Кашин В.А. Налоги и налогообложение. Актуальные проблемы налоговой политики и налогового администрирования
Подождите немного. Документ загружается.
оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства,
и каждый плательщик налогов участвует, таким образом, в общих расходах, совершаемых
ради него и ради его сограждан... При помощи налогов каждый плательщик покупает не
что иное, как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка,
правосудия, обеспечения охраны личности и собственности».
3
Ж. Сисмонди обосновывал роль налога также в качестве некоего стабилизатора
государственной системы, способного обеспечить общественный порядок, гарантию
неприкосновенности личности и собственности. В то же время налог — это и плата
государству за обеспечение стабильного функционирования национального рынка.
Теория налога как страховой премии рассматривает налоги как платеж,
уплачиваемый на случай наступления какого-либо риска. Налогоплательщик как
коммерсант в зависимости от доходов страхует свою собственность от войны, стихийного
бедствия, пожара и т. д.
Сторонники классической теории предлагают рассматривать налоги как один из
видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию
правительства. При этом исключается какая-либо другая роль налогов (например,
регулирование экономики); не рассматриваются в качестве налогов пошлины и сборы,
взимаемые государством и его органами. При этом налоги все же признаются
необходимыми для функционирования национального рынка - известный итальянский
ученый Ф. Нитти писал, в частности: «Имеются неделимые общественные услуги, как,
например, внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, общественная
гигиена, охрана территории. Так как в этом случае неприемлемы пошлины, т.е.
вознаграждение за специальные делимые услуги, то необходимо, чтобы общие расходы
покрывались налогами».
Ф. Нитти ввел понятие «коллективные потребности», платой за удовлетворение
которых являются налоги: «Налог есть та часть богатства, которую граждане дают
государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей». Все
вышеприведенные теории и концепции, как очевидно, исходят из ограничения функции
государства его ролью общественного «ночного сторожа», заботящегося о соблюдении
принятых правил игры участниками рыночной хозяйственной системы и об обеспечении
функционирования необходимых государственных институтов.
Переход к следующей стадии – к государству в функции регулятора экономики –
отразился, прежде всего, в работах Дж. Кейнса. Центральная идея его концепции
экономического развития – получившей название «кейнсианской теории» - заключается в
том, что налоги должны использоваться государством в качестве главного рычага
регулирования экономики. При этом формирование чрезмерно высоких сбережений
препятствует экономическому росту, поэтому определенную часть этих сбережений
следует изымать с помощью налогов. Идея «совместных», «коллективных» потребностей
и налога в качестве источника их удовлетворения была в дальнейшем развита
последователями Дж. Кейнса - учеными кейнсианской и и нео-кейнсианской школы
(правда, с заменой «коллективных потребностей» на «общественные потребности»). На
основе этой концепции Р. Масгрейвом подготовлен фундаментальный труд под названием
«Теория государственных финансов» (1959), заслуживший широкое признание во всем
мире.
Появлению, в послевоенный период, концепции «социального государства»
соответствует монетаристская теория налогов, авторы которой регулирующую роль
41
налогов сводят к их воздействию на изменение параметров денежного обращения. В
соответствии с основными положениями этой теории, налоги - наряду с иными рычагами
регулирования, которыми располагает современное государство - воздействуют
непосредственно на количество денег в обращение (а не через регулирование
платежеспособного спроса, как это признается в кейнсианской теории) и тем самым могут
использоваться государством для стимулирования или, наоборот, «охлаждения»"
экономической активности рыночных агентов.
Последней – хронологически- появилась теория экономики предложения, согласно
которой налогам возвращается их ведущая роль в регулировании платежеспособного
спроса и инвестиционных предпочтений налогоплательщиков. При этом разработчики
этой концепции признают возросшую роль современного государства в регулировании
производственных и финансовых процессов и предлагают окончательно отказаться от
представлений о государстве как «ночном стороже» при свободном столкновении
рыночных сил.
По их мнению, пришло время государству взять на себя большую долю
ответственности за социальное и экономическое развитие общества; при этом главной
задачей является найти средства и способы сделать это наиболее эффективным образом.
Избыточные налоги вредны, поэтому снижение до разумного предела налогового бремени
предпринимателей должно содействовать оживлению экономической активности и
заметному приросту инвестиций.
Таким образом, теории налогообложения можно определить как систематизированные
научные воззрения на происхождение, суть и значение налогов на разных этапах развития
общества.
Все современные теории налогообложения различаются между собой, прежде
всего, по пониманию функций налогов и пределов допустимого фискального
вмешательства в жизнь общества. Если исключить некоторые экстремальные взгляды, то
все современные теоретики налогообложения сходятся на следующих трех основных
постулатах:
а) значение налогов не исчерпывается только их фискальной функцией;
б) абсолютным пределом налогообложения является прирост имущества/капитала
налогоплательщика; налоги в нормальных условиях не должны использоваться для
конфискации имущества или уменьшения капитала налогоплательщиков;
в) налоги не могут устанавливаться и вводиться без согласия самих
налогоплательщиков (выраженного либо непосредственно в порядке референдумов,
прямого голосования и т.д., либо через обязательное утверждение налоговых законов
представительными органами власти).
Далее следует подчеркнуть, что опыт применения различных систем
налогообложения позволил разработать комплекс основных принципов налогообложения.
На уровне современных представлений финансовой науки сейчас можно считать
установившимися и общепринятыми следующие восемь принципов налогообложения: а)
всеобщность, б) справедливость, в) определенность, г) стабильность, д)
эффективность, е) необложение факторов производства, ж) однократность и з)
недискриминация.
Принцип всеобщности налогообложения в современном понимании означает, что
обязанность платить налоги в равной степени распространяется на всех граждан или
42
жителей данного государства, что никто не может претендовать на индивидуальные
льготы по налогам, и что никому не дано права на отказ от уплаты налога со ссылкой на
обстоятельства или причины, лежащие вне сферы действия налогового законодательства.
Во времена А. Смита этот принцип еще не мог получить полного признания, и
выдвинутая им идея «налоговой справедливости» ограничивались требованием равенства
при уплате налогов в рамках отдельных «благородных» сословий граждан; другие
сословия или имущественно «недостаточные» слои населения подвергались
грабительскому обложению косвенными налогами, которые концепцией «справедливого
налогообложения» не охватывались.
В новые времена это условие А. Смита получило новый смысл, и сейчас в
современных демократических государствах уже все граждане абсолютно равны перед
налогами – как при их уплате, так и в праве принимать участие – непосредственно или
через представителей – в утверждении законов о введении или изменении размеров и
порядка налогообложения.
Справедливость налогообложения по А. Смиту означала строгую равномерность
распределения бремени налога между всеми его плательщиками. Заслуга А. Смита
состоит в том, что он предложил считать «налоговой справедливостью» соразмерность
взимаемого с каждого гражданина налога размеру его дохода (имущества) – то есть ввел
за правило пропорциональность обложения. Позднее «справедливость» налогообложения
стала пониматься как изъятие с большего дохода (капитала) большей доли налога – что
стало идеологическим обоснованием для перехода от пропорциональных к
прогрессивным ставкам налогообложения. Сейчас прогрессивное налогообложение
доходов стало уже устоявшимся элементом любой современной системы
налогообложения. Правда, в ряде стран такая «справедливость» признается уже
чрезмерной (действительно, во многих западных странах предельные ставки
налогообложения временами вырастали до 55%-70%) – и действующей уже не столько в
пользу более справедливого распределения доходов, сколько в пользу поощрения
праздности и высокого уровня безработицы. Поэтому многие страны в последние годы
корректируют свои налоговые ставки в сторону большей «плавности» их возвышения.
Определенность в понимании А. Смита означала, что при введении любого налог а
властью должно быть заранее и гласно объявлено в отношении: а) лиц, которые должны
платить этот налог; б) лица или учреждения, которому или в которое этот налог должен
быть внесен; в) срока, в течении которого, или до которого, этот налог должен быть
оплачен; г) твердой денежной суммы или твердой ставки в доле дохода/имущества лица,
которую тот должен заплатить в качестве этого налога.
В современных условиях «определенность» налога должна дополняться еще двумя
условиями: а) запрет вводить новые налоги или вносить изменения в действующие налоги
«задним числом» (в отношении уже истекших налоговых периодов) и б) запрет требовать
уплату налогов в иной материальной форме или в иных денежных знаках, кроме
национальной денежной единицы. В расширительном толковании этот последний запрет
можно распространить на любые формы изъятия доходов у населения, кроме вводимых в
установленном порядке налогов – например, и против популярной и в прошлом, и сейчас
практики властей извлекать доходы с помощью избыточной денежной эмиссии – при
существующей прогрессии в налоговых ставках граждане непроизвольно подпадают под
более высокие налоговые ставки при получении прежних или даже еще уменьшающихся
по покупательной способности доходов.
43
Принцип стабильности можно считать вытекающим из предыдущего принципа,
поскольку он предполагает, что власти не должны предпринимать резких и неожиданных
изменений в налоговом законодательстве (даже если формально эти изменения и вносятся
в соответствии со всеми требованиями закона). Значение этого принципа состоит в том,
что в современных условиях многие производственные процессы занимают значительные
периоды времени, а крупные инвестиционные проекты еще до стадии начала реализации
требуют проведения многих подготовительных работ, которые также могут длиться не
один год.
Принцип «стабильности» следует понимать и в том смысле, что, при прочих
равных условиях, преимущество в международном соревновании за привлечение
капиталов и инвесторов получают те страны, которые не просто строго соблюдают
основные принципы налогообложения при разработке своей налоговой политики, но
обеспечивают стабильность и предсказуемость всех своих действий в сфере
налогообложения на длительный исторический период. Действительно, в современных
условиях многие особо перспективные инвестиционные проекты могут иметь сроки
окупаемости в 10, 15 и более лет, и инвесторы хотят быть уверены, что не только
нынешнее правительство не допустит серьезных отклонений от своей финансовой и
налоговой политики и этим принципам не изменят и новые политики, приходящие им на
смену, но и в том, что в обществе этой страны в целом, во всех составляющих его
основных политических партиях и движениях есть общее понимание и общее согласие в
отношении этих базовых основ налоговой политики.
«Эффективность» означает минимизацию для налогоплательщика всех
дополнительных затрат времени, труда и денег в связи с выполнением им обязанности
уплаты налога. В трактовке А. Смита, это – его третий и четвертый принципы (удобство
времени и места уплаты налога, и минимум добавочных расходов для
налогоплательщика).
Сейчас требование «эффективности» трактуется значительно шире. Во-первых, оно
должно принимать во внимание затраты налогоплательщиков на выполнение таких
дополнительных налоговых повинностей, как ведение налогового учета и представление
налоговой отчетности. Во времена А. Смита эти затраты для граждан были
минимальными, но при современных системах налогообложения расходы граждан и
предприятий на выполнение этих обязанностей оказываются весьма значительными, и
иногда достигают величин, сравнимых с суммой самого налога
Во-вторых, в расчет необходимо принимать и расходы налоговых органов
(государства) в связи с взиманием ими налогов, которые непрерывно растут - в связи с
усложнением налогового законодательства, ростом затрат на поддержание налогового
контроля (который по мере роста налоговых ставок приходится все более усиливать и
ужесточать), на увеличение численности налоговых работников и на оснащение
налоговых органов все более высокотехнологичными и более дорогостоящими
техническими средствами и оборудованием.
Принцип – или требование - однократности налогообложения предполагает
исключение ситуаций, когда один и тот же объект за один и тот же отчетный период
может облагаться идентичным налогом более одного раза (так называемое юридическое
двойное налогообложение). Такие ситуации обычно для нынешней усложненной системы
налогообложения, при которой власти разных государств или разные уровни власти в
одном и том же государстве пользуются расширенными (пересекающимися) налоговыми
правами (в рамках расширения своей налоговой юрисдикции).
44
В рамках одного государства (когда «спорят» между собой разные уровни власти в
этом государстве) право налогоплательщика платить такой налог только один раз обычно
закреплено внутренним законом. Когда такая коллизия возникает в отношениях между
разными государствами, то либо в каждом из них действуют свои собственные
внутренние правила исключения двойного налогообложения, либо они заключают между
собой соответствующее двустороннее международное соглашение.
Далее рассмотрим принцип недискриминации. В современных условиях это
принцип касается, в основным, международных отношений и отражает ту известную
реальность, что сейчас граждане и капиталы широко мигрируют между странами и,
например, в Европе в целом, а в приграничных районах – в особенности, сотни тысяч и
даже миллионы граждан живут, работают, занимаются бизнесом и получают доходы в
разных странах. В большинстве этих стран государство уже давно отошло от различения,
в налоговом смысле, граждан и неграждан - в пользу принципа резидентства (постоянного
местожительства). Соответственно, в этих условиях сама жизненная необходимость
требует отказаться от какой-либо налоговой дискриминации иностранцев (хотя бы в
расчете на встречную взаимность).
Действительно, во многих стран в налоговое законодательство прямо включена
норма, требующая применения равных налоговых режимов как для местных граждан, так
и для иностранцев (в общих случаях). В отношении конкретных ситуаций, когда
неравенство налоговых режимов все же сохраняется, или не может быть устранено
простыми средствами, страны заключают между собой международные соглашения, в
которых запрет налоговой дискриминации устанавливается в предельно четкой и
недвусмысленной форме.
Среди рассмотренных выше основных принципов налогообложения первые три
являются основными, базовыми принципами налогообложения, а другие пять –
производными или дополнительными. При этом с некоторой долей условности принципы
«а», «б» и «г» можно отнести к сфере налоговой политики, принципы «в», «е» и «ж» - к
сфере налогового процесса, и принципы «д» и «з» - к сфере налогового
администрирования.
Во всех ведущих развитых странах мира эти восемь основных, базовых принципов
налогообложения уважаются и соблюдаются уже на протяжении многих десятилетий. При
этом из общего числа пять принципов налогообложения стали, можно сказать,
«классическими» уже к рубежу 19-20 веков. Остальные три принципа вошли в теорию и
практику налогообложения на протяжении современного исторического периода,
который характеризуется бурным развитием подоходного налогообложения.
Конечно, нельзя отрицать, что в отдельных странах и в отдельные критические
периоды власти – вынужденно или произвольно – отходили от этих принципов и даже
прямо их нарушали. Так, в США в период рузвельтовского «нового курса» налоговые
ставки достигали невероятно высоких размеров (обсуждался даже вопрос о введении
временного 100-процентного налога на особо крупные наследства). В военные периоды в
некоторых странах Европы вводились чрезвычайно жесткие налоги против иностранцев,
применялась особые формы налогообложения – в виде долгосрочных принудительных
займов, и т.д. Но такие отклонения носили подчеркнуто временный, преходящий
характер, и с прекращением таких особых условий власти обычно без промедления
восстанавливали прежние порядки. Те же страны, которые задерживались с возвращением
к проверенным налоговым принципам, очень скоро начинали сталкиваться с проблемами
в своем социальном и экономическом развитии – налогоплательщики в массовом порядке
45
уклонялись от уплаты налогов (в Италии, например, обход налоговых законов в одно
время превратился в подобие национального спорта), капиталы убегали за рубеж,
соответственно росла безработица, и т.д.
Таким образом, для обеспечения гладкого, стабильного развития всякая страна
должна учитывать и строго соблюдать все вышеперечисленные базовые принципы
налогообложения. На них должна основываться налоговая политика страны, налоговые
законы не должны приниматься и проводиться в нарушение этих принципов, суды
должны разрешать налоговые споры в духе этих налоговых принципов, даже если и не
выражены прямо в форме конкретной нормы закона или иного правового документа (в тех
случаях, когда налоговые правила допускают неоднозначное толкование или намеренно
оставляют вопрос на усмотрение исполнительной власти).
Выражением соблюдения базовых принципов налогообложения и гарантией общей
стабильности налоговой политики, проводимой властями каждой страны, должна быть
принятая в этой стране ее НАЛОГОВАЯ ДОКТРИНА – не обязательно как отдельный
законодательный документ, но как свод общих принципов, понятий и правил, которым
проводимая этой страной налоговая политика всегда соответствовала, соответствует и в
предсказуемом будущем будет неизменно соответствовать.
2.6. Классификации налогов. Характеристика основных видов налогов
При этом до сих пор единой или общепризнанной экономической классификации
налогов – т.е., порядка и правил распределения, в аналитических или статистических
целях, всех входящих в налоговую систему налогов и иных аналогичного рода сборов на
однородные группы (классы, разряды), осуществляемых с выделением тех или иных,
принимаемых за основу признаков (элементов) налога, пока не существует. Различными
учеными, практиками и государственными деятелями в прошлом применялись различные
группировки налогов, в зависимости от целей налоговой политики и задач, которые
ставили они перед собой ставили. Иногда налоги подразделялись на внутренние и
внешние (на местную и на внешнюю торговлю), на налоги на имущество и на
потребление; налоги на производство и на обращение; и т.д. Долгое время налоги вообще
относили к категории чрезвычайных доходов государства (на случаи войн, ликвидации
последствий природных катастроф, и т.д.). Во времена Древнего Рима считалось
позорным для свободных граждан платить налоги. В середине 16 века французский
экономист Ж.Боден из налогов признавал только таможенные пошлины (правда, при этом
он допускал взимание дани с покоренных народов. Физиократы основными считали
налоги на земельную собственность, все остальные налоги относились ими к разряду
дополнительных, малозначимых с точки зрения экономической политики.
До появления подоходных налогов общепринятой считалась классификация
налогов по их применению в отношении недвижимого имущества – т. н. «реальные
налоги» (от англ. realty — недвижимое имущество) и движимого имущества (включая и
денежные капиталы) – «личные налоги» (от англ. personalty — движимое имущество).
В современной науке обычно выделяют поимущественные налоги, налоги на
доходы и налоги на сделки. Считается, что для первых двух видов налогов плательщики и
носители налога совпадают, а для последнего вида характерно т.н. переложение налогов –
когда лицо, реальное вносящее налог в казну, имеет экономическую возможность
переложить тяжесть этого налога на своих контрагентов (к примеру, через включение
сумм налога в цены продаваемых товаров или услуг). На самом деле, в конкретных
экономических условиях могут складываться разные ситуации – и когда подоходный
налог может перекладываться на потребителей (например, налоги на
46
частнопрактикующих врачей и дантистов), и когда налоги на сделки вынуждены
принимать на свой счет их плательщики.
Принципиально неразрешимым с этой точки зрения оказывается вопрос о налогах
на заработную плату наемных работников. С одной стороны, это – налог на доход, а с
другой стороны, вместе с заработной платой он представляет собой статью затрат и
включается в цены на производимые товары и услуги. Аналогичная проблема возникает и
в отношении налога на добавленную стоимость. В одной ситуации, когда предприятие-
налогоплательщик работает без прибыли (например, при освоении новой продукции), этот
налог фактически становится дополнительным налогом на фонд заработной платы. В
другой ситуации, когда предприятие работает без привлечения наемного труда
(индивидуальный собственник, привлечение работников договорам подряда), НДС
превращается в налог на чистый доход (прибыль). И, наконец, в ситуации, когда
предприятие монопольно «держит» рынок и имеет возможность все свои налоговые
платежи переносить на потребителя, НДС действует как налог на потребление.
Таким образом, идеальных критериев для классификации налогов по
экономическому признаку пока не разработано. В современной научной литературе
наиболее распространена классификация налогов, основанная на делении налогов на
прямые (налоги на имущество и на доходы) и косвенные (налоги на сделки). Для целей
экономического анализа часто применяется также классификация налогов как налогов на
базовые факторы производства: налоги на труд и налоги на капитал. В Швеции
разработана классификация, основанная на комбинации этих двух критериев.
По юридическому статусу налогоплательщиков (например, в практике Франции)
выделяют налоги на индивидуальных собственников и предпринимателей (их группы),
налоги на компании (предприятия, основанные на принципе ограниченной
ответственности) и налоги на финансовых посредников (банки, страховые и
инвестиционные компании, и т.д.).
В практике бухгалтерского учета обычно выделяют налоги, уплачиваемые по
счетам издержек, и налоги, относимые на счет прибылей и убытков.
Для целей налогового планирования выделяют налоги, связанные с результатами
деятельности самого предприятия (предпринимателя, инвестора) – налоги на имущество
и на прибыли предприятия, налоги, связанные с отношениями с его торговыми
партнерами – налоги на продажи, налоги с оборота, акцизы, таможенные пошлины, НДС
и т.д., и налоги, связанные с выплатой доходов другим лицам – налоги на процентные
платежи, на дивиденды, на заработную плату, и др.
В США, например, по федеральным налогам применяется следующая
классификация налогов: подоходные налоги (с подразделением на налоги с корпораций и
с граждан), налоги на фонд заработной платы, налоги на имущество и капиталы, акцизные
налоги и сборы.
С введением общеевропейской системы национальных счетов (в рамках ЕЭС) за
основу принята особая классификация налогов: налоги на капитал (на имущество), налоги
на доходы, и налоги на обращение - применяемые в отношении торгового (коммерческого)
оборота (иначе называемые – налоги на сделки, на расходы, на потребление и т.д.).
Для международных сравнений и в статистических изданиях международных
организаций применяется классификация (группировка) налогов по следующим группам:
а) налоги на доходы, на прибыль и на прирост капитала; б) взносы в фонды социального
страхования; в) налоги на внутреннее потребление товаров и услуг; г) налоги на
международную торговлю; д) прочие налоги (на имущество, на капитал, и т.д.).
47
Взяв за основу классификацию налогов по основным объектам обложения,
охарактризуем далее основные виды современных налогов, показывая при этом их плюсы
и минусы.
Налоги на имущество.
Налог на недвижимое имущество. Один из самых древних видов налогов.
Объектом обложения этим налогом являются земельные участки с находящимися на них
строениями и сооружениями. Налог взимается ежегодно. Налоговой базой является
стоимостная оценка объекта недвижимости, определяемая по земельному кадастру или
самим налогоплательщиком. Обычно кадастровая оценка объекта недвижимости
составляет не более 40%-50% его максимальной рыночной стоимости. Ставки налога – от
0,3% до 1,5%. Льготы по налогу предоставляются в отношении единственного объекта
(дома, квартиры), используемого для проживания самим налогоплательщиком, и для лиц,
использующих объекты недвижимости в целях благотворительности и для иных
общеполезных целей.
Плюсы. Невозможность укрытия объекта от налогообложения, легкость
определения налоговой базы (наличие кадастровой оценки объекта, сведений о продажах
этого и аналогичных объектов, о страховании объекта, и т.д.), возможность применения
прогрессивной шкалы налогообложения.
Минусы. Необходимость разделения объектов недвижимости на используемые для
социальных потребностей (собственное проживание, для целей благотворительности) и в
коммерческих целях, возможности укрытия личного частного владения «под личиной»
корпоративных форм.
Налог на транспортные средства. Объектом обложения являются средства
автомобильного, водного и воздушного транспорта, оснащенные механическим
двигателем. Налог взимается ежегодно. Налоговая база обычно определяется по мощности
двигателя, реже – по стоимости транспортного средства. Ставки налога устанавливаются в
денежных единицах на лошадиную силу мощности двигателя. Льготы могут вводиться в
зависимости от типа двигателя (по степени загрязнения им атмосферного воздуха) или по
типу используемого топлива.
Плюсы. Наличие государственной регистрации транспортных средств и требований
о регулярной проверке их технического состояния – что исключает возможности укрытия
их от налогообложения. Возможность установления целевого использования собранных
сумм налога (на развитие дорожной сети, портового хозяйства, и т.д.), что существенно
влияет на уровень налоговой дисциплины.
Минусы. Постоянная необходимость отслеживать изменения в составе
собственников или владельцев транспортных средств.
Налог на капитал. Объектом обложения являются денежные капиталы
юридических и физических лиц. Первоначально применялся как налог на торговые
капиталы купцов, затем в этом качестве был вытеснен подоходным налогом. В настоящее
время применяется в основном как налог на регистрируемый капитал акционерных
компаний и банков. Налог взимается ежегодно. Налоговая база определяется как сумма
оплаченной эмиссии акций (первоначальной и при дополнительных выпусках). Ставки
налога невысоки и обычно не превышают 0,5 %. Льготы по налогу отсутствуют.
Плюсы. Легкость учета объекта обложения – поскольку все выпуски акций
подлежат обязательной регистрации. Элемент поддержания дисциплины – против
злоупотреблением с выпуском и отзывом выпущенных акций.
Минусы. Невысокая фискальная значимость налога.
Налог на состояния. Объектом обложения является чистая стоимость совокупного
имущества физических лиц. Налог взимается ежегодно. Налоговая база определяется как
сумма стоимостных оценок различных активов, находящихся в собственности
налогоплательщика, минус сумма его задолженности. Оценка активов производится
самим налогоплательщиком, но может проверяться налоговыми органами: по объектам
48
недвижимости – по оценочной стоимости для целей налогообложения или по их
страховой оценке; по транспортным средствам – по их налоговой оценке; по банковским
вкладам – сведениями, получаемыми от банков; по пактам акций компаний – по их
текущим биржевым котировкам; по драгоценностям, предметам антиквариата, и т.д. – по
их страховой стоимости. Ставки налога – прогрессивные, обычно в пределах от 0,3 % до
1,2 %. Необлагаемый минимум по налогу достаточно высок – обычно не менее 400-500
тыс. евро.
Плюсы. Высокая степень социальной справедливости при применении этого налога
– малоимущие и получатели средних доходов обычно в число его плательщиков не
попадают. Сильное дисциплинирующее воздействие этого налога, чему способствует
высокая вероятность подпасть под штрафные санкции в случае укрытия активов или
занижения их стоимости - при наступлении страховых случаев, при продаже активов,
передаче их по наследству, и т.д. Вместе с налогом на дары и наследства этот налог
является мощным средством контрольного подкрепления системы подоходного
налогообложения граждан.
Минусы. Трудности с выявлением зарубежных активов граждан, возможность
серьезных споров с налогоплательщиками в отношении справедливой оценки старых, не
находящихся в торговом обороте, активов; акций компаний, не котирующихся на бирже;
нематериальных активов; и т.д.
Налоги на доходы.
Налог на общую сумму доходов граждан. Объектом обложения является общая
сумма доходов гражданина, полученных им за отчетный период (год) из всех источников
– как внутри данной страны, так и за рубежом. Налог взимается ежегодно. Налоговая база
составляется из суммы всех денежных доходов и денежной оценки материальных выгод в
любой их форме. Доходы от труда по найму учитываются в их валовой сумме – но с
применением вычета необлагаемого минимума, составляющего обычно 6-10 тыс. дол.
США в год; доходы от предпринимательской деятельности и от инвестиций
рассчитываются как чистый доход, с вычетом связанных с этой деятельности расходов;
доходы от использования авторских прав, патентов, и т.д. учитываются по их валовой
сумме (иногда с применением некоторых стандартных вычетов). Ставки налоги –
прогрессивные, иногда могут достигать 70%-80% (для доходов в наивысшем диапазоне).
Льготы по налогу обычно предоставляются пенсионерам, инвалидам, лицам, имеющим
иждивенцев, получателям иностранных доходов, в отношении взносов на
благотворительные цели, и т.д.
Плюсы. Высокая социальная справедливость налога. Поддержание системы
всеобщего учета и регистрации налогоплательщиков, которая может использоваться дл
целей налогового контроля по другим видам налогов. Обеспечение возможности контроля
за иностранными доходами и вообще за деятельностью налогоплательщиков в других
странах.
Минусы. Большие объемы учетной и отчетной работы для налогоплательщиков,
высокие требования к контрольной работе налоговых органов. Высокая степень
возможностей укрытия от налога доходов от деятельности с нерегистрируемыми
товарными ценностями и денежными обязательствами, в сфере услуг, от операций с
использованием оплаты наличными деньгами, путем совершения бартерных сделок,
деятельности лиц свободных профессий, и др. Объективная неизбежность конфликта с
налоговыми интересами других стран.
Налог на дары и наследства. Объект обложения – имущество и иные активы,
передаваемые по воле одного физического лица другим лицам в порядке дарения или
завещательного распоряжения. Налоговым событием, определяющим применение налога,
признается исполнение (принятие) наследства – одномоментно, по всей сумме
передаваемого имущества, для дарений – возможно суммирование даров применительно к
49
установленному законом периоду (обычно – год). Налоговая база составляется как сумма
денежных сумм и денежных оценок передаваемых материальных активов. При
налогообложении наследств суммируется вся сумма передаваемых активов, включая и
находящиеся за рубежом. Недвижимость всегда облагается налогом в стране ее
размещения, в связи с чем возникает проблема двойного налогообложения, которая может
регулироваться как национальными нормами обоих государств, так и по условиям
специальных налоговых соглашений. Дарения могут облагаться налогами как по месту
нахождения активов, так и в стране, где имеет место передача титула собственности.
Для оценки материальных активов могут использоваться данные кадастров,
регистров, биржевые котировки товарных запасов и ценных бумаг, последние оценки
налоговых органов по соответствующим видам налогов на имущество, а также
специальная оценка имущества для данного случая. Ставки налоги, прогрессивные,
зависят как от стоимости передаваемого имущества, так и от степени родства (или его
отсутствия) между сторонами. Максимальные ставки налога могут достигать 70% - 80 %,
передачи имущества между супругами (разнополыми) обычно от налога освобождаются,
передачи имущества между прямыми (кровными) родственниками облагаются по
пониженным ставкам.
Плюсы. Использование единой документальной базы с подоходным налогом (с
граждан) и с налогами на имущество. Особая важность этого налога как механизма
контроля при выявление попыток ухода от уплаты налогов на доходы и на имущество
(при объяснении внезапно появившегося богатства ссылки на бриллианты, оставшиеся от
бабушки, сразу поднимают вопрос о неуплате налога за все годы, прошедшие после
кончины старушки).
Минусы. Сложность общего налогового контроля за передачами денежных средств
и нерегистрируемых имущественных активов. Высокая степень уклонения от налога.
Сложность оценки и высокая конфликтность в отношении материальных активов и
имущественных прав. Высокая возможность конфликтов и споров с налоговыми органами
других государств.
Налог на прирост капитала. Объектом обложения является прирост стоимости
актива (ценных бумаг), выявленный при его продаже. Налоговым событием является
продажа актива, «спящий» (нереализованный) прирост стоимости актива обычно не
подлежит налогообложению. Налоговая база рассчитывается как цена продажи актива,
минус цена его приобретения и другие связанные с этой сделкой затраты (комиссия
брокера, и т.д.). Ставка налога фиксированная, обычно составляет 30%-35%. Во многих
странах обложение этого вида дохода инкорпорировано в систему общего подоходного
налога с граждан; в этом случае может применяться как режим обложения по особой
ставке, так и порядок обложения прогрессивными ставками налога. Льготы могут
устанавливаться в отношении активов, находящихся в собственности налогоплательщика
длительные периоды времени.
Плюсы. Фиксированная ставка налога – как стимул для частных инвестиций.
Исключение из обложения налогом нереализованного дохода (прироста рыночной цены
актива до момента его продажи), что дополнительно стимулирует вложения на
длительные сроки.
Минусы. Сложности в отношении контроля за зарубежными инвестициями
налогоплательщиков и в отношении операций, осуществляемых через посредничество
компаний и трастов, зарегистрированных в оффшорных юрисдикциях.
Налог на прибыль (корпорационный налог). Объектом обложения является чистая
(предпринимательская) прибыль предприятий-юридических лиц. Налог взимается
ежегодно, по итогам отчетного периода, которым обычно признается календарный или
финансовый год. Авансовые платежи по налогу могут вноситься ежеквартально.
Налоговая база рассчитывается как разность между валовой выручкой и расходами,
связанными с деятельностью предприятия. Ставка налога обычно составляет 25%-40% -
50