Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования
Подождите немного. Документ загружается.
Поэтому в пределах одной налоговой юрисдикции поимущественные налоги применяются
одновременно и независимо друг от друга – налог, взимаемый с объекта недвижимости,
никак не учитывается при расчете налога на общую сумму имущества налогоплательщика
– в нее включается и обложенный уже налогом объект недвижимости.
При применении этих налогов в двух странах может случиться ситуация, когда
один и тот же объект имущества может облагаться налогом одновременно в двух странах.
Например, речь может идти об обложении налогами на отдельный вид имущества. Как
правило, такими налогами облагаются только регистрируемые в специальных реестрах
виды имущества – поэтому этот вопрос решается довольно просто, путем
территориального ограничения применения этих налогов, в результате чего каждый такой
налог применяется однократно, только в стране регистрации соответствующего объекта
имущества.
Вместе с тем, случаются ситуации, когда имущество зарегистрировано в одной
стране, а реально используется и эксплуатируется в другой стране – например, морские
или воздушные суда, некоторые виды движимого имущества, и т.д. В таких ситуациях
возникает реальное двойное налогообложение для собственников указанных видов
имущества. Решается эта проблема только путем заключения налогового соглашения
между соответствующими двумя странами, по условиях которого выбирается единый
критерий для однократного применения налога только в одной из этих стран.
Как правило, выбираются следующие единообразные критерии:
а) для движимого имущества – страна его реального местонахождения;
б) для транспортных средств, используемых в международных перевозках - страна
местонахождения управляющей компании;
в) для имущества, используемого в коммерческой деятельности (капитал, патенты и т.д.) -
по условиям режима ПДУ;
г) для прочих видов имущества – страна резидентства их собственника.
В отношении объектов недвижимости коллизия налоговых юрисдикций возникает
для тех случаев, когда компания одной страны основным объектом своей деятельности
избирает владение и управление недвижимостью в другой стране. При отсутствии
налогового соглашения каждая страна применяет свой режим налогообложения; при
заключении налогового соглашения, как правило, выбирается режим обложения
имущества (капитала, паев) такой компании исключительно в стране местонахождения
управляемых ею объектов недвижимости.
Для сферы подоходного налогообложения в пределах одной страны, как правило,
избирается режим “налогового кредита”, по которому суммы налогов на отдельные виды
доходов засчитываются в счет обязательства налогоплательщика по общему подоходному
налогу (“кредитуются” против суммы этого налога). Более сложные системы зачета
применяются для устранения эффекта тройного налогообложения в отношении
распределяемой прибыли компаний – налога на прибыль компаний (корпорационного
налога), налога на дивиденды и налога на общие доходы граждан. При этом общим
правилом является исключение зачета для последовательного применения одного и
Проблемы устранения двойного подоходного налогообложения для разных
налоговых юрисдикций решаются посредством применения односторонних мер
(независимо каждым государством или при определенном согласовании взаимных
позиций) или путем заключения налогового соглашения. Методами устранения двойного
налогообложения являются метод освобождения (закрепления исключительного права
обложения за одним из договаривающихся государств; как правило – за страной
источника дохода), метод зачета (принятия налога одного государства в качестве
разрешенного расхода при исчислении налогооблагаемой базы для целей обложения
аналогичным налогом в другой стране) и метод налогового кредита (зачета налога,
уплаченного в одной стране, в счет обязательств по уплате налога в другой стране).
Последний метод часто применяются в различных модификациях – с ограничениями,
181
призванными исключить использование этого метода в целях обхода налогообложения
сразу в обеих странах.
Однако все эти меры не гарантируют, что при нынешних налоговых ставках общие
размеры прямого налогообложения для отдельных налогоплательщиков не превысят все
разумные пределы. Поэтому в некоторых странах с особенно высокими налоговыми
ставками предусмотрена возможность обращения налогоплательщика с обжалованием
применяемого против него налогообложения. Налоговые органы в этих случаях могут
дать ему советы по использованию некоторых льгот, переносу части его действий на
другие налоговые периоды или просто пойти ему навстречу в плане перенесения части его
налоговых платежей на следующие отчетный период (при подтвержденном тяжелом
финансовом положении налогоплательщика в данном периоде налоговый орган может
даже пойти на списание части налогового платежа). Иногда власти вынуждены идти даже
на формальный запрет избыточного налогообложения: так, в Швеции был принят закон,
что общая сумма подоходных и поимущественных налогов не может превысить 100 %
облагаемого дохода налогоплательщика в данном налоговом году.
При налогообложении сделок применяемые для этих целей налоги подразделяются
на следующие виды: а) налоги разового действия – для отдельных товаров (акцизы,
таможенные пошлины) и по товарному обороту в целом (налог с оборота); б) налоги
многократного (каскадного) действия – налоги с продаж; в) налоги многократного
действия с зачетом ранее уплаченного налога – НДС. Для налогов на сделки характерно,
что двойное (неоднократное) налогообложение считается необходимым условием для
проведения целенаправленной налоговой политики в этой сфере: так, одновременно и
параллельно применяются таможенные пошлины и внутренние налоги на потребление;
акцизы и НДС, и т.д. Вместе с тем, неправомерным признается одновременное
применение двух и более общих налогов на потребление (на сумму сделок): налога с
оборота и НДС; налога с оборота и налога с продаж; налога с продаж и НДС, и т.д.
Правда, в рамках своей внутренней налоговой политики, в фискальных целях, некоторые
нередко идут на совмещение этих налогов, без попыток каким-либо образом устранить в
этих случаях эффект двойного налогообложения. При этом при применении НДС и налога
с продаж действует общее правило запрета “наложения налога на налог” - облагаемый
оборот по этим налогам всегда рассчитывается без включения в него сумм начисленного
налога.
При налогообложении сделок в разных налоговых юрисдикциях обычно
применяется правило закрепления налога только за одной из сторон сделки (или, при
солидарной ответственности – за любой из сторон). Вместе с тем, из-за фискальных
соображений такие налоги могут возлагаться последовательно и многократно; пример –
налогообложение сделок с нефтью: экспортные пошлины в стране добычи, импортные
пошлины в стране покупателя, НДС, акцизы, и т.д. Большинство налогов на сделки имеют
строго территориальное применение, поэтому проблемы межстрановых коллизий
возникают, в основном, по вопросам определении места совершения сделки. Для сделок с
товарами, это - момент передачи товара или передачи титула права на товар
(товарораспорядительных документов на товар).
Более серьезные проблемы возникают при торговле услугами. Налогообложение в
этом случае вынуждено улавливать наиболее удобный момент для применения налога, и
среди них могут быть: момент заключения договора, момент завершения сделки, момент
оплаты, момент передачи прав на результат сделки, и т.д. Наиболее распространенным
способом разрешения этих коллизий является унификация налогового законодательства –
например, принятие в ЕЭС унифицированного закона по НДС, в котором для всех стран-
членов ЕЭС предлагается использовать одинаковые методы определения момента
применения налога. Другими методами исключения многократного налогообложения
являются метод иммунитета (применяется для взаимного освобождения от косвенного
налогообложения дипломатических представительств) и метод освобождения
182
(применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров и услуг).
7.2. Проблемы налоговой конкуренции между странами. Роль и значение
оффшорных центров.
Характерной особенностью современного периода развития международных
налоговых отношений является обострение борьбы за раздел «общего пирога» доходов от
налогообложения внешнеэкономической деятельности – который весьма велик, если
учесть, что многие развитые государства до 50 % своего национального дохода реализуют
через механизм международных производственных и торговых связей. Некоторые авторы
считают настоятельным переход к хотя бы минимальной гармонизации стандартов
деятельности в этой сфере, без чего страны рискуют «ввергаться в налоговые войны,
ведущие к (взаимному) истощению».
10
Обычными, общепринятыми, средствами защиты национальных интересов
государств являются сохранность (обеспечение безопасности) национальной базы
налогообложения, борьба с применением международных средств и инструментов
уклонения от налогов и поддержание международной конкурентоспособности своей
налоговой политики.
Под «сохранностью национальной базы налогообложения» понимают
целенаправленные действия государства, связанные с противодействием переводу
налогооблагаемых объектов (деятельности, субъектов деятельности) под юрисдикцию
какой-либо иностранной налоговой власти. При современных тенденциях к глобализации
и интернационализации хозяйственной жизни для налогоплательщиков оказывается
достаточно легко и просто перемещать свои капиталы, свою деятельность и самих себя по
всему миру в поисках более выгодных условий налогообложения. Чтобы
противодействовать такой практике многие государства применяют целый комплекс
различных мер, включая ограничения вывоза капиталов, борьба против применения
трансфертных цен, запреты на перевод действительных центров управления и контроля
предприятиями и компания в иностранные налоговые юрисдикции (прямые ограничения –
в отношении приобретения иностранцами долей и участий в компаниях установленных
перечней так называемых «стратегических отраслей» и косвенные ограничения – в
отношении передачи под иностранный контроль производств и бизнесов, создаваемых и
действующих в рамках льготных программ приватизации, использования месторождений
натуральных ресурсов, допуска за счет создаваемых или финансируемых государством
современных технологий, инновационных проектов, и др.), специальные методы
налогового контроля, и т.д.
В качестве примера можно привести США, которые возлагают полную
(неограниченную) ответственность по подоходному налогообложению на всех своих
граждан – даже если они не живут в США, не осуществляют там никакой деятельности и
не владеют там какими-либо активами. Таким образом США эффективно
противодействуют возможности перемещения своих граждан в страны с низконалоговыми
режимами для иностранцев – поскольку независимо от применения к ним низких ставок
налогообложения в стране своего проживания им приходится доплачивать налоги в США
до ставок, действующих для американцев, проживающих на территории своей страны.
Более того, в США также действует норма, что даже в случае отказа гражданина от своего
американского гражданства он еще на протяжении последующих 10 лет будет подлежать
подоходному налогообложению в США по прежнему режиму неограниченной
ответственности.
Можно отметить также, что и в России в прежние времена царь конфисковывал
(применял «налогообложение» по ставке в 100 %) имущество дворян, покинувших родину
без его дозволения, а иностранцам, получавшим разрешение беспошлинной торговли с
10
Карро Д., Жюйар П. Международное экономическое право, Москва, Международные отношения, 2002, с.
172.
183
Россией, запрещалось заниматься розничными продажами своих товаров на российской
территории.
«Борьба с применением международных средств и инструментов уклонения от
налогов» рассматривается сейчас как особо важное направление общей контрольной
работы налоговых органов, поскольку такого рода практика распространена именно среди
крупнейших транснациональных компаний, крупных собственников капитала и
получателей особо высоких доходов. Ослабление этой работы фактически сводит «на нет»
декларируемую справедливость налогообложения (выражающуюся в высоких
маржинальных ставках прогрессивного подоходного налога и повышенном
налогообложении «незаработанных доходов»), подрывает внутренние инвестиции (лица,
инвестирующие за рубежом, получают неоправданные налоговые привилегии перед
другими собственниками капиталов) и существенно затрудняет борьбу с международной
экономической преступностью (в этой сфере фактически любое экономическое
преступление одновременно связано и с нарушением налогового законодательства одной
или нескольких стран).
Среди основных средств, применяемых в этой сфере, выделяются методы
одностороннего воздействия, методы международных соглашений (двусторонних или
многосторонних) и развитие так называемого «международного налогового права».
К первым относятся нормы национального налогового законодательства,
регулирующие действия иностранных лиц на территории данной страны, и действия
национальных лиц на территории других стран. Международные соглашения
используются в целях совместного, согласованного применения двумя или большим
числом стран мер по упорядочению налогообложения граждан и предприятий,
действующих в сфере хозяйственных связей между этими странами – что, боле конкретно,
выражается в виде раздела между странами прав налогообложения этих граждан и
компаний. Стандартизация общих подходов к применению таких соглашений, а также
применяемых в них норм, правил и моделей поведения при разрешении спорных ситуаций
вызывает формирование новой области - международного налогового права.
Распространению последнего способствуют также и тенденции к гармонизации
применяемых налоговых режимов и даже отдельных видов налогов в рамках
определенных региональных союзов и интегрированных групп государств.
Цели «поддержания международной конкурентоспособности своей налоговой
политики» достигаются путем формирования такой налоговой системы, которая
позволяла бы национальному бизнесу занимать достойное место на мировом рынке, и
одновременно бы принимала во внимание действующие режимы налогообложения в
странах-конкурентах – таким образом, чтобы исключалось возникновение ситуаций
налогового выталкивания национальных капиталов в другие страны и не создавалось
неоправданных барьеров на пути привлечения в национальную экономику иностранного
капитала. Некоторые страны ограничивают свою внешнюю налоговую политику только
односторонними защитными мерами, другие – активно используют методы
международного сотрудничества, третьи – выбирают курс «национального эгоизма» и
стремятся добиваться своих целей, не считаясь с интересами других стран.
Про последние страны можно сказать, что они применяют методы активной –
можно даже сказать, агрессивной – внешней налоговой политики. Эти страны борются за
повышение своего благосостояния именно методами агрессивного налогового
регулирования, привлекая компании, банки, крупные капиталы и их собственников, не
считаясь даже с тем, что своими действиями они серьезно подрывают налоговую базу
других стран.
Первая группа таких стран состоит из так называемых «стран-налоговых убежищ»
- мелких, в основном островных государств и территорий, которые предоставляют
исключение из национального режима (вплоть до полного освобождения от налогов) для
иностранных компаний и капиталов.
184
Вторая группа – в которую входят практически все развитые страны мира –
основывают свою налоговую политику на принципах, позволяющих облагать налогами
деятельность своих компаний и граждан на территории других стран (принцип
«резиденства», принцип «действительного места управления», принцип «поглощения
иностранных налоговых льгот», и другие), а также откровенно «торгуют» своими
преимуществами в развитии социально-экономической инфраструктуры и общего
благосостояния своей территории, поощряя перемещение богатых собственников
капиталов на постоянное местожительство в эти страны. Для обычного гражданина
переезд на местожительство в эти страны затрудняется множеством ограничений
(распространенным требование является предварительное заключение трудового
контракта с местной компанией, и при этом последней вменяется в обязанность
доказывать, что на занимаемое иностранцем место работы нет претендентов из числа
местных граждан), однако все барьеры и ограничения сразу снимаются, если претендент
готов вложить от миллиона долларов США и выше в определенные, как правило, важные
для страны, но низкодоходные инвестиционные проекты или программы развития.
Обе эти группы стран в результате своей политики внешней налоговой агрессии
добиваются серьезного перераспределения мирового потенциала налоговых доходов в
свою пользу: так, налоговые потери многих стран из-за утекания капиталов в страны-
налоговые убежища исчисляются десятками миллиардов долларов США, а развитые
страны от налогообложения энергоносителей получают большие доходы, чем страны, в
которых эти энергоносители добываются.
Другие страны вынуждены считаться с такой реальностью и, если они хотят
избежать потери значительной части своих налоговых доходов, то должны предпринимать
соответствующие меры для защиты своих интересов.
Если учитывать тот факт, что во многих странах коммерческие обороты,
проходящие через сферу внешнеторговых отношений, составляют до половины их ВВП,
то станет очевидным, что недостаточное внимание, уделяемое налогообложению
деятельности, осуществляемой с тем или иным участием иностранного элемента, может
привести к тому, что до половины потенциальных налоговых доходов каждой страны
может быть потеряно безвозвратно – и уйдет либо в казну более предусмотрительных
стран-конкурентов, либо останется в карманах пользующихся этой слабостью власти
налогоплательщиков.
В США защите национальных интересов в сфере налогообложения уделяется
первоочередное внимание. Общий концептуальный подход государства в этой стране к
решению этой задачи состоит в том, чтобы перекрыть любую возможность получения и
вывоза каких-либо доходов из США без обложения их налогами. Показателем
успешности действий властей в этом направлении является тот факт, что так называемое
«отмывание грязных денег» (полученных от преступной деятельности или от незаконных
и полузаконных коммерческих операций) в США может быть реализовано только в форме
маскирования их под какие-либо легальные доходы (например, путем «прокачки» через
легальные коммерческие предприятия – как правило, в сфере услуг – с соответствующей
уплатой всех полагающихся налогов). При действующей в США налоговой системе (при
отсутствии НДС и невысоких ставках налогов на прибыль) такая практика оказывается
более выгодной, чем изобретение различных изощренных схем или использование
дорогостоящих международных цепочек фирм, не приносящих никакой иной выгоды,
кроме как экономия на уплате налогов.
При этом следует иметь в виду, что в США не признается никаких налоговых
иммунитетов в отношении обложения доходов, полученных противозаконными
действиями, и в связи с этим правоохранительные органы США часто используют именно
налоговое законодательство для борьбы с наиболее серьезными формами организованной
преступности. Так известному гангстеру Аль Капоне, многократно привлекаемому к
ответственности за совершение многочисленных преступлений, всегда удавалось
185
избежать вынесения приговора (предъявлялось «неопровержимое» алиби, свидетели
преступлений неожиданно отказывались от своих показаний или просто исчезали). Тогда
к делу подключили налоговую службу, агенты которой в течение года неотступно
фиксировали все частные расходы гангстера. Затем Аль Капоне предъявили обвинения в
недекларировании источников своих доходов и суд незамедлительно вынес ему вердикт,
предусматривающий длительный срок заключения. А та особенность американского
законодательства, которая запрещает применение любых амнистий или сокращение срока
заключения для лиц, обвиненных в неуплате налогов (по крайней мере, до момента
полной компенсации государству всей суммы неуплаченных налогов и связанных с этим
фактом штрафных санкций), гарантирует, что повторно нарушать налоговые законы никто
не рискует.
Можно привести также такой факт, что большинство иностранных шпионов,
задержанных в США, получают сроки тюремного заключения не за свою «основную»
деятельность, а за нарушение налогового законодательства или иммиграционного режима.
Таким образом гарантируется вынесение обвинительного договора - прямых
доказательств нанесения ущерба интересам государства в результате шпионской
деятельности обвиняемого у правоохранительных органов США может не быть (или они
не хотели бы обнародовать эти доказательства при гласном слушании дела, чтобы не
«засвечивать» конкретные методы и детали свой работы), а сам факт работы на разведку
иностранного государства не является преступлением по законам США. Более того, в
США принят и действует специальный закон, который легализует и допускает такую
деятельность - для этого достаточно пройти регистрацию в качестве «агента иностранного
государства», декларировать получаемую от этого государства оплату своих услуг и
платить с этого дохода все полагающиеся по законам США налоги.
Налоговое законодательство США устанавливает исключительные права
государства на налогообложение любых объектов на территории страны и в районах,
находящихся под временной или постоянной юрисдикцией США (например, на военных
базах за пределами США), и максимально широко трактует основания для привлечения
иностранцев к уплате налогов в американскую казну. При этом штаты, выступая в рамках
своих налоговых полномочий, нередко занимают еще более жесткие позиции в этом
отношении, чем федеральные власти. Известны, например, факты, когда власти отдельных
штатов отказываются в предоставлении иностранным гражданам и компаниям, льгот,
предусмотренных международными налоговыми соглашениями, заключенными США с
другими странами. В частности, такими действиями известны власти штата Калифорния, а
в штате Нью-Йорк периодически возникают конфликтные ситуации в отношении
налоговых привилегий, предоставляемых ООН и ее сотрудникам по условиям
соглашения, заключенного этой организацией с федеральным правительством США.
Налоговая юрисдикция США выделяет, в качестве оснований для применения
налогообложения по законам этой страны, следующие три группы критериев: а)
материальные объекты и права, зарегистрированные или учрежденные по законам США –
местонахождение этих объектов и прав на территории США является достаточным
основание для их исключительного налогообложения в США; б) гражданство США или,
для иностранцев, постоянное или регулярное проживание на территории США – для
физических лиц, а для юридических лиц – регистрация по законам любого из штатов
США, наличие центра управления в США, а также владение или подконтрольность
иностранной компании гражданам или резидентам США являются основаниями для
исключительного налогообложения в США доходов этих лиц из американских
источников, и для конкурентного, с учетом прав иных юрисдикций, налогообложения
этих лиц по сумме их «всемирных» доходов; в) «деятельность» любых лиц «на
территории США».
Последний критерий особенно важен, поскольку он позволяет налоговым властям
США использовать практически любой признак или даже просто намек на отношение
186
какого-либо лица или какой-либо деятельности к США для предъявления требований по
уплате налогов. В определении этого последнего критерия слова «деятельность» и
«территория США» не случайно поставлены в кавычки – оба эти понятия в применении
их налоговыми властями США практически безграничны и беспредельны. Например,
частная радиостанция, вещающая с борта иностранного судна, находящегося вне пределов
территориальных вод США, признается обязанной платить налоги в США со сборов за
передаваемую рекламу – поскольку ее слушают жители США; виртуальные казино,
действующие в сети Интернет, должны платить налоги в США, поскольку среди их
клиентов есть граждане США; появление в американских СМИ рекламы товаров, даже не
продаваемых в США, влечет за собой предъявление требований по уплате налогов в
США – поскольку «она побуждает американских граждан покупать соответствующие
товары во время их поездок за рубеж»;, и т.д.
Необходимо подчеркнуть, что для обеспечения таких широких полномочий для
налоговых органов США понятие «деятельности в США» в налоговом законодательстве
этой страны -- намеренно !— не имеет четкого определения. В отличие от европейских
стран, в США закон не дает и перечня конкретных признаков или условий, которые бы
позволяли хотя бы крайние пределы применения этого понятия. Налоговое
законодательство США не знает и понятия ПДУ, или «постоянного делового учреждения»
(«постоянное представительство», в ошибочном – причем, откровенно в ущерб интересам
России – переводе этого термина в Налоговом кодексе РФ). Правда, понятие ПДУ
используется США в налоговых соглашениях, заключаемых с другими странами – но
исключительно для отношений только с этими странами и на основе тщательного и
всестороннего учета встречных выгод, приобретаемых США. И, разумеется, США не
заключают таких соглашений и не меняют режим «деятельности» на режим ПДУ в
отношениях с теми странами, с которыми такая замена может нанести ущерб интересам
США – например, в отношениях со странами-оффшорными центрами и со странами, не
разделяющими подходов в борьбе против налоговых правонарушений. Вообще, для сферы
налоговых отношений с другими странами США разработали и применяют собственную
типовую модель налогового соглашения – отличающуюся от типовой модели ОЭСР, в
первую очередь, тем, что в ней заменены или устранены те положения, которые не
удовлетворяют или не полностью удовлетворяют налоговым интересам США.
В концептуальном плане между режимом ПДУ и режимом «деятельности в США»,
на котором основывается внутренне налоговое право США, имеются следующие три
важнейших отличия. Во-первых, ПДУ предполагает наличие «места деятельности»,
которое может быть доказано или оспорено на основании каких-то физических признаков
или условий; США это ограничение не признают. Во-вторых, деятельность иностранного
лица в режиме ПДУ предполагает некоторое «постоянство» или «регулярность»
деятельности; США отвергают и это ограничение. В-третьих, деятельность в режиме ПДУ
предполагает совершение некоторого полного цикла деятельности - или выраженного
отдельного звена этого цикла; в США любое частное действие иностранца (или даже
просто его присутствие) может трактоваться как «деятельность в США». Наконец, в
других странах налоговые власти обычно, явно или неявно, принимают во внимание
коммерческий или некоммерческий характер деятельности налогоплательщика:
физического лица – по цели и мотивировке его действий, юридических лиц – по их
статусу, характеру учредителей, и т.д. США же во всех случаях заведомо считают целью
деятельности любого лица на территории США – извлечение доходов, и даже полное и
документальное опровержение этого их предположения часто не помогает сбить их с этой
позиции.
Среди многих примеров применения налоговыми властями США требований по
уплате налога в отношении иностранцев известны такие случаи, как частные
консультации (без лечения) иностранного доктора, приглашенного в США для участия в
международном конгрессе; переговоры в гостиничном номере в США представителей
187
иностранных фирм о продаже имущественного объекта, находящегося за пределами
США; раздача от имени иностранной фирмы рекламных экземпляров продукции во время
выставки на территории США; проживание в гостинице в США агента, собирающего
заказы на поставки сельскохозяйственной техники из Канады; и т.д.
В этом контексте можно сравнить практику властей США с позицией РФ:
самоограничение налоговых прав России за счет включения в Налоговый кодекс таких
льгот иностранцам, которые другие страны либо никогда не признают, либо могут
предоставлять в отношении лиц других стран строго избирательно и только на условии
взаимности или получения каких-то весомых встречных выгод и преимуществ;
использование в качестве основы для заключения двусторонних налоговых соглашений
Типовой модели ОЭСР, которая изначально основывалась на предпочтении интересов
группы богатых стран перед интересами менее развитых стран; создание в России в
законодательном порядке и на основе принятой практики льготных условий для
безналогового «отмывания» денег как российских граждан, так и иностранцев; и т.д.
Таким образом, анализ современной практики регулирования международных
налоговых отношений показывает, что большинство стран, как правило, четко осознают и
стремятся всеми средствами отстаивать свои национальные финансовые и бюджетные
интересы в этой сфере.
Как известно, всякая страна может защищать свои интересы в сфере
международных налоговых отношений двумя путями: за счет инкорпорации
соответствующих «защитных» норм в свое внутреннее налоговое законодательство, и
путем заключения двусторонних (или многосторонних) налоговых соглашений.
При этом заключение налогового соглашения между отдельными странами всегда
выступает в качестве определенного финансово-налогового компромисса, от которого
каждая страна что-то выигрывает – либо в результате перераспределения налоговых
доходов между странами, либо в виде существенного расширения своей налоговой базы
(за счет ликвидации «серых» секторов в экономике, расширения средств налогового
контроля, приобретения новых возможностей расследования налоговых преступлений, и
т. д.). Если таких выгод прямо не просматривается, то каждая страна в таком случае
предпочитает воздерживаться от заключения налогового соглашения и выбирает способ
добиваться своих целей другими средствами (за счет укрепления внутренних средств
налогового контроля и валютного регулирования, ограничения отношений своих граждан
и предприятий со странами-налоговыми убежищами, и т.д.
В частности, страны, экспортирующие капиталы и технологии, выступают за
максимальное освобождение своих инвестиций, капиталов и получаемых от них доходов
от налогообложения в принимающих странах и на этой основе разработали свою модель
налогового соглашения (модель ОЭСР 1963 года, применяемая сейчас в версии 1977 года
и с учетом исправлений и дополнений, сделанных в 1992-2005 гг.), по которой они
стремятся закрепить за собой все права налогообложения этих доходов и капиталов. Эта
модель действительно хорошо приспособлена для отношений стран с примерно
сбалансированными потоками капиталов и взаимных инвестиций, и неудивительно, что
все страны группы ОЭСР практически полностью охвачены сетью соглашений,
основанных на этой модели.
Прочие страны либо воздерживаются от заключения налоговых соглашений,
основанных на модели ОЭСР, либо применяют ее с существенными поправками и
дополнениями (одним из выражений этой позиций стала разработка специальной модели
налогового соглашения между развитыми и развивающимися странами в рамках ООН –
так называемое Типовое соглашение ООН - в версии 1980 года или в исправленной
редакции 2001 года).
Россия в своей договорной практике, в явном противоречии со своими реальными
интересами, заключает свои налоговые соглашения с другими странами, основываясь
полностью на типовой модели ОЭСР. При этом, оставаясь до последнего времени в ряду
188
самых крупных должников мира, имеющих одни из самых низких показателей уровня
жизни основной массы населения, Россия фактически ни разу не воспользовалась теми
возможностями по защите своих финансовых и налоговых интересов как страны-
должника, которыми регулярно и активно использовались властями других стран.
В результате складывается следующая картина: в то время, как Россия практически
«без борьбы» полностью отказывается от своих законных прав по налогообложению
вывозимых из страны процентов, платежей по авторским правам, отчислений за прокат и
копирование кино и видеофильмов, за использование компьютерных программ, и т.д.
(принимая в своих соглашениях с развитыми странами снижение ставки обложения этих
видов до нуля), большинство развивающихся стран либо воздерживаются от заключения
таких налоговых соглашений - применяя свои «национальные» налоговые ставки для
таких доходов (до 35 и более процентов), либо заключают эти налоговые соглашения на
условии обязательного сохранения своих прав в отношении обложении этих доходов. К
примеру, Аргентина, Индия, Индонезия, Мексика и другие страны ни при каких
обстоятельствах не идут на снижение этих налоговых ставок ниже уровня 15%-20%;
Бразилия свою «внутреннюю» налоговую ставку для платежей за использование
иностранных товарных «брендов» в 25% не уступает ни одному своему партнеру по
налоговому соглашению, а Китай вообще придерживается политики закрепления во всех
своих налоговых соглашениях единой действующей «национальной» ставки
налогообложения «у источника».
Следует отметить, что страны, показывающие сейчас наиболее высокие темпы
промышленного роста – КНР, Индия, Бразилия, Мексика – практически не имеют
налоговых соглашений между собой. Из общего теоретически возможного числа
налоговых соглашений в отношениях между этими странами на сегодня заключено только
два таких соглашения (КНР – с Индией и Бразилией).
7.3. Внешняя налоговая политика в РФ. Необходимость ее переориентации на
эффективную защиту национальных интересов России.
Россия, как и другие развитые страны, применяет различающиеся налоговые
режимы и методы контроля в отношении внутренней («национальной») финансово-
хозяйственной деятельности и деятельности, осуществляемой «с использованием
иностранного элемента» (т.е. – деятельности иностранных лиц на своей территории и
деятельности «своих» («национальных») лиц – на территории других стран). Коренное же
различие состоит в том, что все развитые страны, без исключения, более тяжелые режимы
налогообложения (более высокие налоговые ставки и существенные ограничения в
доступе к использованию налоговых льгот) и более строгие меры контроля применяют к
деятельности «с использованием иностранного элемента», а в России, наоборот,
законодательные нормы и политика налогового контроля для такой деятельности
настолько «либеральны» (фактически – до предоставления легального налогового
иммунитета), что во многих сферах бизнеса российским предпринимателям действовать
на российской же территории оказывается существенно выгоднее через предприятия и
фирмы, создаваемые в других странах. В результате за прошедшие годы казна России
недосчиталась десятков миллиардов долларов налоговых доходов, без особых угрызений
совести принимаемых в бюджеты зарубежных государств, налоговые власти которых, в
отличие от российских, не страдают приступами неуместной и ничем не оправданной
«налоговой благотворительности».
Как очевидно, внешняя налоговая политика всякой страны имеет своей целью
защиту национальных интересов при налогообложении доходов, возникающих в сфере
взаимоотношений с другими странами. Конкретно речь идет о разделе налогов,
взимаемых с иностранцев на территории своей страны и со своих граждан и предприятий
– на территории других стран. Соответственно, успешность внешней налоговой политики
189
страны определяется долей доходов, поступающих от налогообложения указанных видов
деятельности в бюджет каждой из вовлеченных в эту деятельность стран. Показателем
заинтересованности в обеспеченности своего национального интереса в этой сфере может
служить политика США, которые привлекают к налогообложению любую деятельность
иностранцев на своей территории и любые доходы своих граждан и своих резидентов
(«постоянных жителей») от деятельности на территории других стран.
Антиподом такой политики является режим капитуляций, при котором
иностранцам в соответствующей стране предоставляется полный иммунитет от местных
налогов (и при полном отказе от налогообложения своих граждан и предприятий,
действующих на территории других стран). Режим капитуляций и в прошлом, и в
настоящее время характерен исключительно для государств, находящихся в
колониальной, политической или серьезной экономической зависимости от других стран.
В отношениях между равными странами атавизм этого режима сейчас представлен в виде
освобождения от налогов (на взаимной основе), предоставляемого дипломатам (но только
по линии подоходных налогов; только для дипломатов, аккредитованных должным
образом в данной стране; и только по доходам (зарплате), получаемым от своего
государства за выполнение своих официальных (представительских) функций в данной
стране).
Развитые страны практически все (за исключением Франции и, в определенной
степени, Швейцарии) при защите своих налоговых интересов следуют примеру США и
своих взаимных отношениях придерживаются абсолютного приоритета принципа
«резидентства» (любые доходы лица из любых источников подлежат полному обложению
налогами в стране его резидентства), дополняя его принципом «происхождения дохода»
(любые доходы, получаемые из источников в данной стране, подлежат в ней
налогообложению при переводе их в другую страну). Проблему двойного
налогообложения, возникающую в отношении доходов национальных лиц из источников
в других странах, обычно решают путем применения «иностранного налогового кредита»,
т.е. – зачета налога, удержанного в стране источника дохода, в счет налоговых
обязательств их получателя в стране его резидентства. Но если для налогоплательщика
конечный результат такого регулирования в принципе одинаков (общая сумма его
налоговых обязательств не уменьшается и не возрастает), то задействованные в этом
процессе страны оказываются в ситуации «торга налоговыми ставками», в результате
которого они могут как сильно проиграть, так и серьезно выиграть. Действительно,
налоги, применяемые в стране-источнике дохода, уменьшают «эффективную»
(остаточную) ставку налогообложения в стране резидентства налогоплательщика, поэтому
у последних всегда есть стимул добиваться снижения налогообложения в странах, откуда
получают их граждане (резиденты) и предприятия.
Как известно, наиболее богатые граждане и компании проживают и располагаются
в развитых странах и не случайно именно представители властей этих стран во всех
международных организациях и на всех международных форумах активно выступают за
снижение налогов с «иностранных доходов» в странах происхождения этих доходов –
обычно, по лозунгами «устранения барьеров» в международной торговле и
«стимулирование притока» иностранных инвестиций. Но поскольку каждая страна
теоретически полностью суверенна в своей системе налогообложения, то в качестве
удобного рычага воздействия на них избирается путь «взаимного снижения налоговых
барьеров, «мешающих» развитию экономических связей». Такое «снижение налоговых
барьеров» предлагается реализовывать путем заключения международных налоговых
соглашений - и соответствующая этим целям модель налогового соглашения как раз и
была разработана экспертами ОЭСР (первый вариант – еще в 1963 г.; сейчас в ходу версия
2005 года).
СССР в свое время согласился на применение этой модели налогового соглашения
- имея в виду, что реальной самостоятельной деятельности иностранных инвесторов и
190