Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования

Подождите немного. Документ загружается.

Выводы по результатам проверки представляются тому физическому или

юридическому лицу, в отношении которых она проводился. В ходе проверки налоговый

инспектор обсуждает с налогоплательщиком вопросы его налоговой отчетности и

предполагаемое заключение по результатам ее проверки. Если налогоплательщик не

согласен с этим заключением, то инспектор выслушивает его соображения и доводы, и

принимает решение о том, достаточно ли они убедительны, чтобы внести изменения в

проект его заключения. Если доводы налогоплательщика его не убеждают, то, до

вынесения окончательного решения, он может провести дополнительные консультации с

коллегами, и, особенно, с работником, осуществлявшим начисление налога.

После заключительной дискуссии с налогоплательщиком и консультации с

сотрудником, осуществляющим начисление налога, определяется окончательная позиция

налогового органа в отношении отчетности налогоплательщика.

Заявления налогоплательщика о согласии (частичном согласии) с позицией

налогового органа включаются в досье проверки и в отчет о ее результатах. В особых

случаях налоговый инспектор может потребовать от налогоплательщика подтвердить

такое согласие собственноручным заявлением. При достижении компромиссных

соглашений они заносятся в досье и в отчет. И налоговый инспектор, и налогоплательщик

должны подписывать такое компромиссное соглашение. Налоговый консультант также

может подписать компромиссное соглашение в качестве представителя

налогоплательщика.

На четвертом этапе, после окончательного обсуждения и выработки позиции

инспектор обновляет и закрывает досье проверки. В это досье вносятся все записи и

замечания, и оно должно давать полное представление о подготовке, проведении и

результатах проверки.

Наконец, задача пятого этапа состоит в том, чтобы дать информацию, которая

может представлять интерес для начисления и/или сбора налогов сейчас или в будущем. С

учетом этой цели налоговый инспектор завершает составление окончательного отчета, в

котором он подробно и полно описывает задание проверки и ее выводы.

Задание на проверку теперь считается выполненным. Руководитель группы

(отдела) или назначенный им сотрудник оценивает качество выполнения проверки. В

своей оценке он проверяет, на основании досье и отчета, была ли проверка проведена в

соответствии с заданием и правилам, установленным для таких проверок. Затем

руководитель группы (отдела) обсуждает эту оценку с инспектором, осуществлявшим

проверку.

После того, как копия отчета отправлена налогоплательщику и заполнены все

статистические и отчетные формы, процесс проверки считается завершенным.

При подготовке плана проверки налоговый инспектор должен выделить вопросы,

требующие особого внимания. Среди них обычно выделяются следующие:

необоснованные выплаты частным лицам; необъясненное увеличение или уменьшение

капитала компании; контракты с членами семьи и другими родственниками, а также с

аффилированными компаниями; иностранные связи компании; завышенная амортизация;

резкие изменения в руководстве и методах осуществления бизнеса, изменения структуры

и капитала компании, любые слияния; поглощение компании, лизинг любых основных

фондов, расширение бизнеса; поглощения, продажи или ликвидации подразделений, или

изменения в землепользовании; дополнительные доходы из источников вне основной

деятельности; передачи акций, находящихся во владении руководства компании;

поручительства и гарантии; обязательства по выплате пенсий; положения о безнадежных

долгах; передача нераскрытых резервов; другие моменты для проверки.

Некоторые из этих вопросов могут быть уточнены и выверены еще до начала

проверки, непосредственно по материалам налоговой инспекции, но иногда необходимо

их дополнительное обсуждение непосредственно с налогоплательщиком.

131

В РФ законодательство пока основывается на жестком разделении режимов

обложения юридических и физических лиц (разными налогами, регулируемыми разными

главами Налогового кодекса) и с ограниченными возможностями выбора форм

налогообложения для предпринимателей (которые, впрочем, могут быть существенно

расширены за счет использования соответствующих положений налоговых соглашений,

которые имеет Россия с другими странами).

В связи с переходом на обложение предприятий по чистому доходу (прибыли),

рассчитываемому как выручка за минусом «обоснованных и документально

подтвержденных затрат», возникла серьезная проблема с контролем за этими затратами.

Переход от прежней системы регламентации расходов предприятий произошел без

необходимой подготовки и без учета реальных условий хозяйствования в России, в

результате предприятия стали относить на затраты любые свои расходы, в том числе и не

связанные с производством. Работники налоговых органов в новых условиях должны

давать оценку производимых затрат с точки зрения задач и целей конкретной

коммерческой деятельности предприятий, в чем они не имеют опыта и к чему они никак

не готовы.

В странах Запада, откуда позаимствована система налога на прибыль, это налог

применяется в отношении только в отношении крупных компаний, акционеры которых не

заинтересованы в уменьшении прибыли (в двойном смысле: из нее выплачиваются их

дивиденды, а от размера прибылей зависит капитализация компании на фондовом рынке,

и, соответственно, стоимость принадлежащих им пакетов акций). Кроме того, все эти

компании в обязательном порядке проверяются независимыми бухгалтерами-аудиторами,

которые ответственны перед акционерами и тщательно следят за коммерческой

обоснованностью всех произведенных управляющими компанией расходов. В России же

такой контроль отсутствует и занижение прибылей никак не отражается ни на репутации

компаний, ни на положении их управляющих. Поэтому, немедленно после введения

нового порядка, декларируемая прибыль на многих крупных компаниях сразу сократилась

в два-три раза.

Как известно, в сфере торгового права действует заметно меньше ограничений, чем

в сфере гражданского права, и во всех странах предприниматели могут действовать как

коммерсанты только после выполнения определенных условий. В ряде стран – это

обязательное включение в Реестр коммерсантов (так было прежде и в России), или

участие в какой-либо профессиональной организации, или выполнение других требований

(например, наличие высокого имущественного ценза – для учредителей и участников

частных банков в Швейцарии). Отсюда – и запрет на занятие коммерческой деятельности

для лиц, исключенных из официального Реестра коммерсантов (по любым причинам),

или лишенных права зачисления в такой Реестр по суду (злостные банкроты, лица,

совершившие налоговые правонарушения, недееспособные лица, и т.д.). В России

восстановление такого реестра закрыло бы дорогу в коммерческую деятельность

преступникам, исключило бы возможность регистрации фирм на подставных лиц, резко

сократило бы масштабы мошенничества с банковскими кредитами и страховыми

полисами. Если же установить – как это и было прежде – что все ответственные

должности в фирмах, получивших привилегию ограниченной ответственности, могут

занимать только лица, внесенные в Реестр коммерсантов, то и налоговая дисциплина в

таких фирмах резко возрастет.

Далее необходимо будет обеспечить, чтобы форму АО могли получить только

«настоящие» акционерные компании. Для этого надо резко увеличить размер

минимального капитала АО (например, до уровня банков), повысить минимальное число

акционеров и ограничить долю индивидуального пакета акций (3 %-5 %) и ввести

минимальный имущественный ценз для ответственных лиц АО (альтернативный вариант

– вместо минимума капитала может представляться гарантия банка или свидетельство о

наличии лицензии аудитора, банкира, и т.д.). Для особо крупных АО, действующих в

132

сферах особого общественного интереса, можно предложить и обязательное включение в

состав директоров АО представителя государственного органа (мера, вполне известная и в

западной практике).

Таким образом, общие задачи государства в сфере налогообложения

предпринимательской деятельности состоят, во-первых, создании наиболее

благоприятных и удобных для участников этой деятельности режимов обложения, и, во-

вторых, в поощрении секторов производительной, полезной хозяйственной деятельности

и ограничении деятельности паразитического, спекулятивного характера. И надо

поощрять все формы самофинансирования бизнеса, использования полученных прибылей

не на цели приобретения предметов роскоши или на финансовые операции, а на развитие

бизнеса. «Если прибыль не реинвестируется в производство, экономическая деятельность

будет носить преимущественно спекулятивный характер».

При этом важно не зацикливаться на поддержке деятельности исключительно в

корпоративном бизнесе, создающем рабочие места для наемных работников, но и

создавать благоприятные условия для развития разнообразных видов самозанятости

населения. Как пишет известный ученый Чарльз Хэнди - «Работы хватит на всех, если

только каждый из нас превратится в крошечное независимое предприятие».

Тема 5. Косвенное налогообложение: виды налогов и основные объекты

обложения, стимулирование накоплений, регулирование нежелательных видов и

форм потребления.

Введение в тему.

При налогообложении сделок налоговым событием традиционно признавались акт

передачи собственности на вещь (пересечения границы – для таможенных пошлин) или

момент оказания (потребления) услуги. Современные налоги на сделки чаще

ориентируются на момент расчета по сделке – получение денежной суммы или иного

средства расчетов, после которого сделка считается завершенной.

К налогам на сделки относятся как частные, “по-товарные”, налоги – акцизы, таможенные

пошлины, так и общие, “оборотные”, налоги – налог с оборота, налоги с продаж, НДС.

Первая группа по-товарных, «частных» налогов применяется как метод

однократного обложения потребления конкретных товаров и услуг, поэтому основной

проблемой в этой сфере налогообложения является выбор звена обложения –

непосредственно при выходе с производства (крепкие напитки и пиво), в оптовом звене

торговли (сахар, соль, электроэнергия) или в непосредственно в розничной торговле

(бензин). Экономическая цель этой группы налогов – ограничивать (иногда – даже

наказывать) потребление. При использовании второй группы налогов – которые

применяются в отношении общего оборота, выручки отдельных предприятий, основными

проблемами являются обеспечение однократности обложения и минимизация их

подавляющего воздействия на сферу производства. Первая проблема может решаться за

счет ограничения сферы действия налога (налоги с розничных продаж (НРП), на продажи

за наличный расчет) или путем введения взаимозачетной схемы взимания налога (НДС).

Вторая обычно решается путем исключения из действия налога сферы производства

(налог с оборота).

5.1. Исторические основы и происхождение косвенных налогов.

Налог с оборота представляет собой наиболее простую форму налогообложения, при

которой налогом облагаются любые сделки на всех стадиях движения товара в

коммерческом обороте. Соответственно, этот налог быстро приводит к «каскадному»,

"ступенчатому" повышению товарных цен.

НДС и НРП принято считать налогами однородного типа, однако их воздействие на

Салмон Р. Будущее менеджмента. Питер, 2004, с. 60.

Хэнди Ч. По ту сторону уверенности. Питер, 2002, с. 2008.

133

товарные цены существенно различается. На практике от НДС как «зачетного» налога

уклониться труднее, чем от НРП, и поэтому многие страны с начала 1960-х годов стали

заменять НРП на НДС на уровне центральной власти (на региональном уровне в ряде

стран - в Индии, США, Канаде и других – по-прежнему продолжают использовать НРП).

Действительно, при прочих равных условиях, обложения НДС избежать сложнее,

поскольку «входящий» НДС принимается к зачету только на основе поступающих в

налоговые органы оплаченных счетов-фактур. Режим обложения НДС позволяет также

освобождать от налога потребляемые сырье и материалы. При обложении НРП налоговая

нагрузка зависит от того, будет ли приобретаемый товар использоваться для целей

производства или пойдет на нужды потребления.

Различия между режимами обложения НДС и НРП во многом обусловлены разной

системой отчетности по этим налогам. В случае НРП необходимо поддерживать строгий

контроль за отчетностью продавцов, а при применении НДС действует система взаимного

контроля продавцом и покупателей. Однако, эти преимущества реально проявляют свою

силу только, если налоговая служба в состоянии оперативно обрабатывать и проверять

всю массу поступающих счетов-фактур, и если в стране надежно контролируется

движение товаров (и услуг) через ее границы.

Налог с оборота является самым простым из трех рассматриваемых налогов.

Поэтому у этого налога самая длинная история применения. Однако с развитием

процессов специализации и диверсификации производства оказалось, что его применение

создает неравные условия для интегрированных и неинтегрированных производителей.

Поэтому, когда встал вопрос о формировании единого рынка товаров и услуг в ЕЭС, было

принято предложение Франции о замене применявшихся в странах ЕЭС разных видов

налога с оборота единым унифицированным НДС.

Пока в разных странах-членах ЕС ставки НДС различаются. Обычно применяются

три вида ставок НДС: стандартная ставка НДС (например, 21% в Бельгии, 22% в Чехии,

16% в Германии, 17,5% в Нидерландах), пониженная ставка (например, 6% в Бельгии, 5%

в Чехии, 7% в Германии, 6% в Нидерландах) и нулевая ставка (в основном, для экспорта

товаров и некоторых услуг). Основной оборот часть товаров и услуг облагается по

стандартной ставке, но в отношении многих продуктов питания (кроме напитков),

продажи книг, газет, некоторых лекарств и т.д. применяется пониженная ставка НДС.

Кроме того, некоторые товары и услуги пользуются режимом освобождения от НДС (и,

соответственно, торговцы этими товарами лишены права получать возмещение сумм

«входящего» НДС). США и частично Канада пока не готовы перейти на такую

широкую схему распространения НДС. В США НДС не применяется, но остаются налоги

с продаж на уровне отдельных штатов (всего в 45 штатах). В Канаде НДС введен на

федеральном уровне, но в нескольких провинциях по-прежнему сохраняется и взимание

НРП. Сложившуюся в США и в Канаде практику можно объяснить тем, что в этих

странах довольно рано (еще в 1930-х годах) сделали выбор в пользу НРП – задолго до

возникновения самой идеи НДС. НРП был введен в США на уровне штатов во времена

Великой депрессии с тем, чтобы заместить в бюджетах штатов потери поступлений из-за

снижения сборов других налогов. Этот опыт показал, что НРП обеспечивает высокие

объемы денежных поступлений и контролируется относительно простыми методами.

Поэтому региональные власти в США и Канаде пока не намерены отказываться от

НРП. Во-первых, они не хотели бы обременять дополнительным налогом бурно растущий

рынок услуг. Во-вторых, и технически сама замена одного налога на другой влечет за

собой серьезные политические и финансовые издержки

В США идея введения НДС на федеральном уровне традиционно встречает

сопротивление либеральных кругов, которые выступают против этого налога из-за

опасений чрезмерного усиления роли государства. Кроме того, эту идею не поддерживают

власти штатов, видя в ней угрозу для сохранения своей налоговой базы. Наконец, общая

идея такого массового налога, как НДС, не очень укладывается в общую концепцию

134

налоговой политики США, которая всегда исходила из стремления максимально

ограничить налоговую нагрузку бизнеса. Американским корпорациям обычно щедро

предоставлялись льготы по корпорационному налогу (особенно широкие – в отношении

их экспортной деятельности), нагрузка в виде социальных налогов на бизнес в США

также существенно отстает от уровня, принятого в большинстве других развитых стран, и

поэтому распространение сферы действия «оборотного» налога также и на

производственный сектор не находит в этой стране большой поддержки.

В теории предполагается, что НРП уходит от «каскадного» роста налоговой

нагрузки, свойственного всеобщему налогу с оборота, и не включает в сферу своего

действия производственное потребление предприятий и компаний. На практике же

известны модели налога с оборота, ограниченного только сферой торговли (оптовой или

розничной) – например, в СССР, и реализация НРП как чисто «торгового» налога

встречает такие технические трудности (при отделении закупок для производственных

нужд от закупок для перепродажи или для потребления), что все теоретические

преимущества этого налога «съедаются» резким ростом расходов на его

администрирование. Действительно, у потребителей и в торговой сети возникает

искушение попытаться избежать уплаты НРП, выдавая свои закупки за приобретение

товаров на производственные нужды, у предприятий - продавцов, поставляющих свою

продукцию другим предприятиям, возникает проблема разделения своей оборота на

производственный и торговый (чтобы решить, применять или нет НРП в каждом

конкретном случае), а для налоговых органов появляются особые трудности в деле

прослеживания товарных потоков до конечного потребителя и выяснения правильности

или неправильности применения налога на предыдущих стадиях движения товара. Кроме

того, как показывает опыт стран, долгое время применяющих НРП, оказывают свое

влияние и чисто фискальные интересы, которые «ползучим» образом втягивают в сферу

действия этого налога и производственные продажи (под предлогом борьбы с налоговыми

злоупотреблениями), что, в конечном счете, ведет к превращению НРП в обычный

«каскадный» налог с оборота. Иногда, в качестве средства решения этого вопроса,

предлагается выдача «квалифицированным» производственным потребителям особой

справки («разрешения»), в которой им предоставлялось бы право приобретать товары в

рамках определенной номенклатуры и в течении определенного срока без уплаты налога.

Но и в этом случае на налоговые органы ложится большая нагрузка как по выдаче таких

справок, так и по отслеживанию движения товаров, приобретаемых в рамках таких

«разрешений».

Применение НДС в принципе позволяет решить эту проблему, поскольку при этом

налоге нет необходимости особенно отделять облагаемый и необлагаемый оборот в

деятельности предприятий и компаний, так как освобождение от налоговой нагрузки

производственной деятельности осуществляется не через исключение этого сектора из

сферы действия налога (как при НРП), но через систему зачетов ранее уплаченных сумм

налога (и такой зачет остается недоступным только для конечных потребителей товара, а

экспортеры при этом еще имеют право на возмещение всей суммы «входящего» налога).

5.3. Социально-экономическое значение и роль косвенного налогообложения.

Сфера обращения товаров (услуг) облагается двумя видами налогов:

индивидуальными (потоварными) налогами, среди которых выделяются акцизы и

таможенные пошлины, и общими (оборотными) налогами.

Если общие (оборотные) налоги применяются как чисто фискальный инструмент, в

целях изъятия части доходов участников товарных отношений, то индивидуальные налоги

имеют избирательный характер и направлены на ограничение производства, потребления

или ввоза (вывоза) отдельных видов продуктов или услуг. Дифференциация ставок

таможенных пошлин имеет своей целью регулирование товарных потоков в отношениях с

135

отдельными государствами (группами государств), дифференциация ставок акцизов

направлена либо на ограничение потребления отдельных товаров массового спроса (табак

и табачные изделия, алкогольные напитки, пиво) и ограниченных природных ресурсов

(газ, нефть и производимые из них продукты), либо на изъятие части дохода

высокооплачиваемых слоев населения (ювелирные изделия, шелк, меха, ковры, черная

икра, автомобили, и т.д.).

В РФ сейчас акцизы применяются в отношении ограниченного круга товаров.

Основной причиной является падение эффективности акцизных форм налогообложения

из-за конкуренции со стороны товаров, ввозимых из-за рубежа (в условиях открытости

российского рынка). В связи с этим потеряло смысл, например, налогообложение

предметов роскоши (меха, ковры), а акцизы на автомобили смогли сохраниться только «в

связке» с высокими (заградительными) пошлинами на ввоз иномарок. Другой причиной

является «конкуренция» акцизного налогообложения по ряду товаров с НДС и

таможенными пошлинами (это касается нефти и газа). В результате действия этих причин

акцизы в РФ, в их традиционной форме (как единые надбавки к ценам товаров),

практически вышли из обращения, и вместо них, но под старыми названиями,

применяются индивидуализированные НДС (с характерными для этой налоговой формы

зачетом сумм «входящего» налога и освобождением от налога экспортируемой

продукции).

В данном разделе речь идет только об общих (оборотных) налогах, среди которых

выделяются налог с оборота, налоги с продаж, НДС (акцизы и таможенные пошлины

рассматриваются в других разделах настоящего Обзора – в соответствии с их целевым

назначением). Эти налоги применяются в отношении общего оборота или выручки

отдельных предприятий. Основными проблемами, связанными с применением этих

налогов, являются обеспечение однократности обложения и минимизация их негативного

(подавляющего) воздействия на сферу производства.

Первая проблема может решаться за счет ограничения сферы действия налога

(налоги с розничных продаж, на продажи за наличный расчет, и т.д.) или путем введения

взаимозачетной схемы взимания налога (НДС). Вторая проблема обычно решается путем

исключения из действия данного налога сферы производства (налог с оборота).

Налог с оборота (НО) представляет собой наиболее простую форму

налогообложения, при которой налогом облагаются любые сделки на всех стадиях

движения товара в коммерческом обороте. Соответственно, этот налог быстро приводит к

«каскадному», "ступенчатому" повышению товарных цен.

НДС и налог с продаж (НП) принято считать налогами однородного типа, однако

их воздействие на товарные цены существенно различается. На практике от НДС как

«зачетного» налога уклониться труднее, чем от НП, и поэтому многие страны с начала

1960-х годов стали заменять НП на НДС на уровне центральной власти (на региональном

уровне в ряде стран - в Индии, США, Канаде и других – по-прежнему продолжают

использовать НП).

Действительно, при прочих равных условиях, обложения НДС избежать сложнее,

поскольку «входящий» НДС принимается к зачету только на основе поступающих в

налоговые органы оплаченных счетов-фактур. Режим обложения НДС позволяет также

освобождать от налога потребляемые сырье и материалы. При обложении НП налоговая

нагрузка зависит от того, будет ли приобретаемый товар использоваться для целей

производства или пойдет на нужды потребления.

Различия между режимами обложения НДС и НП во многом обусловлены разной

системой отчетности по этим налогам. В случае НРП необходимо поддерживать строгий

контроль за отчетностью продавцов, а при применении НДС действует система взаимного

контроля продавцом и покупателей. Однако, эти преимущества реально проявляют свою

силу только, если налоговая служба в состоянии оперативно обрабатывать и проверять

всю массу поступающих счетов-фактур, и если в стране надежно контролируется

136

движение товаров (и услуг) через ее границы.

НДС является основным налогом в странах-членах ЕС. Обычно применяются три

вида ставок НДС: стандартная ставка НДС (например, 21% в Бельгии, 22% в Чехии, 16% в

Германии, 17,5% в Нидерландах), пониженная ставка (например, 6% в Бельгии, 5% в

Чехии, 7% в Германии, 6% в Нидерландах) и нулевая ставка (в основном, для экспорта