Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования
Подождите немного. Документ загружается.
8.2. Цели и функции налогового администрирования.
В широком понимании налоговое администрирование — это система управления
государством налоговыми отношениями в действии. Налоговые отношения являются
предметом налогового администрирования.
Повышение роли государства в управлении экономическими и социальными
процессами предопределяет большую значимость сбора налогов не только как способа
обеспечения властных структур необходимыми средствами, но и как элемента системы
государственного воздействия на экономику.
За последние десятилетия происходили значительные изменения в налоговых
системах как экономически развитых, так и развивающихся стран. Эти изменения, в
основном, были направлены на увеличение бюджетного дохода или на достижение
определенных целей совершенствования налоговой работы.
Главные цели работы налоговых органов в сфере налогового администрирования,
как уже отмечалось, включают обеспечение полного и своевременного сбора налогов и
пошлин, в соответствии с законодательством и при условии правильного применения
правовых положений, определяющих режим стимулирования и поощрения
законопослушных налогоплательщиков и необходимого контроля и наказания в
отношении нарушителей налоговых законов.
Отсюда можно сделать вывод о том, что налоговое администрирование в строгом
смысле слова представляет инструмент, который, в конечном итоге, определяет успех или
неуспех общей бюджетно-налоговой и экономической политики страны.
У государства (в лице субъектов налогового контроля) возникают налоговые
отношения с субъектами налогообложения — юридическими и физическими лицами, на
которых лежит обязанность уплаты налогов за счет собственных средств. Возникновению
налоговых отношений предшествует система мер (управленческих, правовых),
принимаемых субъектами налогового контроля, обеспечивающих предпосылки для
осуществления контрольных функций .
Переход от административно-командной экономики к рынку придает управлению
налоговой системой глубокий экономический смысл и предъявляет к нему совершенно
новые требования. В связи с этим сама система налогообложения приобретает новые,
например, индикативные свойства. Недопоступление налогов может сигнализировать о
том, что: действующие налоговые нормы перестали отвечать воспроизводственным
потребностям и их следует подвергать ревизии; налоговые администрации утратили
способность отслеживать тенденцию налоговых поступлений и перекрывать возможность
ухода от налогов; усилились международные интеграционные процессы и возникла
необходимость освоения налоговыми администрациями особенностей зарубежного
налогового законодательства, а также международных правил заключения договоров об
избежании двойного налогообложения.
Такого рода сигналы обусловливают необходимость пересмотра методов
управления налоговым производством. Анализ управленческих действий налоговых
администраций может выявить недостатки тактического свойства, устранить которые
возможно в оперативном порядке, то есть без изменения экономико-правовых основ
налогообложения. В таком случае принимаются правительственные решения о
пересмотре методов налогового управления. Наука и практика могут выявить и
потребность в существенном изменении структур и функций налоговых администраций,
направлений налоговой политики и методических основ налогового производства, что
становится причиной принятия кардинальных мер, вплоть до проведения очередного
этапа налоговой реформы.
Управление налоговым процессом в целом, включая контроль за отчетностью, сбор
налогов и разрешение споров с налогоплательщиками (в досудебном порядке)
осуществляют налоговые органы. Принципы и порядок их внутренней организации
201
зависят от конституционного устройства данного государства, от определения места
налоговых органов в финансово-бюджетной системе страны и от выбранных целей и
приоритетов в налоговой работе.
Для реализации максимального налогового потенциала страны налоговые органы
должны не только строго контролировать исполнение налогового законодательства, но и
эффективно выполнять функции администрирования, к которым относится и внутренняя
организация налоговых органов, необходимая для выполнения возложенной на них
ответственности. Тип организации будет зависеть от того, какая организационная схема
представляется налоговым органам наиболее удобной для выполнения их различных
функций.
Практический опыт показывает, что во многих странах органы налогового
администрирования были созданы в ответ на проблемы, которые возникали в результате
развития налоговых систем. Например, вначале введение, а затем значительное
совершенствование подоходных налогов, развитие налогов с продаж и НДС, систем
налоговых льгот, новых схем борьбы с уклонением от уплаты налогов, необходимость
адекватного информирования налогоплательщиков, и обучение персонала - со всем этим
приходилось так или иначе сталкиваться налоговым органам и не всегда необходимые
меры принимались своевременно.
8.3. Развитие форм и методов налогового администрирования.
Рассмотрим некоторые основные моменты современной концепции налогового
администрирования.
а) Типы организационных систем. Администрирование налогов может быть
организовано по функциональному принципу или по принципу специализации - по видам
налогов.
При функциональном типе организации работы налоговых органов различаются
так называемые нормативные функции, которые обычно существуют на национальном
уровне, и оперативные функции, к которым относятся функции, непосредственно
связанные с налогоплательщиками.
При специализированном подходе в системе налоговых органов выделяются
отдельные подразделения, которые занимаются различными видами налогов.
Вместе с тем, могут существовать и комбинированные типы организационных
структур – т.е., которые имеют в основном функциональную структуру, но с некоторой
специализацией по налогам, или имеющие специализированную структуру, но с
выделением некоторых функциональных подразделений.
б) Виды функций. Функции налогового администрирования обычно делятся на
нормативные и оперативные, а также на основные и вспомогательные.
Нормативные функции отвечают первой задаче налогового администрирования
налогов, а именно - интерпретации и применению налогового законодательства и
нормативных актов. Эти функции имеют дело с решением проблем, связанных с
применением законов и иных правовых актов, и обеспечивают исполнение оперативных
функций путем разработки и внедрения необходимых методов и административных
процедур, которые должны гарантировать наивысшую эффективность оперативной
системы. Оперативная система закладывает основу для реализации другой части первой
задачи налогового администрирования, т.е. для максимизации налоговых поступлений
дохода при минимальных затратах.
Оперативные функции, в основном, относятся к деятельности, связанной с
фактическим сбором налогов. В них тем самым объединяются обе ранее указанные задачи
администрирования налогов, поскольку оперативные функции способствуют
установлению тесного взаимодействия между налоговыми органами и
202
налогоплательщиками и от них зависит добровольное выполнение налогоплательщиками
его обязанностей по уплате налогов.
Таким образом, и те, и другие функции налогового администрирования могут
включать в себя задачи одинакового целевого характера, однако некоторые из них
предусматривает решения только на нормативном уровне (правовые, организационные,
методические), тогда как другие всегда будут выполняться только на оперативном уровне
(например, налоговые проверки, учет налогоплательщиков и сбор налогов).
Теперь выделим основные и вспомогательные функции налогового
администрирования.
Основные функции включают учет и регистрацию налогоплательщиков, текущий
налоговый контроль и налоговые проверки.
С помощью функции учета и регистрации налогоплательщиков ведется
постоянный и правильный учет (выявление) всех налогоплательщиков, которые
зарегистрировались должным образом (или уклонились от регистрации). Эта функция –
основа всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Функция текущего налогового контроля определяет четко, в установленном
порядке и с учетом актуализации сведений все налоговые обязательства
налогоплательщика (продекларированные или начисленные налоги, денежные штрафы,
пени, и т.д.) и налоговые зачеты в результате совершенных налогоплательщиком
платежей или полученных скидок. Главная цель такого контроля – это возможность
определять правильно и точно факты неподачи налоговой декларации или наличия
недоимки по налогам.
Налоговая проверка объединяет все виды деятельности, направленные на проверку
правильности заполнения налоговых деклараций налогоплательщиком или определение
сумм налогов, сокрытых от налогообложения, в результате проведения проверки или
расследования по месту проживания налогоплательщика или третьего лица, или в
налоговой инспекции.
Вспомогательные функции составляют основу для выполнения основных функций.
Рассмотрим некоторые из них:
а) Правовая функция является одной из ведущих вспомогательных функций
налогового администрирования; она обеспечивает правильное применение нормативных
налоговых актов как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. В нее входят
также ответы на запросы и исковые заявления налогоплательщиков, помощь всем
налоговым органам, а также участие в проектах по изменению налогового
законодательства.
б) Кадровая функция. Управление кадрами – ключевая функция любой
организации – чрезвычайно важна и для налогового администрирования, особенно, в
отношении обучения и переподготовки сотрудников налоговых органов.
в) Функция информирования налогоплательщиков. Для обеспечения высокого
уровня исполнения налогового законодательства налогоплательщиками органы налоговых
администраций должны иметь соответствующий отдел или подразделения, ответственные
за распространение нормативных налоговых документов и оказание помощи
налогоплательщикам в правильном исполнении их налоговых обязательств.
г) Организационно-административная функция. Сюда, как правило, относятся
службы внутреннего учета и административные службы, отвечающие за материально-
техническое снабжение и эксплуатацию рабочего оборудования.
д) Внутреннее информационное обеспечение. Информационные системы сейчас
представляют собой базовый элемент, обеспечивающий основу для осуществления
важнейших функций налоговой администраций и принятия решений на всех уровнях.
Любой орган налоговой службы работает со значительным количеством
налогоплательщиков, что предполагает наличие большого объема документов, обработка
которых вручную неэффективна и дорого стоит. Для разработки информационной
203
системы, в частности, совершенно необходимо иметь базу данных как базовую основу для
осуществления функции контроля за налогоплательщиками (например, предыдущие
данные из налоговых деклараций, сведения из других источников, данные по
своевременную выполнению налоговых обязательств и т.д.).
Научно-технологические разработки позволяют использовать процедуры и
оборудование (как, например, компьютер, системы микрофильмирования и распечатки
информации), которые отвечают потребностям всех функциональных сфер налогового
администрирования в целом.
Как очевидно, эффективность налогового администрирования может оцениваться
как со стороны государства (правительства), так и со стороны налогоплательщиков.
Кроме того, эффективность деятельности налоговых органов может определяться и по
ступеням иерархии: как вниз, вышестоящими органами налоговой службы – работы
нижестоящих подразделений, так и вверх - путем оценки деятельности руководства
налогового ведомства со стороны подчиненных им служб и подразделений. В конечном
счете основные показатели эффективности деятельности налоговых органов определяются
суммой и составом затрат, понесенных государством и налогоплательщиками в связи с
применением действующей в данной стране системы налогообложения.
И отсюда видно, что для реализации максимального налогового потенциала страны
налоговые органы должны не только строго контролировать исполнение налогового
законодательства, но и эффективно выполнять функции администрирования, к которым
относится и внутренняя организация налоговых органов.
Сейчас в мировой практике применяются три типа организации работы налоговых
органов: функциональный, специализированный и комбинированный. Для каждого их
этих организационных типов существует разное распределение обязанностей среди
отдельных звеньев и подразделений налоговой службы, соответственно и различаются
требования и условия деятельности руководителей и работников этих звеньев и
подразделений. В частности, в одних случаях от них требуется строгое исполнение
должностных инструкций (при приеме отчетности от налогоплательщиков), в других –
творческая инициатива (при отборе отчетности для более углубленной проверки), в
третьих – упорство и последовательность действий (при взыскании задолженности по
налогам), и т.д.
При этом, в рамках распространяющегося сейчас функционального типа
организации налоговых органов четко выделяются три разные задачи деятельности: для
звена сбора и обработки отчетности налогоплательщиков – строгое соблюдение сроков и
правил переписки с налогоплательщиками, четкое обеспечение расчетов по налогам; для
звена контрольно-аналитической работы - эффективное использование методов
выявления сомнительных отчетов налогоплательщиков, установление и выявление
укрываемых объектов налогообложения, обоснование доначисления налоговых платежей;
для звена взыскания налоговой задолженности – выбор оптимальных методов и средств
взыскания задолженности, урегулирования налоговых конфликтов при строгом
соблюдении и не нарушении норм действующего законодательства. Соответственно этим
задачам различаются и требования к деятельности руководителей и отдельных работников
этих звеньев налоговых органов.
Отсюда, с учетом всех этих обстоятельств, можно определить цели и задачи
применяемых в мировой практике различных методик оценки эффективности
деятельности налоговых органов. Основные различия между этими методиками состоят в
их: а) адресности (прямом интересе «заказчика»); б) цели применения методики; в)
способа или сферы применения. Таким образом, выбор применения конкретной методики
для конкретной страны в конкретной ситуации определяется ответами на следующие три
вопроса: для кого, с какой целью, какими средствами или инструментами. Далее приведем
альтернативные ответы на все эти вопросы.
По первому вопросу - для кого?
204
а) для государства;
б) для руководства налоговой службы;
в) для налогоплательщиков;
г) для всех вместе взятых.
По второму вопросу - с какой целью?
а) собрать максимально высокую сумму налоговых сборов;
б) обеспечить строгое соблюдение налоговых законов;
в) стимулировать производственную и коммерческую деятельность
налогоплательщиков;
г) содействовать повышению налоговой дисциплины в стране.
По третьему вопросу - какими средствами или инструментами?
а) активным ведением информационной и консультационной работы;
б) постоянными и массовыми проверками налогоплательщиков;
в) применением особо жестких методов санкций и штрафов;
г) принятием налоговыми органами на себя основной массы работы по
составлению налоговой отчетности налогоплательщиков.
Анализ современной практики деятельности налоговых органов в разных странах
мира показывает, что для развитых стран характерно сочетание параметров (по
вышеприведенным вопросам), соответственно, «г», «б» и «г»; для наиболее отсталых
стран мира – «а», «а» и «в»; для стран, отличающихся особо высокими темпами
промышленного роста и экономического развития – «в», «в» и «а».
14
Основная цель деятельности налоговых органов – максимально полное взимание
налоговых платежей в условиях действующего законодательства. Успешное достижение
цели неразрывно связано с совершенствованием деятельности налоговых органов –
основного звена налоговой системы.
Рассмотрим порядок и формы организации работы налоговых органов на
примере США и Германии.
Основными задачами налоговой службы США установлены следующие:
увеличение поступлений от мероприятий по налоговому контролю;
облегчение процедуры уплаты налогов для налогоплательщиков;
повышение качества и эффективности работы службы и более полное удовлетворение
запросов клиентов.
При этом в организационном плане система налогового администрирования в
США имеет следующие три уровня:
- на верхнем, федеральном, уровне - Служба внутренних доходов (СВД), которая
осуществляет контроль за соблюдением налогового законодательства и сбором
федеральных налогов — подоходного налога, налога на недвижимость, налога на дарения,
а также некоторых акцизов (Служба внутренних доходов также осуществляет
федеральные налоговые программы, утвержденные конгрессом);
- на среднем уровне - налоговые службы штатов, собирающие налоги и сборы, вводимые
законодательными собраниями штатов (эти налоги поступают в бюджеты штатов);
- на нижнем уровне — местные налоговые органы, которые взимают налоги, вводимые
местными органами власти.
Чтобы успешно решать задачи сбора и обработки налоговых деклараций и
информации о доходах, СВД располагает по стране 7 региональными отделениями,
каждые из которых осуществляют налогообложение сразу в нескольких штатах, 65
окружными бюро, 9 центрами обслуживания и двумя расчетными центрами, в которых
14
РФ в целом занимает некоторые промежуточные позиции в этом перечне, но
если судить по обычной реакции бизнеса и по последним заявлениям президента РФ – то
все же ближе к сочетанию «а», «а» и «в».
205
работают общим числом более 115 тысяч человек. При каждом региональном управлении
действует также Центр по рассмотрению жалоб, подчиняющийся непосредственно
руководителю управления. Организационная структура налогового управления строится
по функциональному принципу, и состоит из следующих основных подразделений:
- Управление обработки налоговых деклараций (30 тыс. служащих по всей стране) —
предварительная компьютерная обработка информации, содержащейся в декларациях;
- Управление проверки налоговых деклараций (35 тыс. служащих) занимается проверкой
налоговых деклараций, получаемых из Управления обработки налоговых деклараций. При
этом более глубокой проверке подвергаются так называемые «сомнительные декларации»
(на их долю приходится не более 1 % от общего количества поступивших деклараций).
Кроме того, каждый год проводятся проверки налоговых деклараций людей,
занимающихся определенным видом деятельности, которую СВД решила проверить в
этом году. Это могут быть адвокаты и врачи, занимающиеся частной практикой, писатели,
журналисты и т.п. Большое внимание уделяется владельцам малых предприятий,
осуществляющим реализацию продукции за наличные. Программы для этих проверок
разрабатывают опытные специалисты, хорошо знакомые с практикой того вида
деятельности, который решено проверять. В случае обнаружения ошибок и неточностей в
налоговой декларации служащие направляют налогоплательщику уведомление, с тем,
чтобы при личной встрече снять возникшие вопросы, но если он не реагирует на него, то
передают дело в службу взыскания налогов.
- Управление взыскания задолженности по налогам (15 тыс. человек), которая
обеспечивает взыскание неуплаченных или недоплаченных налогов. Она рассматривает
документы и запросы, поступившие из Управления проверки налоговых деклараций. В
случае встреченного явного противодействия со стороны налогоплательщика, дело
передается в Управление криминальных расследований;
- Управление криминальных расследований (5 тыс. человек) проводит расследование
выявленных правонарушений и принимает необходимые действия для исправления
ошибок, пропусков, искажений в проверяемых налоговых декларациях или для передачи
дел криминальной направленности на рассмотрение в суд;
- Управление консультирования и обслуживания налогоплательщиков (5 тыс. человек)
помогает налогоплательщикам ориентироваться в налоговом законодательстве, издаёт
справочные материалы, выпускает свыше 100 бесплатных информационных изданий по
финансовой тематике, организует специальные образовательные программы для фермеров
и владельцев малых предприятий. Служащие этого управления также оказывают
бесплатную помощь в заполнении налоговых деклараций людям с низкими доходами и
престарелым;
- Управление пенсионных программ и некоммерческих организаций (2 тыс. человек)
занимается организациями, освобожденными от налогов, а также различными
программами, например социальное страхование, частные пенсионные фонды,
благотворительные и религиозные организации, и т.п. Этим организациям, чтобы
получить освобождение от налогов, необходимо направить в СВД соответствующее
заявление;
- Международный отдел, который занимается налогообложением многонациональных
корпораций, иностранных компаний в США, американских компаний за границей,
вопросами двойного налогообложения;
- Управление кадров — в его компетенцию входит найм на работу, подготовка и
переподготовка служащих СВД и др. вопросы.
В рамках СВД действует десять ренгиональных компьютерных центров, в которых
аккумулируется вся информация о налогоплательщиках. К примеру, в Мартинсбургском
компьютерном центре, обрабатывается и хранится вся информация о налогах, уплаченных
юридическими и физическими лицами (140 млн. деклараций физических лиц и 60 млн.
юридических лиц). При этом в настоящее время до 80% всей информации поступает в
206
центр по электронной почте (банки и страховые компании передают информацию о
доходах налогоплательщиков в виде дивидендов и процентов).
СВД также предоставляет налоговым службам штатов информационную
поддержку, участвует в общегосударственных программах по оказанию помощи
налогоплательщикам в выполнении ими своих налоговых обязательств, проводит
обучение сотрудников местных и штатных налоговых служб, участвует и в других
совместных программах.
Следует подчеркнуть, что налоговые органы в США применяют разнообразные
формы помощи для налогоплательщика. Прежде всего, налогоплательщикам высылается
комплект налоговых документов: чистая форма налоговой декларации, которую
налогоплательщик представлял в прошлом году, инструкция по ее заполнению и
изменения в налоговом законодательстве, а также информация о том, где можно получить
дополнительную помощь. Налоговые декларации и другие печатные материалы,
касающиеся налогообложения можно получить также и в любой налоговой инспекции,
общественной библиотеке, а также заказать по почте.
В Германии для налоговых органов определены следующие основные направления
их деятельности: учет налогоплательщиков, сбор, обработка и проверка получаемой
налоговой отчетности, расследование нарушений порядка исчисления и уплаты налогов,
информационная помощь налогоплательщикам и их консультирование, осуществление
действий по программе досудебного разрешения споров.
Основным документом, определяющим порядок осуществления процедуры отбора
налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, является Инструктивное
письмо Министерства финансов ФРГ от 08.03.81 "О рационализации отбора
налогоплательщиков для проведения контрольных проверок". По правилам,
установленным этим документом, в Германии используются два способа отбора
налогоплательщиков для проведения документальных проверок:
а) Специальный отбор. Обеспечивает целенаправленную выборку
налогоплательщиков, у которых вероятность обнаружения налоговых нарушений
представляется наиболее высокой по результатам анализа всей имеющейся в налоговом
органе информации о налогоплательщике.
Отбор предприятий указанным способом осуществляется отделами контрольных проверок
налоговых инспекций на основании анализа данных картотеки предприятий, содержащей
всю необходимую информацию о налогоплательщиках, а также с учетом предложений
отдела, занимающегося начислением налогов.
б) Случайный отбор. Предполагает выбор объектов для проведения контрольных
проверок на основе применения методов статистической выборки.
При проведение проверок преследуются следующие цели: обеспечение
необходимого охвата предприятий контрольными проверками; профилактика налоговых
нарушений внезапностью и непредвиденностью контрольных проверок; оценка общего
состояния налоговой дисциплины на контролируемой налоговым органом территории за
счет репрезентативного отбора всех категорий налогоплательщиков для проверок.
Следует отметить, что с 2002 года налоговые органы, осуществляющие налоговые
проверки, получили право доступа к информации о банковских счетах
налогоплательщиков. Налоговые органы также активно используют и информацию,
получаемую из других источников (реестры объектов недвижимости, и т.д.). В связи с
этим проводимые в Германии специальные документальные проверки охватывают
относительно небольшое количество налогоплательщиков. Так, например, из 160 крупных
и средних фирм, действующих на территории г. Берлина, ежегодно проверяются
примерно 30 тысяч (всего в Берлине насчитывается около 9 тысяч налоговых
инспекторов, из которых 900 специализируются на проведении документальных
проверок). В целом под документальную проверку ежегодно подпадают 19 % крупных, 7
% средних и 2 % малых предприятий. При этом средняя продолжительность контрольных
207
проверок составляет: на крупном предприятии — 25-30 дней; на среднем предприятии —
15 дней; на малом и мелком предприятиях — 6-8 дней.
Проверка среднего, малого или мелкого предприятия осуществляется, как правило,
силами одного проверяющего, в то время как крупного — группой из двух или трех
человек.
Необходимо отметить, что эффективному налоговому контролю способствует
развитая банковская система, высокий уровень компьютеризации налоговой службы,
наличие соответствующей статистической и аналитической базы. Все это дает
возможность контролировать соответствие доходов и расходов граждан, которые играют
основную роль в бюджетных поступлениях Германии.
В отношениях между налогоплательщиками, налоговыми органами и налоговыми
консультантами особое место занимает информационное взаимодействие между
налоговым органом и лицами, оказывающими услуги по налоговому консультированию.
Отношения между финансово-налоговыми органами и налоговыми консультантами в
Германии регулируются Законом «О налоговом консультировании».
В основном цели и задачи налогового консультирования в Германии заключаются
в том, что налоговые консультанты предлагают своим клиентам (налогоплательщикам) на
договорной основе услуги, которые способствуют лучшему и качественному выполнению
ими своих налоговых обязанностей.
Клиенты обращаются к налоговому консультанту, как правило, с целью
подготовки необходимой для предоставления в налоговые органы налоговой
документации. Со стороны последнего налогоплательщик получает гарантию, что
консультант будет принимать все меры, чтобы оградить клиента, как от переплаты, так и
от недоплаты налогов.
В этой системе существуют определенные преимущества и для налоговых органов.
Опыт показывает, что качественное налоговое консультирование влияет на повышение
эффективности деятельности в налоговых органах.
Налоговых консультантов в Германии принято считать неотрывной составной
частью системы правосудия в области налогового права. Они обязаны на основе
отведенных им полномочий, придерживаясь общепризнанных норм профессиональной
этики представлять, защищать и оспаривать законные интересы и права своих клиентов
перед налоговыми органами и правосудием. Значительное место здесь занимает
досудебная процедура рассмотрения налоговых споров.
Налоговые консультанты призваны и способны выступать в качестве посредника
между налогоплательщиком и налоговым органом. Посредническая деятельность большей
частью складывается из передачи информации приспособленной для восприятия другой
стороной. Обмен информацией между налоговыми органами (зачастую также другими
органами власти) и налоговыми консультантами в Германии осуществляется разными
способами и путями в зависимости от (административного) уровня причастных сторон.
При этом различают следующие две разновидности информационного
взаимодействия между налоговыми органами и налоговыми консультантами.
Первая имеет место при отношениях отдельно взятого налогоплательщика и
подведомственного налогового органа с целью решения каких-то конкретных,
индивидуальных вопросов. Корреспондируют, как правило, ответственные должностные
лица налогового органа и консультант данного налогоплательщика.
Вторая, когда информация назначена для определенной совокупности адресатов.
Отличаются три уровня информационного взаимообмена - федеральный, земельный и
местный уровень. На высших уровнях обмена выступают ответственные или
уполномоченные представители обеих сторон, на нижнем уровне обмен информации
происходит на групповой основе.
На высшем, федеральном уровне информационный обмен осуществляется между
представителями законодательной или исполнительной власти и федеральных управлений
208
профессиональных организаций налоговых консультантов по вопросам проектов и
действующего федерального налогового законодательства, в том числе по вопросам,
касающимся исполнения налогового консультирования.
На среднем, земельном уровне информационные контакты имеются между
соответственными земельными государственными органами и руководствами
профессиональных организаций налоговых консультантов данной земли. На этом уровне
речь идёт о более практических вопросах и проблемах общего характера возникающих в
ходе процесса налогообложении или налогового консультирования.
На уровне федеральных земель действуют также специальные консультативные
комиссии, в состав которых входят представители Главного налогового управления
данной земли, представители правлений Палаты налоговых консультантов и Союза
налоговых консультантов. По ходе их деятельности профессиональные организации
налоговых консультантов информируют своих членов о результатах в письменном виде
или в рамках семинаров по повышению квалификаций, для выступления на которых
приглашаются представители Главного налогового управления земли. Зачастую по
отдельным пунктам Главным налоговым управлением издаются разъяснительные письма,
используемые налоговыми консультантами при консультировании своих клиентов.
На местном уровне информационные контакты происходят между (руководящими)
сотрудниками местного финансово-налогового управления и налоговыми консультантами,
представляющими налогоплательщиков данного административного округа. Контакты
могут быть письменными, устными и телефонными. При сложных проблемах консультант
может неформальным путём прямо обращаться к руководителю отдела, а при сложных
проблемах материально-правового характера - в налоговый отдел Главного налогового
управления земли.
В Германии Федеральным министерством финансов ежегодно издается приказ «О
сроках сдачи налоговых деклараций». Установленный законом нормативный срок сдачи
налоговых деклараций в Германии – 31-ого мая последующего года, но этот срок может
продляться для налогоплательщиков, пользующихся услугами налогового консультанта.
Важная роль играет в Германии обязательная досудебная процедура рассмотрения
налоговых споров. Получив платёжное извещение или другое обязывающее налоговое
извещение от налогового органа налогоплательщик имеет возможность оспаривать его в
установленном порядке. Закон предписывает в этих случаях чёткую процедурную
последовательность.
Прежде чем обратится в суд, налогоплательщик должен обжаловать извещение в
письменной форме в орган, издавший это извещение, в течение месяца после его доставки
(в финансово-налоговых управлениях Германии имеются специальные отделы,
компетентные вынести решения по жалобам, так что должностное лицо, принимающее
решение по жалобам другое, чем то, которое издало извещение). Обжалование должно
быть формально допустимо и обосновано. Недопустимые и необоснованные обжалования
опровергаются без разбирательства.
По допустимым и обоснованным жалобам должно приниматься решение. Срок на
это решение немецким законом не установлен. Налогоплательщик по истечении 6 месяцев
после подачи жалобы имеет возможность обратится в суд с жалобой попустительства
административных органов, что в судебной практике, встречается, однако, очень редко.
При желании налогоплательщик на основе соответственного заявления имеет право на
устное обсуждение основополагающих фактов жалобы.
Исход досудебного разбирательства может быть следующим: налогоплательщик до
вынесения решения отзывает свою жалобу; налоговый орган полностью удовлетворяет
жалобу и издает новое, исправленное налоговое извещение; налоговый орган полностью
опровергает жалобу с вынесением письменного решения; налоговый орган частично
опровергает жалобу с вынесением письменного решения и издает новое, частично
исправленное налоговое извещение.
209
Налогоплательщик указанное обжалование может поручить уполномоченному
другому лицу. Уполномоченными могут быть адвокаты и налоговые консультанты.
Получив поручение, уполномоченный, ссылаясь на доверенность, внесет жалобу,
обосновывает её и самостоятельно принимает все решения по ходу дела. Доверенность,
выданную клиентом своему налоговому консультанту, необходимо предъявить
налоговому органу один раз, и она действительна, пока не извещается об ее истечении.
Она обычно включает в себя уполномочие на получение документов, что позволяет
налоговому консультанту самостоятельно принимать решение, отдать заявления,
обжаловать извещений и так далее, даже в отсутствие клиента. Только на основе
письменного решения об отклонении его досудебной жалобы налогоплательщик в течение
месяца имеет право на судебное обжалование.
Эффективность деятельности налоговых органов в мировой финансовой науке
принято оценивать по показателю «расходы» (на сбор налогов) – «результат» (сумма
собранных налогов). Этот показатель может рассчитываться для общей суммы сборов
всех налогов, для суммы налогов, собираемых на различных уровнях государственной
власти (федерации, региона, города, и т.д.), и для отдельных видов налогов. При этом под
«расходами» также могут пониматься разные составы затрат: расходы на содержание
только «сборщиков налогов» (при системе откупов); расходы на содержание только
непосредственно налоговой службы (при централизации всей работы по налогам в едином
налоговом ведомстве); расходы на содержание всех или только некоторых из
государственных органов, обслуживающих процесс налогообложения (при разделении
функций в этой сфере между органами, координирующими, контролирующими,
собирающими налоги, занимающимися расследованиями налоговых правонарушений,
информированием и консультированием налогоплательщиков, и т.д.). Соответственно,
меняются и абсолютные размеры показателей, определяющих эффективность работы
налоговых органов, и методологические походы к их планированию и мониторингу.
В развитых демократических государствах, наряду с уже вышерассмотренными
показателями, все шире входит в практику применение отдельного – показателя «затрат
налогоплательщика» (на исполнение всех его обязанностей, связанных с уплатой налогов)
к сумме уплаченных им налогов или комплексного показателя - «общая сумма расходов
государства и налогоплательщиков» - «общая сумма собранных налогов».
Все эти показатели позволяют ответить на основной вопрос налоговой политики –
насколько выгодно и правомерно применение в той или иной стране тех или иных видов
налогов и режимов налогообложения, и при этом с разных точек зрения: для государства и
его органов, для налогоплательщиков, для тех и других, вместе взятых. Например, откупа
были практически «бесплатны» для государства, очень выгодны для налоговых
откупщиков, но предельно обременительны для налогоплательщиков (с наращиванием, в
пользу «налогового органа» (откупщика), сумм уплаченных налогов в 2-3 раза). В
настоящее время в мировой практике наиболее эффективным считается НДС – в его
версии, применяемой в странах ЕС (не более 3 % - 3,5 % от суммы сборов НДС).
В практике развитых стран мира расчету и контролю этих показателей уделяется
особое внимание, они часто включаются в доклады о представлении и об исполнении
государственных бюджетов, эти показатели широко освещаются в печати и обсуждаются
на заседаниях профессиональных организаций (ассоциаций) налоговых органов. В
Российской Федерации эти показатели пока используются в основном в
исследовательских работах, мониторингу их на уровне официальных государственных
органов пока уделяется явно недостаточное внимание.
8.4. Особенности управления налоговой системы в РФ.
В управлении системой налогообложения РФ участвует значительное число
различные ведомства и учреждения. За формирование и толкование налогового
210