Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета

Подождите немного. Документ загружается.

В п. 5 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности закреплено поня

тие заведомо ложного аудиторского заключения.

Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заклю

чение, составленное без проведения аудита или составленное по ре

зультатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов,

представленных аудиторской организации, индивидуальному аудито

ру и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское за

ключение признается по решению суда.

8.5. СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Итак, исходя из смысла Закона об аудиторской деятельности, стан

дарты аудита — это правила, которыми регламентируется аудиторская

деятельность, опираясь на которые аудитор проводит проверку. Стан

дарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов

и аудиторских организаций, так как позволяют достичь наибольшей

объективности в выражении аудиторского мнения по вопросам соот

ветствия финансовой отчетности принципам ведения бухгалтерского

учета и формирования бухгалтерской отчетности, а также устанавли

вают единые критерии сравнения результатов аудиторской деятельно

сти. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования,

аудиторскому заключению и самому аудитору. С изменением эконо

мической ситуации аудиторские стандарты подлежат обязательному

пересмотру в целях максимального удовлетворения потребностей

пользователей финансовой отчетности.

Согласно ст. 9 Закона об аудиторской деятельности стандарты

аудиторской деятельности — это единые требования к порядку осу

ществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке каче

ства аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки

аудиторов и оценке их квалификации. Система стандартов должна

содержать два уровня: федеральные стандарты и принимаемые в со

ответствии с ними внутренние (разрабатываются в саморегулируе

мых организациях аудиторов). Федеральные стандарты утвержда

ются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторов

и аудируемых лиц. При этом отдельно выделяются стандарты внут

рифирменные, которые разрабатываются в аудиторской органи

зации.

На сегодняшний день в России действует более 30 федеральных

стандартов, предусмотренных Законом об аудиторской деятельности.

Эти стандарты разработаны Советом по аудиторской деятельности

и утверждены Правительством РФ. Первые шесть стандартов ауди

торской деятельности были утверждены постановлением Правитель

291

8.5. Стандарты аудиторской деятельности в Российской Федерации

ства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696

. Впоследствии постановления

ми Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405

, от 7 октября 2004 г.

№ 532

, от 16 апреля 2005 г. № 228

были приняты еще 28 стандартов

аудиторской деятельности.

Необходимо отметить, что в основу федеральных стандартов положе

ны принятые ранее правила (стандарты) аудиторской деятельности,

одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте

РФ 25 декабря 1996 г., 22 января 1998 г., 15 июля 1998 г., 18 марта

1999 г., 27 апреля 1999 г., 20 октября 1999 г., 20 августа 1999 г. и неко

торые другие.

Для более системного понимания стандарты можно условно раз

бить на две группы: общие стандарты и стандартыпроцедуры, кото

рые в свою очередь следует подразделить на:

• предварительные процедуры, предшествующие проведению про

верки;

• процедуры, соблюдаемые в процессе проведения проверки;

• процедуры на заключительной стадии проведения проверки.

К общим стандартам можно отнести следующие.

1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской)

отчетности. Целью аудита бухгалтерской отчетности является выра

жение мнения аудиторской организации о достоверности финансовой

(бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

К основополагающим профессиональным этическим принципам, свя

занным с аудиторской деятельностью, относятся такие, как независи

мость, честность, объективность, профессиональная компетентность, до

бросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

2. Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования,

предъявляемые к ним (необходимо отметить, что данный стандарт раз

работан Комиссией по аудиторской деятельности и имеет большое

значение при рассмотрении данного вопроса). Под оказанием сопутству

ющих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность,

осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения

аудиторских проверок. Аудиторские услуги можно классифицировать

следующим образом:

а) услуги, совместимые с проведением обязательной аудиторской

проверки, к которым относятся:

• постановка бухгалтерского учета;

• контроль ведения учета и составление отчетности;

• контроль начисления и уплаты налогов и других обязательных

платежей;

292

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности

——————————

СЗ РФ. 2002. № 28. Ст. 2790.

СЗ РФ. 2003. № 28. Ст. 2930.

СЗ РФ. 2004. № 42. Ст. 4132.

СЗ РФ. 2005. № 17. Ст. 1562.

• анализ хозяйственной и финансовой деятельности;

• представление интересов экономического субъекта перед третьи

ми лицами по доверенности и др.;

б) услуги, несовместимые с проведением обязательной аудитор

ской проверки, такие как:

• ведение бухгалтерского учета;

• восстановление бухгалтерского учета;

• составление налоговых деклараций;

• составление бухгалтерской отчетности.

3. Аудит в условиях компьютерной обработки данных (разработан

Комиссией по аудиторской деятельности). При проведении аудита

в системе КОД сохраняются цель аудита и основные элементы его ме

тодологии.

4. Внутренний контроль качества аудита. Целью этого стандарта

является установление требований к качеству работы аудиторской ор

ганизации. В каждой аудиторской организации должна быть создана

и поддерживаться внутрифирменная система контроля качества рабо

ты. Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего

контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках

всей деятельности аудиторской организации (индивидуального ауди

тора), так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также

могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Система контроля должна включать:

а) соблюдение аудиторами основных принципов аудиторской дея

тельности;

б) укомплектование аудиторской организации профессиональны

ми сотрудниками;

в) поручение аудиторских заданий профессиональным сотрудникам,

квалификация которых соответствует особенностям этих заданий;

г) получение сотрудниками при недостатке опыта или знаний

в конкретных обстоятельствах (в ходе проведения проверки) соответ

ствующих консультаций;

д) принятие необходимых мер в отношении сотрудников аудитор

ской организации в случаях невыполнения или ненадлежащего вы

полнения ими возложенных на них обязанностей;

з) некоторые другие мероприятия.

Далее рассмотрим стандартыпроцедуры в соответствии с приве

денной выше классификацией.

Предварительные процедуры, предшествующие проведению проверки

1. Письмо,обязательство аудиторской организации о согласии на

проведение аудита. Письмуобязательству должно предшествовать

официальное предложение экономического субъекта с просьбой об

293

8.5. Стандарты аудиторской деятельности в Российской Федерации

оказании аудита и (или) сопутствующих ему услуг. Экономический

субъект должен письменно подтвердить согласие на условия аудита,

предложенные аудиторской организацией. Письмообязательство ау

диторской организации, направленное экономическому субъекту, до

кументально подтверждает согласие на проведение аудита.

2. Согласование условий проведения аудита. Форма и содержание

договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита)

для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как пра

вило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении

аудита) указываются:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку

и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской

Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятель

ности;

• аудиторское заключение и любые иные документы, которые

предполагается подготовить по результатам аудита;

• информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выбо

рочных методов тестирования и других свойственных аудиту ограни

чений, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского

учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный

риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финан

совой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

• требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтер

ской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе про

ведения аудита;

• цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также

порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении ау

дита) могут также быть указаны:

• договоренности, связанные с координацией работы аудитора

и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;

• право аудитора получить от руководства аудируемого лица офи

циальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

• обязательство руководства аудируемого лица содействовать в на

правлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудиру

емого лица с целью получения информации, необходимой для прове

дения аудита;

• обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присут

ствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имуще

ства аудируемого лица.

Договор на оказание аудиторских услуг заключается в соответст

вии с общими требованиями ГК РФ.

294

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности

3. Понимание деятельности аудируемого лица. Настоящее феде

ральное правило (стандарт) аудиторской деятельности устанавливает

единые требования к пониманию аудиторской организацией и инди

видуальным аудитором (далее — аудитор) деятельности аудируемого

лица. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор

должен обладать соответствующими знаниями или получить знания

о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявле

ния и понимания событий, хозяйственных операций и методов рабо

ты, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора

могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую)

отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключе

ние. Данная информация должна использоваться аудитором также

при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контро

ля, при определении характера, временных рамок и объема аудитор

ских процедур.

Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского за

дания, охватывают познания в экономике в целом и сфере деятельно

сти аудируемого лица, а также более конкретные сведения о том, ка

ким образом аудируемое лицо ведет деятельность.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание ко

торых является существенным, являются основная деятельность, ин

вестиционная деятельность, прочие, в том числе внереализационные

операции.

4. Планирование аудита. Планирование, являясь начальным эта

пом проведения аудита, состоит в разработке аудиторской организа

цией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков

и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской про

граммы, определяющей объем, виды и последовательность осуществ

ления аудиторских процедур, необходимых для формирования ауди

торской организацией (аудитором) объективного и обоснованного

мнения о бухгалтерской отчетности организации.

5. Аудиторская выборка. Аудиторская выборка (выборочная про

верка) — применение аудиторских процедур менее чем ко всем эле

ментам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить

аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик

элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь

сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из ко

торой произведена выборка.

Обычно выборка должна строиться таким образом, что все элемен

ты изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть

отобранными в выборку. При этом могут использоваться следующие

методы: случайный отбор (может проводиться по таблице случайных

чисел), систематический отбор (предполагается, что элементы отбира

295

8.5. Стандарты аудиторской деятельности в Российской Федерации

ются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранных чи

сел), комбинированный отбор (комбинация различных методов слу

чайного и систематического отбора).

6. Существенность в аудите. Данное федеральное правило (стан

дарт) аудиторской деятельности устанавливает единые требования,

касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудитор

ским риском. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор

в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее

взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, рас

ходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала

считается существенной, если ее пропуск или искажение может по

влиять на экономические решения пользователей, принятые на осно

ве финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит

от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности

и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему про

фессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый

уровень существенности с целью выявления существенных (с количе

ственной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (коли

чество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во

внимание. Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики,

когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бух

галтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных

требований в случае, когда существует вероятность того, что последу

ющее применение санкций сможет оказать значительное влияние на

результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой

(бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по

отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций

и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказы

вать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации,

а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтер

ского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям

между ними.

Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

• определении характера, сроков проведения и объема аудитор

ских процедур;

• оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает

вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финан

296

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности

совой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенно

сти, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам

однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как,

например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтер

ской) отчетности проверять, а также вопрос использования выбороч

ной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору

выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в сово

купности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

7. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществ,

ляемый аудируемым лицом. Под термином «аудиторский риск» пони

мается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения

в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся

существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные

части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаруже

ния. Риск аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская от

четность экономического субъекта может содержать невыявленные

существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее до

стоверности. Аудитор при проведении аудита должен предпринять не

обходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разум

ного минимального уровня.

8. Применимость допущения непрерывности деятельности аудиру,

емого лица. Допущение непрерывности деятельности является основ

ным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности

обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осу

ществлять свою финансовохозяйственную деятельность в течение

12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или

потребности в ликвидации, прекращении финансовохозяйственной

деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы

и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо

сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы

в ходе своей деятельности. Если же в процессе проведения проверки

у аудитора возникли сомнения в возможности организации продол

жать свою деятельность с прежними показателями более чем 12 меся

цев, это должно быть отражено в аудиторском заключении. При этом

такое сомнение не должно отрицательно сказываться на оценке ре

зультатов хозяйственной деятельности за прошедший период.

Процедуры, соблюдаемые в процессе проведения проверки

1. Документирование аудита. Аудиторская организация и индиви

дуальный аудитор должны документально оформлять все сведения,

которые важны с точки зрения представления доказательств, под

тверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что

297

8.5. Стандарты аудиторской деятельности в Российской Федерации

аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными

правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы

и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо полу

чаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие

документы могут быть представлены в виде данных, зафиксирован

ных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы используются:

• при планировании и проведении аудита;

• при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной

аудитором работы;

• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в це

лях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно пол

ной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего пони

мания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию

о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках

и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также

о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказа

тельств. В рабочих документах должно содержаться обоснование ауди

тором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое

профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним.

В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных прин

ципиальных вопросов или высказывал по какимлибо важным для

аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы

следует включать факты, которые были известны аудитору на момент

формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор вправе определять объем документации по каждой кон

кретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессио

нальным мнением. Отражение в составе документации каждого рас

смотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не

является необходимым. Вместе с тем объем документации аудитор

ской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет не

обходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта

работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на

основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам

или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу

и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора.

Рабочие документы должны быть составлены и систематизирова

ны таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкрет

ной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее прове

дения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки

рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской орга

298

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности

низации типовые формы документации (например, стандартную

структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки,

вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Такая стандартиза

ция документирования облегчает поручение работы подчиненным

и одновременно позволяет надежно контролировать результаты вы

полняемой ими работы.

Для повышения эффективности аудита допускается использовать

в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подго

товленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедить

ся в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

Рабочие документы обычно содержат:

• информацию, касающуюся организационноправовой формы

и организационной структуры аудируемого лица;

• выдержки или копии необходимых юридических документов, со

глашений и протоколов;

• информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в ко

торой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

• информацию, отражающую процесс планирования, включая про

граммы аудита и любые изменения к ним;

• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского

учета и внутреннего контроля;

• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска,

уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;

• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором рабо

ты аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором

выводы;

• анализ финансовохозяйственных операций и остатков по счетам

бухгалтерского учета;

• анализ наиболее важных экономических показателей и тенден

ций их изменения;

• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских

процедур и результатах их выполнения;

• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная ра

ботниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифициро

ванных специалистов и была проверена;

• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указани

ем времени их выполнения;

• подробную информацию о процедурах, примененных в отноше

нии финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и/или

дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам

и третьим лицам и полученных от них;

• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до

сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ни

299

8.5. Стандарты аудиторской деятельности в Российской Федерации

ми, включая условия договора о проведении аудита или выявленные

существенные недостатки системы внутреннего контроля;

• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

• выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам ау

дита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были вы

явлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения

о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

• копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского

заключения.

2. Аудиторские доказательства. Аудиторские доказательства —

это информация, полученная аудитором при проведении проверки,

и результат анализа указанной информации, на которых основывает

ся мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в ча

стности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся

основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные

разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и ин

формация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними

и смешанными. Внутренние аудиторские доказательства включают

в себя информацию, полученную от экономического субъекта в пись

менном или устном виде. Внешние аудиторские доказательства включа

ют в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном

виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информа

цию, полученную от экономического субъекта, подтвержденную тре

тьей стороной в письменном виде. К объектам оценки систем бухгал

терского учета и внутреннего контроля, относительно которых

аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

• организация — устройство систем бухгалтерского учета и внут

реннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнару

жение, а также исправление существенных искажений;

• функционирование — эффективность действия систем бухгал

терского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего

периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием ау

диторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть доста

точность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказа

тельствами, полученными в результате тестов средств внутреннего

контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансо

вой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства более

убедительны, если они получены из различных источников, обладают

различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В по

добных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень

уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в резуль

300

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности