им за определенный период, и применяемый налог является окончательным –

при нем учитываются все индивидуальные вычеты, льготы, и его ставки изменяются по

принципу простой или сложной прогрессии. Этот налог (налог на сумму доходов

физических лиц) уплачивается получателем дохода, и удержанные ранее авансовые

налоги засчитываются против обязательств по этому налогу в порядке налогового

кредита.

К числу авансовых налогов относится и корпорационный налог (налог на прибыли

компаний), хотя связи его с окончательным налогом на доходы физических лиц не

являются столь простыми, как для других авансовых налогов. Во-первых, от может быть

непосредственно «подключен» к системе обложения доходов физических лиц через

специальный режим налогообложения дивидендов (в разных вариантах). Во-вторых, такая

связь присутствует при ликвидации компании – когда вся сумма накопленных доходов за

период ее существования включается в состав облагаемых доходов акционеров

(участников) этой компании. Принимая во внимание это обстоятельство, корпорационный

налог иногда называют «налоговым укрытием» против уплаты подоходного налога с

физических лиц. Правда, иногда налоговое ведомство не желает ждать этого момента и

применяет особый налог на накопление прибылей (против компаний, не распределяющих

дивиденды длительные периоды).

Налог на доходы физических лиц обычно имеет особую шкалу прогрессивно

растущих налоговых ставок (до 50 %, иногда даже до 79 % и более). Корпорационный

налог обычно имеет одну, базовую, налоговую ставку (25 5 – 40 %) и одну специально

пониженную ставку – для малых предприятий или для прибылей ниже определенного

уровня. Кроме того, иногда может применяться надбавка к базовой ставке – для

сверхприбылей (в военные годы), для целей развития отдельных районов или отраслей, и

как средство обложения доходов монопольного характера (типа природной ренты и т.д.).

Поскольку для корпорационного налога характерно применение широкого набора льгот

(для поощрения инвестиций, экспорта, создания новых рабочих мест, и т.д.), то в ряде

стран применяется специальный альтернативный минимальный налог. Этот налог

действует в отношении компаний, активно использующих налоговые льготы для

снижения своих обязательств по корпорационному налогу, и им предусмотрено, что,

независимо от этих снижений, компания все же должна будет платить налог в

минимальном установленном для нее размере (этот минимальный налог обычно

рассчитывается в проценте от ее чистых активов – что несколько напоминает плату за

фонды, существовавшую в СССР).

Таким образом, основные недостатки и проблемы в современной практике

налогового администрирования доходов состоят в следующем: недостаточность и

несогласованность применяемых средств и методов налогового контроля; несовершенство

отдельных инструментов учета объектов обложения и определения налоговой базы по

отдельным видам налогов; традиция пытаться приспосабливать современные

информационные технологии к архаичным моделям администрирования, основанным на

требовании от клиентов (потребителей) множества отчетов, справок и документов с

последующими их сверками, перепроверками и уточнениями; рассогласованность

действий властей и соответствующих контрольных органов в сфере налогообложения и

социальной поддержки населения; низкая эффективность и потенциальная высокая

конфликтоспособность применяемых административных порядков и процедур.

Между тем, если строить всю систему администрирования финансовых отношений

граждан с государством на действительно партнерских, взаимноответственных основах и

ставя во главу угла именно критерий максимальной эффективности этих отношений для

всех их участников, то сейчас уже есть все условия, чтобы решить эту проблему быстро и

надежно. Но для этого необходимо полностью изменить изначальные подходы к этой

проблеме, а именно:

а) исходить из конечной поставленной цели – а не из задачи сохранения

действующих структур и порядков;

б) не технологии приспосабливать к действующим порядкам – а новые порядки

выводить из новых современных технологий;

в) от принципа «всех – контролировать, немногих - стимулировать» перейти к

принципу «всех – стимулировать, отдельных избранных - проверять и контролировать».

Приняв за основу такое направление реформирования практической работы

налоговых органов, мы увидим, что в других странах уже накоплен серьезный опыт

эффективной интеграции общих баз данных различных органов государственного

управления, исполняющих не только функции налогового контроля, но и

осуществляющих иную деятельность, требующую идентификации персональных данных

граждан.

При этом следует особо подчеркнуть, что функционирование общеохватывающего

реестра налогоплательщиков никак не затрагивает основные права граждан (в других

странах, в том числе и в России граждан просто обязывают собирать эту информацию о

себе в виде справок из различных государственных органов - т.е., фактически, выступать в

виде курьера, передающего информацию из одного государственного органа другому), но,

напротив, позволяет экономить время и затраты населения и также существенно повысить

качество его обслуживания.

Если правильно оценить накопленный опыт развитых стран, то у России сейчас

есть уникальная возможность не повторять просчеты и ошибки этих стран, но перейти

непосредственно к наиболее оптимальной системе учета граждан, основанной на лучших

достижениях других стран и максимальном использовании современных компьютерных

технологий.

Тема 4. Налогообложение предпринимательской деятельности: основные

принципы, цели, задачи, дифференциация видов налогов и налоговых режимов.

Введение в тему.

Как известно, предпринимательская деятельность может осуществляться

гражданами в разных формах: как самостоятельная индивидуальная предпринимательская

деятельность, осуществляемая «на свой страх и риск»; как посредническая (агентская)

деятельность, при которой гражданин действует «от имени и за счет другого лица»; и

через посредство специально образованного юридического лица, в режиме «ограничения

своей материальной ответственности».

Кроме того, сейчас в развитых странах экономическая деятельность фактически

«расслаивается» на три разных сектора, в которых реализуются разные модели

управления и которые, соответственно, требуют разных моделей регулирования, в том

числе, и налогового.

Первый – непосредственно обобществленный сектор, в который входят

предприятия и компании, принадлежащие государству, муниципальным образованиям,

общественным и религиозным учреждениям (профсоюзам, партиям, благотворительным

фондам, монастырям, и т.д.), и крупнейшие акционерные банки и компании (которые еще

К. Маркс называл «предприятиями социалистического типа»). Особенность предприятий,

входящих в этот сектор, состоит в том, что у них нет управляющего частного

собственника и соответственно они не ориентированы на извлечение прибыли. Для них

приоритетно сохранение занятости, обеспечение выплаты заработной платы (и

повышенных окладов, бонусов высшим управляющим) и, по возможности, расширение

деятельности и занятой ниши на рынке.

Другой сектор – сектор малого, семейного бизнеса. В этом секторе главная фигура

– единоличный (или партнерский) собственник. Рабочие места этим сектором создаются

при необходимости, основной тенденцией является занятость самого хозяина, членов его

семьи, других родственников и близких знакомых. Приоритетом в этом секторе бизнеса

является сохранение (по возможности, но не обязательно - и прирост) вложенного

капитала и удержание места на рынке. Прибыль и выплата заработной платы для

предприятий этого сектора – на втором месте, важнейшим является сохранении бизнеса

как такового, как экономической базы существования и обеспечения жизненных

потребностей собственника и членов его семьи.

И только в третьем секторе – секторе предприятий, контролируемых

эффективными и реально заинтересованными в управлении собственниками капитала,

реализуется классическая модель предпринимательской деятельности, ориентированной

на получение прибыли. В этом секторе денежный интерес собственника капитала,

вложенного в предприятие, реален и ощутим. Он ожидает, что предприятие будет

приносить ему стабильные прибыли, существенно болен высокие, чем от иных, менее

рискованных размещений средств (в государственные и частные облигации, на счетах в

банках, и т.д.), и если этого не случается, то он либо сменит управляющих, либо вообще

постарается вывести свой капитал из данного предприятия.

Эти приоритеты деятельности должны соответственно учитываться и в налоговой

политике государства. К примеру, если применять налогообложение по прибыли, то для

предприятий первого сектора оно малочувствительно, для них важнее налоги,

удерживаемые с заработной платы. При этом надо учитывать, что для предприятий этого

сектора, действующих в международном масштабе (ТНК, МНК, банки) прибыль,

реализуемая в конкретной стране – весьма условное понятие, у них есть немало средств

модифицировать ее размер, к примеру, методами трансфертного ценообразования.

С другой стороны, применение прибыли как базы налогообложения неадекватно и

реальным условиям хозяйствования в секторе семейного бизнеса. Многие из них могут

успешно действовать, не реализуя никакой бухгалтерской прибыли. Но для них зато очень

чувствительны оборотные налоги, которые реально затрудняют доступ производимых ими

товаров и услуг потребителям.

И только для предприятий эффективного капиталиста-собственника

налогообложение по прибыли является наиболее адекватным характеру его отношений с

предприятием и его управляющими: он требует от последних высокой рентабельности,

прибыльности производства и в этом плане его интересы совпадают с интересами

налоговых органов.

Что же касается общих условий обеспечения необходимых темпов развития

экономики, то в основе современных представлений о порядке налогообложения

предпринимательской деятельности лежит принцип необложения базовых факторов

производства. Как известно, к таким факторам относятся труд и капитал.

Для капитала, вложенного в производство, формально существуют налог на

прибыль и налоги на доходы от капитала. Однако первый налог на деле сконструирован

таким образом, что им фактически облагается только капитал, выводимый из

производства: капитал, примененный в процессе производства, защищен от

налогообложения щедрыми амортизационными льготами, а полученная на этот капитал

прибыль практически всегда освобождается от налога, если она реинвестируется на

развитие производства в рамках этого же предприятия.

Труд как фактор производства свободен от налогообложения во всех развитых

странах. Фактически это обеспечено установлением не облагаемого налогом минимума

дохода на таком уровне, который превосходит нормальную для данной страны стоимость

воспроизводства рабочей силы (для стран Западной Европы – в диапазоне 5-6 тыс. дол. в

год). На этом прожиточном уровне дохода работник может всю жизнь быть свободным от

налог и получать еще при этом широкий круг социальных пособий.

В современных системах подоходного налогообложения отчетливо проявляется

тенденция к согласованию и унификации налоговых режимов, применяемых ко всем

этим формам предпринимательской деятельности. Во-первых, обычно устанавливаются

более льготные нормы обложения для предпринимателей, не прибегающих к укрытию под

режим «ограниченной ответственности» и осуществляющих свою деятельность по

правилам полной и неограниченной ответственности (в основном, это – предприятия так

называемого «малого бизнеса»). Во-вторых, обычно устанавливается прямая

(«взаимозачетная») связь между режимами обложения прибылей юридических лиц

(корпорационным налогом и налогом на дивиденды) и доходов граждан (физических лиц).

Кроме того, при определенных обстоятельствах гражданам может предоставляться

право выбора между действующими режимами налогообложения. К примеру, в США

предприниматели, осуществляющие свою деятельность в организационной форме полных

партнерств, могут выбирать между режимом обложения корпорационным налогом и

обложением обычным налогом на доходы физических лиц. В странах, применяющих

налог на добавленную стоимость, предпринимателям в сфере малого бизнеса обычно

дается возможность выбора между обложением и необложением этим налогом. Для

предпринимателей, действующих в сфере международного бизнеса, возможности выбора

между различными налоговыми режимами еще более расширяются: они могут

действовать как непосредственно через свое юридическое лицо, так и через его отдельное

подразделение (отделение, агентство), через фирму-посредника в низконалоговой зоне, и

т.д.; финансировать свое предприятие через прямые вложения в его капитал или через

предоставлению ему личных займов (с соответственно различающимися налоговыми

режимами); выбирать между обложением получаемых ими доходов (дивидендов) «у

источника» или в режиме обложения «по чистому доходу», и т.д.

4.1. Налоговое регулирование предпринимательской деятельности.

Основные модели корпорационного налога.

Основными инструментами налогового регулирования предпринимательской

деятельности являются налоги на доходы (прибыли) от осуществления этой деятельности,

налоги на имущество (капитал), используемое для этих целей и налоги на расходы (на

отдельные элементы расходов и затрат), связанные с этой деятельностью.

Среди первых – налог на прибыль и налоги на отдельные части (распределяемой

или резервируемой) прибыли. При этом экономически было обосновано определять

прибыль как базу обложения для каждого завершенного цикла производства. Однако

поскольку продолжительность циклов производства в экономике значительно

различается, то условно избран единый период в двенадцать месяцев – как

сельскохозяйственный год, с соответствующими сроками его начала и конца,

различающимися в разных климатических условиях. При этом следует отметить, что не во

всех отраслях деятельности возможно надежно определить прибыль для такого короткого

периода времени, поэтому как альтернатива – может применяться обложение по валовому

доходу (например, в страховании – по сумме собранной премии).

Налоги на имущество могут включать налоги на капитал предприятия –

объявленный (как в прежней России) или рассчитанный по его балансу и налоги на

отдельные элементы капитала: недвижимое имущество, транспортные средства,

выпущенные в обращение ценные бумаги, и т.д.

Налоги на расходы могут иметь два вида: как прямые начисления или отчисления

на конкретные элементы затрат хозяйственной деятельности предприятия (налоги на

заработную платы, на гонорары директоров, взносы, уплачиваемые по системе

социального страхования, и др.) и как оборотные платежи (налог с оборота, налог на

добавленную стоимость, и т.д.).

При этом экономический эффект от применения этих разных видов

налогообложения решающим образом зависит от выбора момента применения налога.

Так, наименее затруднительным для предпринимательства является взимание налога на

конечном этапе воспроизводственного цикла деятельности, когда инвестиции сделаны,

производственно запущено, продукт произведен и продан, добавленная стоимость

сформирована и доходы распределяются между участниками этой деятельности.

Соответственно, наиболее удобным является, например, налог на выплаченные

дивиденды. Налоги на заработную плату наемных работников уже представляются менее

удобными – действительно, труд уже вложен во вновь созданный продукт, но этот

продукт еще не продан и новая стоимость экономически еще не сформирована.

Из оборотных налогов терпимыми являются налог с оборота и налог с продаж –

они все же не затрагивают процесс производства и взимаются только на стадии

реализации готового продукта. Значительно более неприятным для бизнеса является НДС,

который удорожает материальные затраты предприятия и фактически создает

дополнительный – и весьма серьезный – барьер для инвестиций и для вхождения в новую

предпринимательскую деятельность. И особенно верными для бизнеса являются для

бизнеса налоги, взимаемые еще до начала реальной производственной деятельности –

например, таковые, как НДС и таможенные пошлины с приобретаемого за рубежом

технологического оборудования (фактически – запретительные налоги на новые

инвестиции).

В сфере корпорационного налогообложения известны четыре основные формы

налога, которые различаются между собой по тому, насколько корпорационный налог

интегрирован в общую систему подоходных налогов в данной стране.

Корпорационный налог, взимаемый по единой ставке. В этом случае все

коммерческие предприятия - юридические лица облагаются корпорационным налогом по

единой твердой налоговой ставке (для предприятий малого бизнеса может быть

предусмотрено применение льготной пониженной ставки корпорационного налога).

Обложение корпорационным налогом считается окончательным, и остающаяся после него

часть прибыли может быть свободно использована компанией на цели реинвестирования

или для распределения (в порядке дивидендов) между ее акционерами/пайщиками.

Последние включают полученные дивиденды в общий состав своих доходов для

целей обложения подоходным налогом.

Раздельное налогообложение прибыли корпорационным налогом. В этом случае

устанавливаются две ставки корпорационным налогом: одна, более высокая — для той

части прибыли, которая изымается из оборота компании и идет на распределение между

ее акционерами/пайщиками, и другая, более низкая — для реинвестируемой части

прибыли. Обложение корпорационным налогом для обеих частей прибыли считается

окончательным, но, как очевидно, компания может выбирать для себя режим и ставку

обложения и может, отказавшись, например, от распределения прибылей, полностью

перейти на льготное пониженное обложение корпорационным налогом.

Корпорационный налог засчитывается, полностью или частично, в порядке

налогового кредита против платежей по подоходному налогу. При таком порядке

корпорационный налог рассматривается в качестве авансового платежа против

обязательств налогоплательщика по подоходному налогу. Налоговое законодательство в

этом случае рассматривает юридическую форму компаний как "налогово-прозрачную"

для целей применения общего подоходного налога, и все чистая прибыль компании-

плательщика корпорационного налога считается распределенной между собственниками

этой компании, причем в долях, включающих сумму уплаченного компанией

корпорационного налога. Затем каждый получатель такой доли прибыли обязан включить

ее в общую сумму своего дохода при составлении своей декларации по подоходному

налогу, и расчет этого налога идет, по установленным ставкам, со всей суммы его дохода.

Однако при уплате начисленной суммы подоходного налога налогоплательщик получает

налоговый кредит на сумму авансового корпорационного налога, уплаченного компанией

с доли распределенной ему части прибыли.

Альтернативное применение корпорационного налога. В ряде стран для некоторых

видов компаний налогоплательщикам предоставляется выбор: либо платить налог на

прибыли компаний и затем уплачивать личный подоходный налог с распределенной части

прибыли, либо отказаться от применения корпорационного налога и полностью перейти

на режим обложения, исходя из принципа полной "налоговой прозрачности"

принадлежащей им компании.

Швейцария, Нидерланды и некоторые другие страны придерживаются первого

варианта корпорационного налога, ФРГ, Япония, Португалия, Австрия применяют

корпорационный налог по второму варианту, Великобритания и Ирландия используют

комбинацию из второго и третьего вариантов корпорационного налога.

В целом применение корпорационного налога считается сейчас устаревающей

практикой. Поступления от этого налога в большинстве стран падают (его доля в общих

налоговых доходах развитых стран сейчас не превышает 5-7 %), и налоговые органы

справедливо рассматривают корпорационный налог как средство обхода личных

подоходных налогов (причем потери казны в поступлениях от подоходных налогов по

этой причине далеко превышают суммы сборов от корпорационного налога). Вместе с

тем, немедленный отказ от корпорационного налога также признается невозможным из-за

распространенности анонимных форм применения капитала, сложностей учета

"дружеских" межкорпорационных сделок и из-за наличия широких возможностей для

крупных собственников укрывать свои доходы и капиталы в зарубежных безналоговых

зонах и центрах.

В налоговом планировании корпорационный налог обычно рассматривается в

качестве налогового укрытия против высоких ставок подоходного налога.

Свое название этот налог получил от американского термина corporation— которым

обозначается форма акционерного общества, предусмотренная законодательством

большинства штатов США. После США эта юридическая форма предприятия получила

распространения и в других странах.

В общем смысле, корпорация является юридическим лицом, созданным

учредителями для целей ведения коммерческой/предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, форма корпорации может использоваться также и для осуществления

деятельности социального характера — образовательной, религиозной,

благотворительной, и т.д. (т.н. "неприбыльная корпорация"). В форме корпорации нередко

создаются также международные организации, желающие получить права юридического

лица по законам США (так, например, ООН является корпорацией, зарегистрированной

по законам штата Нью-Йорк).

Налоговое право США выделяет четыре основных признака корпорации: а)

ограничение ответственности учредителей (акционеров) — они не отвечают по долгам

корпорации и в случае несостоятельности корпорации не могут потерять больше, чем та

сумма, которую они вложили в ее акции; б) свобода и простота передачи участия в

капитале корпорации — через продажу ее акций; в) непрерывность и длительность жизни

(в отличие от структур, создаваемых для проведения одной или ограниченного числа

однородных сделок); г) централизованный порядок управления делами корпорации (в

лице одного или ограниченного числа директоров).

Наличие всех вместе этих четырех признаков однозначно квалифицирует

экономическую структуру как корпорацию для целей признания ее в качестве объекта

применения корпорационного налога. При наличии у экономической структуры не менее

двух из этих признаков она также может быть признана корпорацией для целей

обложения корпорационным налогом, но этот вопрос решают налоговые органы в

зависимости от значимости этих признаков (признаки "а" и "б" считаются более

"весомыми", чем "в" и "г") и от рассмотрения других конкретных обстоятельств,

связанных с порядком ее учреждения и характером ее взаимоотношений с ее

учредителями.

Разового признания корпорации еще недостаточно, этот статус должен постоянно

поддерживаться и подтверждаться на протяжении всего ее существования. Пользуясь

правилом "форма уступает содержанию", налоговые органы вправе пересматривать статус

корпорации, если, по их мнению, обстоятельства дают основания для этого. При этом

налоговые власти могут принимать решения двоякого рода: решение общего рода,

выводящее указанную экономическую структуру из объектов обложения

корпорационным налогом окончательно или до "существенного изменения"

обстоятельств, давших основания для такого решения; или решение "применительно к

случаю", на основании которого корпорации или ее учредителям (акционерам)

отказывают в применении тех или иных льгот, или конкретных режимов,

предусмотренных законодательством о корпорационном налоге.

Корпорация может быть переведена на режим прямого обложения общим

подоходным налогом ее акционеров — по их соответствующим долям в ее прибыли (или,

как говорят — признана "фискально прозрачной для целей применения подоходного

налога") в целом ряде ситуаций. Чаще всего, основанием для такого решения является

"регулярное и существенное" отступление, в деятельности корпорации, от соблюдения,

всех или основных, признаков корпорации. Другим примером является ситуация

злостного банкротства корпорации по причине неправомерного или неоправданного

вмешательства в ее деятельность ее акционеров.

Налоговое право предусматривает целый ряд норм и правил, при нарушении

которых налоговые власти могут принимать решения полностью или частично ограничить

применение к корпорации режима корпорационного налога.

Например, акционеры могут предпочитать обеспечивать финансирование своей

корпорации не через вложения в ее акционерный капитал, а за счет привлечения заемных

средств и кредитов (особенный случай возникает, когда эти заимствования идут из

средств акционеров или из средств связанных с ними лиц). Смысл такой тактики состоит в

том, что выплата процентов по ссудам уменьшает облагаемую прибыль корпорации, в то

время как дивиденды, выплачиваемые в счет участия в капитале, идут за счет прибыли

после уплаты налога.

Для ограничения такой практики в налоговом праве имеется норматив нормальной

(или "тонкой", "минимальной") капитализации, согласно которому соотношение капитала

корпорации к ее ссудной задолженности не может быть ниже некоторого установленного

коэффициента (различающегося для разных отраслей).

Корпоративная форма может использоваться лицами свободных профессий

(адвокатами, бухгалтерами, врачами, дантистами, и т.д.) для осуществления своей

независимой (за свой счет) профессиональной деятельности. Таким корпорациям

присваивается статус "личной корпорации", и его прибыли подлежат обложению по

высшей ставке корпорационного налога в 35 %.

Состоятельные граждане нередко используют корпоративную форму для

управления своими инвестициями и накопления получаемых от них доходов. Если

корпорация создана в основном для этих целей ( получает более 60 % своих прибылей в

виде "пассивных доходов" — процентов, дивидендов и т.п., или менее 40 % от любого

рода предпринимательской деятельности) и в этой корпорации более 50 % акционерного

капитала принадлежит 5 или менее лицам, то такая корпорация признается "личной

холдинговой компанией" (на жаргоне налоговых консультантов — "кошелек-

корпорация") и облагается налогом по высшей ставке.

Кроме того, если эти формы корпорации используются для накопления

нераспределенных прибылей (в целях уклонения от уплаты общего подоходного налога),

то они дополнительно облагаются налогом на нераспределенные доходы по ставке в 39,6

Решение об отказе от использования режима обложения корпорационным налогом

в некоторых ситуациях может быть принято и со стороны налогоплательщиков.

Например, в США законом предоставлено право выбора между налоговыми режимами

для корпораций "типа S" (с ограниченным числом акционеров — не более 35 и обязанным

соблюдать некоторые другие ограничения).

При этом, если обычная корпорация выбирает режим обложения по типу

"корпорации S", то она должна заплатить налог на нереализованный доход (накопленный

прирост стоимости активов корпорации) в том же порядке, как если бы эта корпорация

подлежала ликвидации.

Для определенных отраслей производства и видов деятельности, с учетом их

важности с точки зрения социально-экономического развития страны, или их особой роли

в воспроизводственном процессе, или наличия особенностей в формировании и

распределении прибавочного продукта применяются так называемые специальные

налоговые режимы, которые выражаются либо в применении особых видов налогов, либо

в выделении особых правил и норм в рамках действующих видов налогов.

Режимы обложения консолидированных групп компаний.

Такие режимы применяются в отношении тесно связанных между собой групп

компаний, концернов, синдикатов и т.д., в рамках которых юридически самостоятельные

формы и предприятия управляются из единого центра, одной группой собственников,

согласно взаимно согласованной стратегии или плану действий.

Специальные режимы для таких групп компаний включают налогообложение по

консолидированному балансу (группы компаний) и регулирование в отношении

применяемых трансфертных цен (специальных цен, применяемых для сделок внутри

группы, концерна).

Условием для применения режима консолидированного баланса является наличие

центральной, головной компании (холдинга), которая так или иначе контролирует и

направляет деятельности всей группы. Особые правила для регулирования практики

применения трансфертных цен вступают в силу, когда действующие внутри группы

связанных между собой компаний цены и другие условия товарно-денежного оборота

заметно отличаются от цен и условий, действующих на «открытом рынке», и эти отличия

способны существенно изменить (занизить) налоговые обязательства отдельных фирм или

группы в целом.

Применение трансфертного ценообразования при передаче товаров внутри

группы фирм (внутрифирменная торговля) служит, как правило, двум главным целям:

1) они позволяют более равномерно распределить доход многонациональных

корпораций между юрисдикциями, в которых эти компании ведут свою деятельность и

2) нацелены на избежание как двойного налогообложения, так и отсутствия

налогообложения таких доходов.

Проблема трансфертных (“трансферт” – договорная передача товара, оказания

услуги - в отличие от “продажи” товара, услуги по свободной договоренности

независимых друг от друга партнеров) цен имеет особое значение для налогообложения

прибылей и доходов, извлекаемых в сфере внешнеэкономической деятельности. Главным

требованием для устранения искажающего эффекта применения трансфертных цен на

налоговые обязательства налогоплательщика, является заключение сделок с зависимыми

или дочерними предприятиями ровно по тем же ценам и тарифам, которые применялись

бы им в отношениях с полностью независимыми контрагентами.

Основная же трудность контроля за такого рода сделками заключается в том, что

налоговый орган в этом (международном) случае имеет дело только с одной стороной

сделки и лишен возможности эффективно проверить обоснованность и законность

используемых в данных сделке цен и иных условий отношений между торговыми

партнерами. Учитывая, что крупные компании обычно имеют свои производственные и

торговые отделения и филиалы в разных странах мира, у них открываются широкие

возможности такого переориентирования своих товарных и денежных потоков, при

котором бы их совокупные налоговые платежи сводились до минимальных размеров.

Особое значение для такой деятельности имеет наличие отдельных стран (обычно,

небольших), которые применяют на свои территории особо льготные налоговые режимы,

либо вовсе предоставляют полное освобождение от налогов для иностранных компаний и

граждан, использующих их территорию для размещения своих филиалов, отделений или

дочерних фирм.

Проекты унификации налогообложения компаний. В Европе сейчас обсуждается

целый ряд предложений об общеевропейской унификации налогообложения доходов

компаний. К примеру, Моррис Табаксблат, председатель совета директоров Юнилевер,

предлагает ввести общеевропейский налог на доходы компании, основанный на

консолидации отчетности о деятельности транснациональных корпораций в пределах ЕС.

Такой налог удерживался бы неким межнациональным органом ЕС, и затем полученные

налоговые поступления распределялись бы среди государств-членов ЕС в соответствии с

согласованной формулой распределения. Такой общеевропейский налог полностью

заменил бы национальные корпорационные налоги в отношении компаний, выбравших

эту систему.

С помощью этого налога можно было бы решить целый ряд других проблем:

проблему трансфертного ценообразования внутри ЕС, налогового регулирования

международных слияний и поглощений компаний, налогового регулирования выплат

дивидендов, процентов и лицензионных платежей, и др. Однако, разумеется, остались бы

все проблемы трансфертного ценообразования в отношении третьих стран.

С общеэкономической точки зрения и конкурентных отношений внутри ЕС

предложение такого общеевропейского налога, несомненно, представляет интерес, но

пока его введение представляется маловероятным по мотивам политической характера.

Сейчас пока ни одна страна-член ЕС не готова к тому, чтобы уступить свой суверенитет в

этой области. Однако для подготовки этого шага может быть создано небольшой

налоговый комитет с ограниченными правами. В эту же сторону может быть

переориентирована и деятельность Специального уполномоченного по вопросам

конкуренции Европейского Союза, который имеет все полномочия по привлечению

поддержки этой мере на правительственном уровне.

Еще одно предложение выдвинуто в 1999 году в докладе так называемой

Стокгольмской группа. Оно касается реформирования налогообложения доходов

многонациональных компаний (МНК), имеющих свои центральные органы в одной из

стран-членов ЕС. Суть этого предложения состоит в том, чтобы облагать налогами

филиалы и отделения таких МНГ во всех других странах-членах ЕС исключительно по

законодательству страны, где расположена ее головная контора. Таким образом, база

налогообложения для всей группы компаний, действующей в различных странах-членах

ЕС, остается единой и вся сумма налога с этой группы компаний собирается

исключительно в этой стране. Затем, по заранее согласованной формуле (например, по

скорректированной базе НДС), рассчитанная налогооблагаемая прибыль всей группы

компаний учетно распределяется между всеми странами-членами ЕС, в которых действует

эта группа компаний. Далее уже каждая страна-член ЕС облагает свою долю прибыли

указанной группы компаний по своим налоговым правилам и налоговым ставкам.

При этой системе налогообложения полностью устраняются проблемы

трансфертного ценообразования в рамках ЕС, а также уменьшается риск двойного

налогообложения. Административная нагрузка для налоговых органов и МНГ резко

снижается. Кроме того, при правильно подобранной формуле распределения

100