Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования
Подождите немного. Документ загружается.
К статье 4. В этой статье речь идет о конкретной ситуации, когда
налогоплательщик в результате налоговой политики государственной власти оказывается
в таком положении, что он окончательным, некомпенсируемым образом, лишается
минимальных средств для обеспечения существования себя и своей семьи, либо ставится
перед необходимостью регулярно обращаться к государству или его органам за оказанием
ему финансовой помощи или иной материальной поддержки. Иначе говоря должна быть
запрещена ситуация, когда государство намеренно, своими действиями в сфере налоговой
политики, лишает своих граждан достигнутой ими финансовой самостоятельности,
превращая их в вынужденных просителей в каждом конкретном случае или переводя их в
состояние постоянной зависимости от государственной финансовой или материальной
помощи.
Поскольку в реальной жизни случаи чрезмерного налогового рвения государства и
его органов весьма нередки, то у налогоплательщиков должны быть средства оперативной
(т.е. кроме возможности изменять налоговые законы через инициативу своих
представителей в законодательных органах или пресекать незаконные действия
государственных органов путем опротестования их в судебном порядке) защиты своих
прав и интересов. Такими средствами являются свобода выбора вида деятельности и
налогового режима.
Первое означает, что каждый гражданин может свободно выбирать между работой
на хозяина, по найму, или работой на себя, за собственный счет. Государство не должно
какими-либо средствами, включая налоговые, необоснованно затруднять этот выбор. При
этом имеется в виду искусственное создание барьеров при организации индивидуальных
предприятий, получении профессионального образования, предоставлении необходимых
лицензий, разрешений, и т.д.
Второе касается выбора между налоговыми режимами или выбора между режимом
обложения и безналоговым режимом. Гражданин может выбирать между видами
получения им доходов (в форме зарплаты, дохода от коммерческой деятельности, доходов
на капитал, от продажи прав, имущества и т.д.), или между видами накопления и
распределения своих доходов и имущества (на счетах в банке, в виде вложений в ценные
бумаги, в недвижимость и т.д.) и, соответственно, менять для себя режим
налогообложения.
Примером можно привести такую ситуацию, когда гражданин может обеспечивать
себе обеспеченную старость, свободно выбирая между государственной пенсией (с
уплатой соответствующих налогов и сборов), частным пенсионным страхованиемy (в
страховой компании, в частном пенсионном фонде или в фонде своего предприятия) и
самостоятельным накоплением сбережений (на специальном вкладе в банке). Более
широко эта свобода понимается как свобода выбирать для своего проживания и
жизнедеятельности между разными налоговыми юрисдикциями – как внутри одной
страны, так и между разными странами.
В большинстве развитых стран все эти свободы обеспечиваются - в той или иной
степени.
К статье 5. Государственная налоговая политика России должна защищать
национальные интересы как внутри страны, так и за ее пределами. В этом отношении
политика развитых стран не может быть для России примером: эти страны являются
экспортерами капиталов и технологий, им выгодна всемерная открытость национальных
рынков, они выступают за льготное обложение своих граждан и капиталов, действующих
251
в других странах и не опасаются при этом применять повышенные ставки в рамках своих
систем налогообложения (которые компенсируются комфортными условиями жизни и
высоким уровнем социальных льгот для граждан этих стран). Подражая этой политике,
Россия неизменно оказывается в проигрыше. Поэтому налоговая политика России должна
исходить из того, что Россия есть и будет еще длительное время оставаться страной-
импортером капитала.
Соответственно, в налоговой политике акцент должен делаться на обеспечении
преимуществ для всех субъектов национальных интересов. Конкретно это означает
следующее.
Первое, это – преимущества для национальных лиц перед иностранными на
внутреннем рынке. Производство, распределение и потребление национальных лиц
следует всеми средствами налоговой политики «привязывать» к национальной
территории. Для российских граждан и предприятий должно быть выгоднее производить
и потреблять товары российского производства и на территории России – не допуская, к
примеру, таких ситуаций, когда российские автомобили, рыбопродукты и т.д. выгоднее
покупать через иностранные фирмы, чем напрямую у российских производителей.
Аналогичным образом к российской территории следует «привязывать» накопление и
инвестирование финансовых ресурсов (пока же российским инвесторам выгоднее
покупать российские ценные бумаги через Кипр и вкладывать свои же средства в России
через кредиты иностранных, но не российских банков).
Второе – следует всеми средствами оберегать российских граждан и предприятия
от нерационального и чрезмерного налогообложения за рубежом. Примеры: применение
за рубежом штрафных таможенных пошлин против российских товаров, ограничения в
применении налоговых льгот для российских предприятий и их филиалов, уплата
социальных налогов с лишением российских граждан пользоваться услугами социального
обеспечения в соответствующих иностранных государствах, и т.д.
Третье – защита национальных интересов в налоговых отношениях между
государствами. В настоящее время средствами внутреннего налогового регулирования и
через заключенные Россией международные налоговые отношения происходит перекачка
налоговых доходов России в бюджеты иностранных государств. Среди многих примеров
выделим: освобождение от налога доходов иностранных кредиторов, получаемых в
России в виде процентов на их кредиты, льготные режимы для ПДУ иностранных фирм и
компаний в России, отказ от налогообложения платежей по авторским правам и патентам
(роялти), по лизинговым соглашениям, выплачиваемым российскими пользователями
иностранным держателям этих прав и имущественных активов, и т.д.
К статье 6. Современная цивилизация жестоко страдает от проблем, самой же ею
создаваемых. Разрушение окружающей среды под натиском современного эгоистического
способа жизни, распространяемого по примеру группы высокоразвитых стран, сохранение
неэкологичных производственных процессов, моделей потребления стало явной угрозой
для существования человечества. Средствами налоговой политики власти могут
эффективно препятствовать распространению наносящих ущерб окружающей среде
технологий, стимулировать экономное и более эффективное использование ресурсов
природы.
Среди основных выделим следующие два основных метода налоговой политики:
специальное, «штрафное» обложение видов деятельности, приносящих прямой ущерб
сохранению природной среды или вызывающих избыточное, нерациональное потребление
252
невоспроизводимых природных ресурсов (при этом собираемые налоговые доходы могут
расходоваться как на восполнение нанесенного природе ущерба, так и на любые другие
общегосударственные цели); и метод изъятия части доходов определенных категорий
граждан и предприятий для накопления их в специальных фондах природоохранного
назначения.
В рамках применения первого метода можно привести: налоги на добычуy и
потребление природного углеводородного сырья; налоги на площади земель, отводимых
под разработку открытых карьеров, под затопление в результате строительства
гидроэлектростанций, на использование транспортных и технических средств, наносящих
особый ущерб природе, и т. д.; дополнительное обложение применяемых в хозяйственной
жизни технологий, которые либо непосредственно разрушают природу, либо создают
большие количества трудноперерабатываемых или особо вредных отходов, и другие.
Для характеристики второго метода можно привести такие примеры, как
налогообложение сверхдоходов (особо высокие нетрудовые и непредпринимательские
доходы граждан) и избыточных, нерациональных видов потребления (строительство
вторых капитальных домов, приобретение шуб из мехов или из кожи редких животных, и
т.д.). Доходы от налогообложения таких объектов должны концентрироваться в
специальных фондах, за счет которых могут финансироваться отдельные мероприятия и
целевые программы, направленные на устранение ущерба, наносимого от этих и других
видов деятельности.
Примеры – энергетика, новые нетрадиционные источники энергии, уголь, водные
ресурсы, сельское хозяйство, освоение ресурсов моря, уборка мусора и рекультивация
отходов, восстановление живых ресурсов природы, и т.д.
К статье 7. Налогообложение неблагоприятно отражается на деятельности
граждан и предприятий не только размерами налоговых изъятий, но и теми
дополнительными требованиями, которые устанавливаются для налогоплательщиков в
виде ведения учета, предоставления отчетности, хранения исходной документации и
отчетности, и т.д.
Поэтому государство должно стремиться к применению таких форм
налогообложения, при которых затруднения для налогоплательщиков были бы
наименьшими. Например, обложение предприятий по чистой прибыли с течением
времени привело к такой ситуации, когда расчет прибыли для целей налогообложения
стал существенно отличаться от балансовой прибыли предприятия. В результате
предприятия сейчас вынуждены одновременно с бухгалтерским вести и так называемый
«налоговый учет».y Далее, кроме обычной регистрации предприятий и предпринимателей
вводится налоговая регистрация, то же самое – в отношении граждан, для налоговых
целей вводятся дополнительные формы отчетности о валютных операциях, о движении
капиталов, и т.д.
Кроме того, вторжение налоговых органов в частные дела граждан и предприятий
создает проблему так называемой «налоговой тайны», для защиты которой требуется
принимать особые усилия и в отношении которой налогоплательщики вправе требовать от
налоговых властей особых гарантий. Конфликты по этому деликатному вопросу нередко
подталкивают налогоплательщиков к использованию различных средств обхода
налоговых законов и уклонения от налогов, что, в свою очередь, вынуждает власти
применять ужесточенные методы налогового контроля и налоговых проверок.
253
К статье 8. Бесспорно, что государство должно надлежащим образом
информироватьy налогоплательщиков о всех законах, устанавливающих налоги или любые
другие обязательства, связанные с уплатой налогов, но в современных условиях этого
оказывается недостаточно. Дополнительные требования состоят в том, что
государственные власти обязаны заранее и широко сообщать о всех готовящихся
изменениях или поправках в налоговом законодательстве (учитывая необходимость для
граждан и предприятий соответствующим образом адаптировать свои занятия и
обстоятельства деятельности к новым налоговым правилам), что государство должно
избирать такие формы и способы доведения информации о налогах до потенциальных
налогоплательщиков, которые позволяли бы им без неоправданных затруднений получать
и воспринимать касающиеся их нормы и режимы налогообложения, и что в случае
неадекватного исполнения этих условий государство реально принимать свою часть
ответственности, не перелагая ее на налогоплательщиков.
Все эти требования и условия внешне выглядят вполне тривиальными, тем не
менее в реальной действительности государственные органы часто и весьма охотно
наказывают налогоплательщиков за нарушения тех норм, которые не были доведены
должным образом до налогоплательщиков – при недостаточном охвате потенциальных
налогоплательщиков, при применении запутанных или вводящих в заблуждение
формулировок, с недостаточным запасом во времени, и т.д. Для России все эти оговоркиy
имеют самое прямое значение: достаточно, например, указать, что финансовые органы
при формулировании налоговых законов по-прежнему широко применяют псевдо-
профессиональный жаргон, который часто оказывается недостаточно понятным даже для
специалистов не говоря уже о широких массах рядовых налогоплательщиков, которые (в
отличие от прошлого советского периода) не только обязаны пользоваться этими текстами
и установленными правилами и нормами, но и привлекаются к финансовой
ответственности за малейшие упущения или промахи при их применении.
До тех же пор, пока идеала в этой сфере не достигнуто, можно рекомендовать, для
отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, больше акцента делать
на разъяснения и консультации, чем на силовые действия и штрафные санкции. Так, в
частности, можно взять на вооружение их практики некоторых развитых стран такие
конкретные приемы, как публикация общедоступных брошюр по конкретным вопросам
примененияy налоговых законов, методы досудебного разрешения налоговых споров,
применение так называемых «комфортных писем» (ответов на запросы
налогоплательщиков о реальном налоговом режиме, применяемом в отношении
планируемых ими инвестиций или проектов, при том, что такие ответы носят
обязывающую силу и для подготовившего их налогового органа), свободный или
бесплатный доступ к компьютерным базам данных по законодательству, решениям судов,
и т.д.
В итоге общим правилом должно стать проведение постоянного мониторинга со
стороны налоговых органов в отношении того, как надежно, широко и в адекватных
обстоятельствам формах налоговые законы и правила доводятся и воспринимаются
налогоплательщиками. При этом следует заметить, что в некоторых западных странах
принято за норму освобождать налогоплательщика от всякой ответственности за
нарушение налогового правила, если последний сможет доказать, что доведение до него
этого правила имело те или иные дефекты (как уже говорилось – по способу, по форме, по
времени, и т.д.).
К статье 9. Общая норма недискриминации состоит в том, что государства не
должны применять дискриминирующие налоговые режимы в отношении граждан и
254
предприятий других стран. Смысл ее состоит в том, что во взаимных отношениях
государства, применяющие особые, утяжеленные налоговые правила и ставки в
отношении граждан и предприятий других стран, могут столкнуться с подобным
отношением в отношении своих граждан и предприятий, действующих в этих странах. В
полной мере эта взаимосвязь проявляется в отношениях между странами, граждане и
предприятия которых в равной степени вовлечены в деятельность на территории страны-
партнера. Если такое равновесие отсутствует, илиy отношения между двумя странами
складываются на неравной, дискриминационной экономической илиy финансовой основе
(отношения между странами-кредиторами и странами-должниками, между странами-
экспортерами и странами-импортерами капиталов, и т.д.), то формальное приравнивание
взаимных налоговых режимов может приводить к ущемлению законных финансовых и
экономических интересов одной из сторон.
К примеру, в отношениях с развитыми западными странами Россия выступает в
роли чистого импортера капиталов и покупателя объектов интеллектуальной
собственности (прав на копирование аудио и видео-продукции, компьютерных программ
и т.д.). Применение для такой ситуации формально равного налогового режимаy -
например, зафиксированного в налоговых соглашениях России с этими странами
снижения или полной отмены налогов «у источника» в отношении переводимых в другую
страну процентов и платежей по авторским правам – означает, что финансовые потери
несет только Россия, поскольку встречных потоков процентных или авторских платежей
из этих стран в Россию не существует (или они неразличимо малы).
Поэтому принцип налоговой недискриминации в основе своей Россией
принимается, но он не должен использоваться в ущерб законным интересам России (т. е.
принцип недискриминации может применяться при условии приоритета принципа защиты
национальных интересов, установленного статьей 5).
Налоговая недискриминация может быть реализована в порядке применения
национального режима, режима наибольшего благоприятствования или режима
взаимности. При этом Россия в принципе отвергает возможность применения режима
капитуляций в отношениях с любой страной мира – независимо от используемых для
оправдания такой меры причин и доводов (идеологических, гео-политических, военного
союзничества и т. д.).
Праву государства устанавливать и взимать налоги противостоит право граждан
свободно выбирать страну своего проживания, своей профессиональной или
коммерческой деятельности и размещения (инвестирования) своих накоплений.
Российское государство должно уважать эти права своих граждан и ни в коем случае не
вынуждать их к эмиграции по этим причинам и, тем более, исключить возможность
возникновения таких ситуаций, когда фактические налоговые преимущества создаются
для иностранцев на территории самой России (в отношении доступа к той или иной
деятельности, защиты инвестиций, накоплений, права вывоза капиталов за рубеж, и т.д.).
К статье 10. Случаи двойного налогообложения встречаются на практике
довольно часто. Одни из них связаны со структурными особенностями построения
современных налоговых систем (применение корпорационного налога как формы
дополнительного обложения доходов граждан, извлекаемых ими от предпринимательской
деятельности, осуществляемой через корпоративные формы ведения бизнеса), другие – по
причине разделения налоговых полномочий государственных (муниципальных) властей
(однотипные налоги, применяемые различными уровнями государственного управления),
третьи – по причинам несостыковки налоговых юрисдикций различных государств
255
(применения одновременно порядка налогообложения граждан и компаний по принципу
«всемирного дохода» и порядка обложения по «источнику дохода»).
Во всех этих случаях государства – каждое в отдельности или на основе их
сотрудничества – должны принимать все необходимые меры, чтобы исключить такое
двойное налогообложение или производить зачеты таких двойных налоговых
обязательств: для своих налогоплательщиков - в обязательном порядке, и для
налогоплательщиков других стран – в порядке благожелательного сотрудничества с
властями этих стран.
Конкретными мерами по исключению двойного налогообложения могут быть
соответствующие положения внутреннего законодательства, международные налоговые
соглашения, заключаемые странами на двусторонней или многосторонней основе, и
совместные усилия разных стран по разработке таких налоговых режимов и механизмов,
которые бы в принципе исключали возможность повторного обложения налогами (так
называемая «гармонизация налогов»).
К статье 11. Как известно, одной из особенностей современных систем
налогообложения является их зависимость от изменения покупательной способности
(обменного курса) национальных денежных единиц. Например, реальная стоимостная
величина необлагаемого минимума, применяемогоy при обложении подоходными
налогами доходов граждан, уменьшается вместе с уменьшением покупательной
способности национальной денежной единицы, падает стоимостное значение свободного
от налогов прожиточного минимума доходов граждан, вычитаемых из облагаемого дохода
амортизационных отчислений, других льготных налоговых списаний, и т.д.
Поскольку все налоговые платежи граждан должны быть основаны на законе,
принятом при соблюдении соответствующих условий демократического народовластия,
то поэтому наиболее разумным решением этого вопроса будет требованиеy к государству
не злоупотреблять такой практикой и в необходимых случаях оперативно вносить
поправки в законодательство, исключающие такой «автоматический» рост налогового
бремени населения. Конкретными способами разрешения таких коллизий может быть,
например, соответствующая индексация размеров налоговых льгот (повышения
необлагаемого минимума доходов граждан), пересмотр ставок косвенных налогов,
применение твердых (специфических) ставок налогов, пошлин и т.д. В качестве последней
защитной меры на законодательном уровне должно быть утверждено правило, что все
доходы, полученные государством и его органами за счет такого несанкционированного
роста налоговых доходов, должна направляться в особый государственный резерв, что
должно исключить возможное использование этих средств для целей покрытия обычных,
текущих расходов государственного бюджета.
К статье 12. Налогоплательщики не вправе платить налоги позднее, чем
установлено законом, но им нельзя отказывать в праве уплачивать налоги досрочно. Речь
идет, в частности, о таких ситуациях, когда налогоплательщик считает для себя удобным
заранее зарезервировать необходимые суммы для гарантирования уплаты налогов в
предстоящие сроки платежей и когда он уже профинансировал государство на
соответствующие суммы, приобретя государственные долговые обязательства.
Для первой ситуации у налогоплательщика должна быть реальная возможность
внести финансовые ресурсы на счет налоговых органов с полной гарантией того, что: а)
средства с этого счета будут списываться в счет погашения его наступающих налоговых
обязательств (по тому кругу налогов, которые им могут быть определенно обозначены); б)
256
в рамках некоторого определенного законом срока и в пределах некоторой определенной
суммы эти средства будут защищены от возможных исков кредиторов как платежи
приоритетного характера; в) на эти средства будут начисляться проценты в
установленных законом размерах. Смысл этой меры заключается в том, чтоy в реальной
действительности налогоплательщик может предвидеть наступление некоторых
финансовых затруднений к моменту наступления сроков соответствующих налоговых
платежей, что может повлечь для него серьезные последствия в виде налоговых штрафов
и иных санкций, и поэтому ему должна быть дана возможность, в определенных пределах,
застраховать от подобных неприятностей, заблаговременно внеся необходимые средства
на защищенный счет налоговых органов. Разумеется, у него не будет права снять эти
средства обратно с этого счета, но взамен у него будет возможность показывать авансово
переведенные суммы в счет будущих налоговых платежей как специальный финансовый
резерв, соответственно повышающий надежность его финансового баланса. В принятой
бухгалтерской практике таким же образом предприятия могут создавать резервы против
своих потенциально неисправных дебиторов, что позволяет им преодолевать кризисные
ситуации, когда платежи этих дебиторов действительно задерживаются или вовсе идут
под списание.
Вторая ситуация касается тех случаев, когда предприятия оказываются не в
состоянии платить по наступающим налоговым обязательствам, имея в своем портфеле
встречные долговые обязательства казны (государственные облигации, векселя и т.д.).
Предприятия в таких случаях подвергаются различного рода санкциям и несут
существенные потери (в том числе и в плане ущерба для деловой репутации), хотя по сути
они должны были быть защищены самим фактом наличия у них встречных требований к
тому же государству. При этом следует особо выделить первый случай – когда по
долговым обязательствам государства наступил (или даже уже пропущен) срок платежа и
обязательства по налогу связаны с тем же уровнем (звеном) государственной власти,
который является ответчиком по долговому обязательству. В этом случае зачет
налогового обязательства должен проходить в бесспорном порядке. Для остальных
случаях такой бесспорности требовать нельзя, но необходимо предусмотреть некоторые
механизмы, которые хотя бы давали предприятиям право заключать с государством
(налоговыми органами) определенной формы соглашения – о реструктуризации долга, об
отсрочке платежей и т.д., позволяющие им избегать особенно критических ситуаций.
В качестве примера такой практики может предложить формирование рынка
свободно обращающихся особых казначейских векселей, которые бы автоматически
принимались в зачет налоговых обязательств предъявителя по их номинальной стоимости
– по наступлении срока погашения, и по их текущей рыночной котировке – в любой
момент до наступления такого срока.
257