Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования
Подождите немного. Документ загружается.
Поэтому могут встречаться ситуации, когда налоговый инспектор должен будет посещать
предприятие в выходные дни (например, в случае гостиницы) или в вечернее, или даже
ночное время (в случае пивного бара).
В Великобритании налоговый орган обычно предлагает налогоплательщику
самому доставить его бухгалтерские книги и записи в налоговую инспекцию для их
проверки. В случае большого объема такойy документация, налоговая проверка
проводится непосредственно в помещении компании. Еще одной причиной проведения
проверки на месте может стать необходимость снятия информации непосредственно с
компьютера В этом случае проверке подвергается обоснованность и правильность
применяемого программного обеспечения, и только потом проверяются соответствующие
учетные файлы.
yyyyyyy При решении вопроса о том, проводить ли налоговую проверку непосредственно в
помещении компании или в офисе налогового органа, принимаются во внимание
следующие факторы: объем и характер носителей информации (учетных файлов); наличие
уy налогового инспектора достаточных сведений о характере деятельности данного
предприятия; размер затрат на посещение предприятия; затраты времени на проведение
проверки.
yyyyyyy При этом в Великобритании, в отличие от практики других стран, посещение
налоговым инспектором предприятия налогоплательщика считается действием,
выходящим за рамки обычных налоговых проверокy При этомy налогоплательщик в случае
таких посещений не может быть принужден к сотрудничеству в проведении
расследования на месте и не обязанy соглашаться на проведение встречи с налоговым
инспектором.
yyyyyyy Разумеется, в большинстве случаев налоговый инспектор не имеет права проводить
проверку на предприятии без согласия налогоплательщика. Однако, разрешается,
например, входить в магазин для того, чтобы ознакомиться с самим процессом и отметить
число посетителей, которые в обычных обстоятельствах посещают магазин. Такие
действия могут предприниматься, например, для выяснения того, есть ли необходимость в
более глубокой проверке отчетности предприятия. На самом деле, в этом случае
налоговый инспектор всего лишь использует право любого лица войти в магазин в
качестве покупателя. Однако, это не означает, что налоговый инспектор имеет право
входить в помещение компании, чтобы провести проверку отчетности и учетных
документов на месте. Вход в помещение без согласия налогоплательщика разрешается
только в исключительных случаях - например, в ходе уголовного расследования. В случае
подозрения в мошенничестве, налоговый инспектор должен получить ордер на обыск, с
которым он может войти в здание компании или в квартиру налогоплательщика.
В Германии налоговая администрация имеет право потребовать назначения
резидента Германии доверенным лицом лица, которое длительное время проживает в
другой стране. Кроме того, резиденты обязаны представлять отчет о приобретении или
учреждении компаний или «постоянно действующих учреждений» (ПДУ)в других
странах, а также приобретении (косвенного) участия в компаниях, учрежденных в других
странах.
Почти во всех европейских странах для налогоплательщика установлена
обязанность оказывать содействие работникам налоговых органов приy проведении
проверок его налоговой отчетности.y Налогоплательщик обязан также предоставлять
налоговому инспектору все данные и всю информацию, необходимую для проверки
правильности начисленного ему налога.
При этом предполагается, что налоговый инспектор при формулировании своих
требований ограничивает себя "разумными пределами". Со своей стороны,
налогоплательщик в принципе не должен ставить под сомнение оправданность или
обоснованность требования налогового инспектора о предоставлении необходимой
информации или документов (за исключением США, где право выражать такие сомнения
121
прямо закреплено за налогоплательщиком). Если налогоплательщик отказывается от
сотрудничества, налоговая администрация вправе прибегать к соответствующим
санкциям или, что может быть еще неприятнее для налогоплательщика, может
воспользоваться правом самостоятельно устанавливать объем налоговых обязательств
налогоплательщика на основании своих собственных оценок.
yyyyyyy Особые правила (пожалуй, единственные в Европе) регулирования ситуаций, когда
налогоплательщик упорно и намеренно отказывается сотрудничать с налоговой службой в
ходе проверки его налоговых обязательств, действуют в Великобритании. В этой стране
налоговый инспектор вправе запрашивать не только уже имеющиеся у
налогоплательщикаy документы, но, в случае отсутствия последних, может требовать от
налогоплательщика воссоздать требуемый документ или даже оформить совершенно
новый документ, подтверждающий тот или иной факт, событие, сделку, вытекающий их
налоговых отчетов проверяемого лица. Если налогоплательщик упорствует в своем
отказе, налоговый инспектор имеет право использовать иные способы получения
необходимых ему документов или материалов. Если же и эти усилия не увенчиваются
успехом,y налоговый инспектор может произвести собственную "разумную" оценку
налогооблагаемой суммы. Если налогоплательщик в конце концов не согласится с такой
оценкой, то уже он должен будет доказывать неправильность и неправомерность такой
оценки его налоговых обязательств.
yyyyyyy В Нидерландах, точно так же, в тех случаях, когда налогоплательщик отказывается
исполнить свою обязанность в предоставлении информации по налогам, он не только
может быть привлечен к уголовной ответственности, но на него переносится и бремя
доказательства своей правоты. Налогоплательщик обязан представить факты,
доказывающие неправоту налогового инспектора. Недостаточно лишь заявить о
вероятной неточности расчетов, предъявленных ему налоговым инспектором, но
необходимо документально и убедительно доказать ошибочность предъявленных ему
требований.
yyyyyyyyyВ США налоговые органы могут востребовать информацию путем предъявления
иска в гражданском процессе и получить, таким образом, обязательный для выполнения
судебный ордер (приказ).
yyyyyyy В Германии налоговая служба, кроме того, в отношении иностранцев или лиц, в
отношении которых могутy возникнуть затруднения с определением их местонахождения,
имеет право потребовать назначения ответственного представителя, из числаy резидентов
Германии, который бы нес материальную ответственность за урегулирование всех
налоговых проблем представляемого им лица.yyyyyyyy
В процессе налоговых проверок получение информации от третьих лиц может
оказаться весьма важным для получения достоверной информации о налогоплательщике.
Ограничения в праве затребовать такую информации (о третьих лицах) от банков,
финансовых учреждений, юристов, аудиторов весьма различаются для разных стран.
Например, в Германии существуют значительно более жесткие ограничения, чем во
Франции.
Обязанность налогоплательщика предоставлять информацию налоговым властям
включает не только информацию касательно его собственных налогов, но и сведения,
которые могут иметь значение для налогообложения третьих лиц. Эта обязанность
касается как граждан, так и юридических лиц. Вместе с тем, прежде чем запрашивать
информацию о налогоплательщике у третьего лица, налоговый инспектор обязан сначала
попытаться получить необходимую информацию у самого налогоплательщика.
Вместе с тем, для защиты частной жизни граждан, действуют и принятыyy нормы,
по которым представители некоторых профессий получают защиту от требований
предоставления информации в отношении третьихy лиц. Эти нормы касаются, например,
адвокатов, нотариусов,y независимых аудиторов, врачей, священников и т.д. – т. е. лиц,
которые в силу отправления ими своих профессиональных обязанностей имеют доступ к
122
частной информации своих клиентов. В число таких лиц входят и работники налоговых
органов.
Однакоy право на защиту частной информации не может распространяться на
информацию налогоплательщика о самом себе. Нет никаких правил или законов, которые
давали бы налогоплательщику в рамках обычной налоговой проверки право отказа в
предоставлении информации на том, например, основании, что эта информация может
привести его к обвинению в совершении уголовного преступления. Однако, если
налогоплательщику уже предъявлено обвинение в совершении преступления (в том числе
и налогового), то он, разумеется, получает право хранить молчание. С момента, когда
налогоплательщик узнает о том, что он стал подозреваемым в совершении наказуемого
деяния, у него появляется право отказываться от сотрудничества в каком бы то ни было
расследовании, ведущемся против него.
yyyyyyyyy Во Франции и в Нидерландах право лиц определенных профессий хранить тайну
своих клиентов действует с оговорками - только при наличии определенных условий
(например,y когда налоговые власти запрашивают исключительно такую информацию,
которую они вправе, в рамках закона, получать непосредственно от этих третьих лиц). В
Нидерландах существует исчерпывающий перечень профессий, представители которых
вправеy ссылаться на неразглашение частной информации о своих клиентах:
священнослужители; нотариусы; адвокаты; врачи,y дантисты; фармацевты. Лица этих
профессий могут ссылаться на свое право хранить тайну в силу своего положения,
должности или занятия. Таким образом, они могут отказать налоговому инспектору в
проведении расследования их бухгалтерских книг и учетных документов. Во Франции
правом неразглашения пользуются также налоговые консультанты.
yyyyyyyy В перечень лиц, которые могут ссылаться на свое право неразглашения, не входят
банки. В странах Европейского Союза для налоговых органов нетy понятия банковской
тайны. В некоторых странах, например, в Нидерландах, существует кодекс поведения
банков (утвержденный министром финансов), применяемыйy для их взаимоотношенийy с
налоговыми органами, в котором четко установлены правила предоставления банками
информации о частных счетах граждан и предприятий.y В этой стране налоговые органы
могутy получить любую информацию о клиенте банка, включая его полные кредитные
файлы.
В Нидерландах и в Германии в перечень лиц с правом неразглашения не входят
дипломированные аудиторы. Эти лица, однако, имеет ограниченное некоторыми
условиями право хранения тайны в отношении заключений, которые они давали в ходе
своих отношений с клиентами, а также в отношении своей переписки по налоговым
вопросам со своими клиентами. Если же речь не идет о документах налогового характера,
то в отношении содержащейся в них информации у аудиторов нетy права ссылаться на
свою обязанность хранить тайну клиента.
yyyyyyyyyyВ Германии такиеy специальные нормы действуют также и в отношении налоговых
консультантов. Лица этой профессии имеют право неразглашения в отношении запросов о
представлении информации со стороны налоговых органов. Это право тайны касается
любой информации, о которых налоговомуy консультанту стало известно при выполнении
им своих профессиональных обязанностей. Таким образом, правом неразглашения
защищены не только его заключения и советы клиентам, но и его собственные записи и
корреспонденция. Даже согласие налогоплательщика на разглашение имеющейся у его
консультанта информации, не создает обязательства для налогового консультанта
сотрудничать с налоговыми органами; онy вправе сам решать, не нарушит ли
предоставление такой информации его профессионального долга перед клиентом.
налоговый консультант должен тщательно взвесить вопрос о том, предоставлять
информацию или нет.
yyyyyyyy О большом значении в Германии права налогового консультанта на защиту тайны
его отношений с клиентом свидетельствует также тот факт, что это право касается не
123
только взаимоотношений с налоговыми органами, но и непосредственно с судом в ходе
уголовного или гражданского процесса.
yyyyyyyyy Если налогоплательщик нанял налогового консультанта, он обязан письменно
уведомить об этом налоговые органы. С этого момента налоговый орган может общаться
по всем налоговым вопросам, касающимся клиента, непосредственно с налоговым
консультантом, а не с налогоплательщиком. Налоговый консультант также имеет право
заключать соглашения или иные договоренности с налоговыми органами от имени своего
клиента.. Однако, в налоговой декларации, даже подготовленной непосредственноy
налоговым консультантом, его имя не упоминается, а всюy ответственность за
правильность и полноту этой налоговой декларации несет подписавший ее сам
налогоплательщикyyyyyyyyyy
yyyyyyyy Налоговый инспектор в Германии обычно не имеет прямых контактов сy
бухгалтерами предприятий. Все вопросы он, прежде всего, стремится разрешить в
общении с налоговым консультантом/консультантами предприятия. В Нидерландах же
сношения с бухгалтером-аудитором достаточно интенсивны. В Данииy налоговый
инспектор не может требовать доступа к рабочим документамy бухгалтера-аудитора, а
последний не обязан отвечать на вопросы касательно таких документов, хотя его могут
принудить предоставить письма и иную корреспонденцию со своим
клиентом/налогоплательщиком, в том числе касательно годовых отчетов. На практике
бухгалтер-аудитор предоставляет налоговому инспектору доступ к основной части своих
рабочих документов даже без запроса со стороны последнего. На практике это позволяет
существенно упростить и ускорить процесс сдачи налоговых деклараций и отчетов.
yyyyyyyyyyy Во многих странах налоговая администрация пользуется правом регулярного
получения информации от третьих лиц. Третьи лица представляют такую информацию в
форме так называемойy "декларации третьего лица". Однако этот порядок ограничивается
только случаями, когда налоговая администрация имеет возможность признать
информацию третьей стороны как "имеющую отношение к делу".
yyyyyyyy Обязанность соответствующего лица представлять отдельно "декларацию третьего
лица" в дополнение к собственной декларации имеет большое значение для налоговой
администрации. В Ирландской Республикеy "декларация третьего лица" включает
информацию, которая может иметь отношение к взысканию налогов с других
налогоплательщиков. Налоговый Кодекс перечисляет лица (или организации), которые
считаются "имеющими отношение к делу" и поэтому обязаны представлять "декларацию
третьего лица". К таким лицам (или организациям) относятся те, которые: а)имеют
информацию определенного рода; б) осуществляют платежи определенного рода; в)
платят проценты по кредитам определенного рода;y г) получают деньги или ценности, или
прибыль, или доходы определенного рода.
yyyyyyyyy Обязанность представлять "декларацию третьего лица" не освобождает компании от
обязанности ответить на конкретный запрос информации о третьих лицах. Хотя в
принципе в Ирландии "декларацию третьего лица" можно потребовать и от граждан, на
практике это происходит довольно редко..
yyyyyyyyy Важной формой "декларации третьего лица" является декларация относительно
услуг, оказанных какому-либо лицу или организации, которая занимается
профессиональной практикой или бизнесом. Весьма подробное перечисление тех, кто
обязан представить информацию, включает компании, занимающиеся определенными
видами деятельности, лиц так называемых "свободных профессий", профессиональные
союзы, ассоциации, фонды, трасты и т. д.
Наиболее интересной «декларацией третьего лица» является декларация
относительно услуг, оказанных какому-либо лицу или организации, которая занимается
профессиональной практикой или бизнесом. Весьма подробное перечисление тех, кто
обязан представить информацию, включает компании, лиц свободных профессий,
профессиональные союзы, ассоциации, фонды, трасты и даже государственные органы.
124
Плата за такие услуги должна была быть произведена в пользу лиц или компаний,
проживающих или учрежденных в Ирландии. К таким услугам относятся услуги:
налоговых консультантов; бухгалтерских фирм; рекламных агентств; архитекторов; служб
быта; брокеров; почтовых курьеров; дантистов; электриков; журналистов; агентств
безопасности и т.д.
Собирать информацию от третьих лиц во время налогового аудита является
основной обязанностью любого налогового аудитора. Исключением является
Великобритания. Обязанность собирать информацию от третьих лиц и распределять ее
среди различных служб налоговой администрации делегирована одному из подразделений
налоговой администрации. Это подразделение предоставляет информацию третьих лиц
другим подразделениям по просьбе сотрудников последних или по своей инициативе.
Только налоговый аудитор этого подразделения имеет широкую компетенцию
запрашивать информацию от лиц, которые в каком-либо качестве получали деньги,
ценные бумаги (акции, ценные бумаги), доходы и/или прибыль от источников, указанных
в законах о подоходном налоге, причем такие деньги (и прочее) принадлежат другим
лицам или компаниям. Такая информация может включать заявления, выписки, а также
имена и адреса.
Сбор информации у третьих сторон может носить форму пассивного получения
предусмотренной законом отчетности, направления целевых запросов или
непосредственных действий налоговых органов по поиску и изъятию необходимых
данных. К примеру, налоговые власти ежегодно запрашивают какую-либо специфическую
информацию у определенных компаний. Если банки имеют возможность предоставлять
информацию по процентным выплатам на счета их соответствующих владельцев, то
оптовые торговцы в состоянии выдавать информацию по совершаемым ими поставкам, в
то время, как страховые компании - сообщать данные по определенным видам страховых
полисов, и т.д. Кроме того, сотрудники налоговых органов в ходе налоговой проверки
какой-либо компании могут собирать информацию и по другим налогоплательщикам -
например, в части значительных сумм наличных выплат в их пользу. Налоговые власти
могут также формировать специальные региональные рабочие группы, которые будут
заниматься исключительно сбором подобной информации от третьих сторон.
На практике предоставление налоговым властям информации третьими сторонами
зависит как от существующей налоговой системы, так и от объема реальных полномочий,
которыми обладает та или иная налоговая служба. Так, например, несмотря на
действующие ограничения известно, что налоговые органы собирают большие массивы
информации о налогоплательщиках – даже в таких странах, как Швеция или Дания, где
налоговым службам запрещено по своей инициативе права запрашивать информацию у
третьих лиц.
Как известно, в отношении банковских счетов, открытых за рубежом, существует
общее обязательство декларировать перед налоговыми органами доход, полученный по
таким счетам. В ряде стран в отношении налогоплательщика также действует
обязательство информировать налоговые и/или таможенные органы о переведенных
денежных суммах и банковских счетах, открытых или закрытых за рубежом;
несоблюдение указанного требования влечет за собой серьезную ответственность. Так,
например, во Франции, в случае отказа налогоплательщика проинформировать в
добровольном порядке налоговые органы о наличии у него счетов в иностранных банках,
и если о таких счетах станет известно налоговым органам, вся сумма депозитов на
указанных счетах признается налогооблагаемым доходом в соответствии с французским
законодательством о подоходном налоге.
То, каким образом налоговые органы какой-либо страны стараются получить
сведения о банковских счетах, открытых (закрытых) резидентами этой страны в других
странах, обусловлено уголовным или административным характером такого
расследования. Как правило, информация запрашивается от властей той страны, в которой
125
предположительно мог быть открыт (закрыт) счет. Запросы по административным
расследованиям часто сопряжены с трудностями в силу обязательств банков по
соблюдению тайны вкладов. Напротив, запросы, направляемые в рамках возбужденных
уголовных дел, (преимущественно в случаях, когда имеется подозрение в отмывании
денег, но не только), в целом, чаще бывают успешными.
В Германии ни банки, ни налогоплательщики не обязаны особо информировать
налоговые органы об открытии или закрытии счетов в банках как внутри страны, так и за
рубежом. При этом налоговые органы не вправе запрашивать у банков сведения,
касающиеся видов депозитных банковских счетов налогоплательщиков или размеров
сумм, находящихся на их банковских счетах, если проводимое ими расследование не
предполагает необходимости получения таких сведений. При проведений проверок
деятельности банка, налоговые органы не имеют права “попутно” добывать сведения о
клиентах банков, включая сверку остатков на банковских счетах со сведениями,
представленными налогоплательщиками в своих налоговых декларациях. В принципе в
Германии, например, даже прямо запрещено налоговым органам требовать от
налогоплательщиков, чтобы они включали номера своих банковских счетов в их
налоговых декларациях - однако это ограничение не касается счетов, по которым
налогоплательщик получает свои доходы. Таким образом, законодательство проводит
четкое разделение между депозитными счетами (на которых граждане хранят свои
накопления) – для них сохраняется положение о банковской тайне, и расчетными
(операционными) счетами, по которым налогоплательщики получают свои доходы или
проводят инвестиционные и другие операции.
Напротив, в Италии обязанность банков и налогоплательщиков предоставлять
сведения о средствах на банковских счетах предусмотрена как налоговым, так и
гражданским законодательством (хотя специального обязательства информировать об
открытии или закрытии каждого банковского счета также не существует).
В Германии банки должны строго соблюдать правила открытия банковских счетов,
по которым банк обязан предварительно, на основании предъявленного удостоверения
личности или паспорта, выяснить все необходимые данные о своем клиенте и внести их в
реквизиты открываемого счета. Требование идентификации распространяется также на
юридических лиц - как резидентов, так и нерезидентов.
Иностранное юридическое лицо, намеревающееся открыть банковский счет на свое
имя или на имя своего филиала в Германии, обязано представить заверенную копию
коммерческого реестра, в котором зарегистрировано такое предприятие или его филиал.
Если ни иностранное юридическое лицо, ни его филиал не зарегистрирован в
коммерческом реестре, юридическое лицо обязано представить заверенную копию
соответствующих иностранных документов вместе с их заверенным переводом. Банк
вправе открыть банковский счет лишь в том случае, если иностранное юридическое лицо
обладает правосубъектностью на территории Германии. В противном случае иностранная
фирма не может быть квалифицирована в качестве уполномоченного лица. Кроме того,
юридические лица (резиденты и нерезиденты) обязаны представить заверенную копию
учредительных документов с соответствующим заверенным переводом. Физические лица,
обладающие правом распоряжения счетами юридических лиц, обязаны удостоверить свою
личность наравне с физическими лицами, намеревающимися открыть банковский счет.
В Германии, Италии и некоторых других странах налогоплательщики при
представлении своей налоговой декларации не обязаны указывать номеров своих
банковских счетов, за исключением тех случаев, когда они претендуют на получение
каких-либо налоговых льгот (уменьшение налогооблагаемой базы). Однако
налогоплательщики обязаны сообщать о доходах, полученным ими от банков, в рамках
общей обязанности включения в свои налоговые декларации всех сумм и видов
получаемых ими доходов (включая, например, проценты по вкладам в зарубежных
банках, проценты, полученные по вкладам, открытым на имя своих детей, и т.д.). Вместе с
126
тем, налоговые органы вправе запрашивать банки о предоставлении им сведений о
банковских счетах налогоплательщика – но только в тех ситуациях, когда последний
намеренно старается укрыть от налоговых органов определенные обстоятельства или
факты, непосредственно относящиеся к исчислению его налоговых обязательств.
В США действует Закон о банковской безопасности, который предписывает, что
все находящиеся под юрисдикцией США юридические или физические лица, которые
имеют какие-либо интересы в счетах в иностранных банках, на которых находится сумма,
превышающая 10 тыс. долл., либо же обладают правом подписи по указанным счетам,
обязаны ставить об этом в известность Министерство финансов.
В других странах (Нидерланды, и т.д.) налоговым законодательством установлено,
что налогоплательщики, в числе сведений, касающихся их доходов и имущественного
положения, должны представлять и информацию об их банковских счетах (включая
номера этих счетов, суммы остатков на счетах и доходы (проценты), полученные по этим
счетам). Банки также обязаны представлять в налоговые органы полные сведения о
доходах, выплаченных ими другим лицам.
Согласно общему налоговому законодательству Нидерландов (ст. 47-56)
обязательства по предоставлению информации о доходах могут возложены, кроме самих
налогоплательщиков, также на сотрудников фирм и организаций, непосредственно
отвечающих за ведение отчетности, а также на лиц, осуществляющих удержание налогов.
Кроме того, сверх требований налогового законодательства, существует целый ряд
нормативных положений, которые регулируют общий порядок деятельности в сфере
оказания финансовых услуг – в частности, требование от всякого лица, желающего
открыть счет в банке, предоставить необходимые сведения о его идентификации;
обязанность для банков сообщать специальным контрольным органам о всех фактах
совершения сомнительных или необычных финансовых операций.
В Ирландии информация по счетам налогоплательщика может быть затребована
налоговыми органами в случае: а) непредставления налогоплательщиком налоговой
декларации или иной необходимой отчетности по налогам; б) при наличии у налоговых
органов обоснованных подозрений, что налогоплательщик включил в декларацию не весь
свой доход; в) в случае вероятности того, что в банке или же в ином финансовом
учреждении может быть обнаружена информация, подтверждающая наличие ошибок или
искажения сведений, представленных в налоговой отчетности налогоплательщика.
В США банковским учреждениям в общем запрещается передавать третьим лицам
какую-либо информацию о своих клиентах. В данном случае банковский закон относит к
категории третьих лиц также и налоговые органы. Тем не менее, закон разрешает банкам
предоставлять такую информацию налоговым органам в случаях, когда налогоплательщик
отказывается или укрывает необходимые сведения о своих операциях при предоставлении
своей отчетности для целей налогообложения. Чтобы получить данные по клиенту того
или иного банка, должностное лицо налогового органа должно соблюсти определенные
юридические процедуры. Если указанные процедуры не соблюдены, то как клиент, так и
банк могут предъявить налоговой службе иск за нанесенный им ущерб.
Вместе с тем, закон обязывает банки налоговым органам определенные данные об
операциях своих клиентов. Эти исключения подтверждены специальными положениями
Закона о банковской тайне, относящимися к случаям проведения уголовных, налоговых
или иных судебных расследований. В частности, в США банки обязаны предоставлять
налоговым органам следующие данные: информация о депозитах на сумму свыше 10 тыс.
долл., размещенных в американских банках и других финансовых учреждениях; данные
обо всех финансовых операциях, которые проводят резиденты США с иностранными
банками и иными финансовыми учреждениями; информация о сделках в иностранной
валюте, а также
данные обо всех операциях по ввозу или вывозу валюты или иных денежных документов.
Способы предоставления перечисленной информации формализованы в
127
стандартных отчетных формах. Налоговое управление строго следит за их надлежащим
заполнением и подачей. Любое лицо, не выполнившее это официальное требование,
может быть подвергнуто административному штрафу, либо же может быть привлечено к
ответственности согласно уголовному законодательству.
В дополнение к законодательным требованиям в части предоставления налоговым
органам определенной информации, Министерство финансов имеет право издавать
нормативные акты и распоряжения, обязывающие банки и иные финансовые учреждения
сообщать ему о любых «сомнительных” операциях на суммы свыше 5 тыс. дол, в
отношении которых банк или его служащий «знает, подозревает, или же имеет основания
подозревать», что: в данной операции принимали участие средства, полученные в
результате какой-либо незаконной деятельности, или
операция совершается с целью уклониться от выполнения требований Закона о
банковской тайне, или данная операция не имеет какой-либо определенной деловой или
юридической цели, или же не представляет собой такую операцию, которую обычно
совершают клиенты банка, а сам банк не в состоянии разумно объяснить смысл этой
сделки. При получении налоговым органом сведений о подобной операции, он не обязан
информировать об этом замешанные в данной операции стороны.
Таким образом, в целом на американские банки и прочие финансовые учреждения
возложена обязанность предоставлять властям информацию:
а) о всех операциях, сумма которых превышает 10 тыс. дол. (по одной или по сумме
связанных сделок); срок предоставления этих сведений налоговым органам составляет не
более 15 дней с даты их совершения;
б) о всех фактах получения из-за границы или перевода за границу сумм в 100 тыс. дол.
или более, а также о передачах или реализации на эти суммы любых денежных
документов (включая опционы, свопы и фьючерсы);
в) о всех иных операциях, имеющих “сомнительный” характер или вызывающих
подозрение у работника банка или иного финансового учреждения..
По законодательству Германии банки не обязаны информировать налоговые
органы о размерах процентных доходов, выплачиваемых по вкладам и депозитам своих
клиентов - хотя они и обязаны удерживать 30-процентный налог с этих выплат, но они
переводят этот налог в казну общей суммой, не выделяя конкретных получателей доходов
и причитающиеся им суммы. Каждому получателю таких доходов банк выдает справку,
подтверждающую сумму удержанного с него налога. Затем налогоплательщик
представляет эту справку в свою налоговую инспекцию – вместе со своей ежегодной
налоговой декларацией, в которой он перечисляет все свои доходы и удержанные с них
налоги для расчета окончательной причитающейся с него суммы налога. Такой порядок
действует только в отношении резидентов, поскольку банковские вклады нерезидентов
освобождены от этого налога. Однако если этот счет используется клиентом банка для
осуществления своих биржевых операций, то с получаемых им доходов удерживается
налог по ставке в 35 %. Для резидентов такой налог также засчитывается против его
обязательств по общему подоходному налогу, для нерезидентов уплата этого налога
является окончательной.
В Италии налоговые органы имеют право направлять запросы в адрес
налогоплательщиков - физических и юридических лиц относительно предоставления
сведений обо всех банковских счетах (в итальянских и иностранных банках), открытых
или закрытых за последние пять лет. Отказ от предоставления запрашиваемых сведений
влечет за собой наложение крупного штрафа. Кроме того, с целью исчисления размеров
налогообложения налоговые органы также вправе запрашивать у банков копии счетов и
депозитов налогоплательщиков и иную соответствующую документацию. Однако банки
не обязаны сообщать в налоговые органы информацию о выплаченных или начисленных
ими процентах в пользу своих вкладчиков (как резидентов, так и нерезидентов)
В 1980-х годах в ряде стран проводились специальные расследования в отношении
128
использования налогоплательщиками счетов в иностранных банках для целей обхода
налогового законодательства. В результате этих расследований выявилась широкая
практика укрытия доходов и прибылей на иностранных банковских счетах, что
потребовало принятия целого ряда мер по усилению банковского, валютного и налогового
контроля за такого рода операциями. В частности, в Нидерландах и некоторых других
странах были приняты так называемые “кодексы поведения” для банков, расширяющие их
обязанности по представлению сведений налоговым органам об их клиентах и их
операциях. Например, в последней редакции (1998 года) такого кодекса Нидерландов
включены обязательные правила, в соответствии с которыми банки и иные учреждения,
занимающиеся операциями с ценными бумагами, должны представлять налоговым
органам подробные сведения о всех сделках, которые совершаются ими по поручениям и
в пользу третьих лиц.
Правила, в частности, устанавливают следующий порядок исполнения банками
информационных запросов налоговых органов:
а) вначале налоговый инспектор обязан обратиться с запросом о предоставлении
необходимых сведений непосредственно к самому налогоплательщику;
б) в случае отказа от такого сотрудничества со стороны налогоплательщика налоговый
инспектор наделен правом обратиться с письменным запросом непосредственно в банк.
Запрос должен содержать необходимые данные, идентифицирующие налогоплательщика
– его фамилию, адрес и номера счетов. В запросе также должно быть указано, что
налоговый орган запрашивал об этих сведений самого налогоплательщика и что
последним в предоставлении таких сведений отказано. Получив в свое распоряжение
запрашиваемые сведения, налоговые органы могут сравнить их с данными, заявленными
самими налогоплательщиками, например, в декларации о доходах (сведения о
подоходном налоге/ выплатах по социальному страхованию).
В процессе проведения налоговых проверок, как правило, выделяют следующие
пять этапов: подготовка и планирование; выполнение проверки; подготовка отчета о
проверке и предложений о реализации ее результатов; реализация результатов проверки;
архивирование материалов проверки и отражение ее результатов в личном деле (досье)
налогоплательщика.
На первом этапе выбирается объект проверки, готовится ее план (программа) и
направляется соответствующее извещение налогоплательщику. Если до начала проверки
принимается решение об изменении круга проверки и ее целей (назначения), то
налогоплательщик должен быть дополнительно уведомлен об этих изменениях.
План (программа) проверки обычно включает следующее:
- цели проверки – обозначающие вопросы и сферы деятельности объекта проверки,
которые должны быть изучены для подготовки заключения и формулирования
предложений по результатам проверки;
- критерии оценки отдельных вопросов и сфер деятельности объекта проверки;
- характер и объем процедур проверки, которые необходимо провести для
достижения каждой из ее целей.
Подготовка плана проверки имеет двойное значение: во-первых, план проверки
показывает, какие действия и процедуры следует провести в ходе проверки, и, во-вторых,
в плане также отражены средства оценки и способы использования ее результатов.
На этом этапе налоговый инспектор должен предпринять следующие действия:
собрать все данные по налогоплательщику; провести первоначальный аналитический
обзор этих данных; оценить риск на основе собранных данных и информации, полученной
от первоначального аналитического обзора; сопоставить задание на аудит с результатами
первоначального аналитического обзора; а также составить график на основе оценки
времени, которое понадобится для проведения аудита.
На этом же этапе определяются следующие вопросы: какие объекты подлежат
проверке - для выработки мнения об объекте проверки в целом; охват и глубина проверки
129
разных объектов; оптимальное сочетание процедур проверки с точки зрения обеспечения
максимальной эффективности сбора информации для выработки мнения; окончательное
содержание задания на проверку; а также планирование собственных затрат времени.
На втором этапе выполняется план проверки, включая как действия по проверке
налогоплательщика, так и все сопутствующие ей мероприятия - консультации с
коллегами, изучение досье, и т.д. При этом полученная во время проведения проверки
информация может сделать необходимым внесение соответствующих корректировок в
план проверки. На основании этой новой информации налоговый инспектор может,
например, сделать вывод о том, что один или более элементов плана проверки были
определены неправильно или вообще не учтены.
В ходе выполнения проверки может также выясниться, что выбранные процедуры
проверки не могут быть осуществлены, и, соответственно, заданные цели проверки не
могут быть достигнуты. Также может выясниться, что другие действия, средства и
инструменты являются более эффективными или обещают привести к лучшим
результатам. В этом случае тоже может потребоваться внесение корректировок в план
проверки. Такие корректировки могут привести как к расширению, так и к сужению
первоначальных целей и объема проверки.
Для достижения поставленных целей проверки используются следующие средства
и инструменты:
- экономический анализ и интерпретация производственных и финансовых
показателей; при этом основная задача заключается в выявлении связей и взаимодействий,
а также мониторинге процессов и их взаимозависимостей;
- корреляционная проверка: отталкиваясь от известных взаимоотношений между
двумя или более позициями (изменениями), инспектор определяет «идеальную ситуацию»
конкретного изменения (серии изменений); затем он использует проверенные позиции
(изменения) в качестве нормы и отсюда уже сравнивает идеальную ситуацию с тем, что
зафиксировано в бухгалтерских книгах и счетах («фактическая ситуация»);
- проверка на основе нормативных данных;
- сопоставление данных бухгалтерских книг и учетных документов с собранной
информацией (в том числе от третьих сторон), которая содержится в досье
налогоплательщика;
- проверка “на наличие” - такая проверка должна показать, существуют ли на
самом деле те вещи или явления, которые фиксируются как существующие в
бухгалтерских книгах и учетной документации;
- запрос информации от проверяемого физического или юридического лица;
- запрос информации от независимого аудитора и требование доступа к его досье;
- использование заявлений и оценок экспертов, таких как дипломированные
бухгалтера, актуарии, брокеры, оценщики;
- сравнение личного состояния (динамики) управляющих и капитала компании;
- использование статистических методов анализа оборотов по кассовой книге.
Компьютеры и специальные программы помогают аудитору обеспечить
оптимальное сочетание имеющихся инструментов аудита.
Все документы и материалы, изучаемые на этом этапе процесса проверки, а также
другая информация и сведения, привлекаемые налоговым инспектором, должны
фиксироваться в его отчете.
На третьем этапе составляется отчет о проверке и формулируются
предварительные предложения об использовании ее результатов. Как правило,
рассматриваются две возможности: нет необходимости предпринимать какие-либо
действия, или результаты проверки требуют принятия соответствующих мер (исправление
учета, корректировку отчетности, наложение штрафа, применение других санкций, и т.д.).
В некоторых случаях этого недостаточно, и выносится решение о продолжении
расследование на предмет привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности.
130