Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета

Подождите немного. Документ загружается.

ра, суда и арбитражного суда в соответствии с процессуальным зако

нодательством.

В постановлении Правительства РФ от 30 ноября 2005 г. № 706

«О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»

утверж

дены Правила проведения открытого конкурса по отбору аудиторской

организации для осуществления обязательного ежегодного аудита ор

ганизации, доля государственной собственности или собственности

субъекта РФ в уставном (складочном) капитале которой составляет

не менее 25%. Порядок проведения конкурса, предусмотренный насто

ящими Правилами, распространяется на проведение конкурса по от

бору аудиторской организации для осуществления обязательного

ежегодного аудита федерального государственного унитарного пред

приятия.

Настоящие Правила не распространяются на проведение конкурса

по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательно

го аудита Центрального банка РФ.

Конкурс по отбору аудиторской организации для осуществления

обязательного аудита организации проводится в целях выявления ау

диторской организации, обеспечивающей лучшие условия проведе

ния обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

организации. Доля государственной собственности или собственнос

ти субъекта РФ в уставном (складочном) капитале организации опре

деляется по состоянию на 31 декабря года, за который проводится обя

зательный аудит. Конкурс проводится не реже одного раза в три года

и является открытым.

Организатором конкурса является исполнительный орган органи

зации, финансовая (бухгалтерская) отчетность которой подлежит

обязательному аудиту.

Организатором конкурса по отбору аудиторской организации для

осуществления обязательного ежегодного аудита федерального госу

дарственного унитарного предприятия является руководитель феде

рального государственного унитарного предприятия. Участником

конкурса может быть аудиторская организация, отвечающая установ

ленным законодательством Российской Федерации требованиям

к аудиторским организациям. Организатор конкурса вправе устанав

ливать дополнительные требования к участникам конкурса в части

опыта работы аудиторской организации в соответствующей отрасли

или сфере деятельности. Требования к участникам конкурса, установ

ленные организатором конкурса, являются едиными для всех участ

ников конкурса.

Инициативный аудит проводится по решению руководства хозяй

ствующего субъекта или его учредителей. Цель инициативного ауди

281

8.4. Виды аудиторского контроля

——————————

СЗ РФ. 2005. № 49. Ст. 5224.

та — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении

отчетности, налогообложении, проведение анализа финансового со

стояния хозяйствующего субъекта. Выделяют несколько причин про

ведения инициативного аудита

• вопервых, многие предприятия, ранее подвергавшиеся тщатель

ному внутриведомственному контролю, прошедшие в последние годы

процедуру приватизации и акционирования и превратившиеся в ак

ционерные общества, лишились контроля со стороны специальных

органов;

• вовторых, текучесть бухгалтерских кадров и нежелание руко

водства экономического субъекта относиться к главному бухгалтеру

как к одному из основных контролеров за законностью хозяйственных

операций;

• втретьих, низкая квалификация бухгалтерских кадров на неко

торых предприятиях.

Инициативный аудит может быть комплексным, а также тематиче

ским.

В зависимости от статуса аудитора, осуществляющего аудиторские

процедуры, выделяют внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит проводится независимой аудиторской организаци

ей (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом

с целью объективной оценки достоверности финансовой (бухгалтер

ской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения

бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Внешний аудит в Российской Федерации с точки зрения направ

ленности аудиторской деятельности и отраслевых особенностей под

разделяется на: общий аудит, страховой аудит, аудит банков, аудит

бирж, аудит внебюджетных фондов, аудит инвестиционных институ

тов.

Внутренний аудит (англ. Internal audit, нем. Betriebsinterne revi

sion) — система контроля, организованная на экономическом субъекте

в интересах его собственников и регламентированная его внутренни

ми документами; является одним из способов контроля за эффектив

ностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Внутренний аудит является неотъемлемой частью управленческо

го контроля на предприятии. Цель внутреннего аудита — оценка эф

фективности функционирования системы управления, что достигает

ся в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого

на предприятии, за достоверностью бухгалтерской отчетности, испол

нением смет, сохранностью имущества, а также разработка предложе

ний по совершенствованию методов организации производства, взаи

модействия различных подразделений.

282

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности

——————————

Колесников В. Н. Понятие и виды аудита // Юрист. 2004. № 3. С. 39.

Актуальность внутреннего аудита системы управленческого учета

на современном этапе продиктована объективно назревшей необходи

мостью повышения эффективности управления предприятием и при

нимаемых им управленческих решений. Внутренний аудит системы

управленческого учета призван оказать позитивное воздействие на по

вышение результативности, действенности и эффективности деятель

ности предприятия, обеспечить большую прозрачность управления,

повысить эффективность деятельности различных экономических

субъектов, связанных с управлением финансовыми средствами.

Потребность во внутреннем аудите возникает на крупных предпри

ятиях в связи с тем, что высшее руководство не занимается повседнев

ным контролем деятельности организации и низших управленческих

структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности

и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний

аудит системы управленческого учета необходим главным образом

для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых

изменений внутри предприятия.

Основными объектами внутреннего аудита системы управленчес

кого учета являются решение отдельных функциональных задач уп

равления, разработка и проверка информационных систем предприятия.

Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости

от особенностей экономического субъекта и требований его руковод

ства и (или) собственников. Внутренний аудит — неотъемлемая часть

внутреннего контроля предприятия.

При проведении внутреннего аудита системы управленческого

учета в зависимости от стадии управления, подлежащей контролю, ме

няется его содержание. Так, на стадии планирования оценивается объ

ем имеющихся ресурсов, степень его соответствия объему поставлен

ных целей и решаемых задач, определяется, насколько поставленные

цели и задачи соответствуют общей стратегии, установленной в каж

дой конкретной сфере управления предприятием.

В процессе исполнения бюджетов осуществляется текущий мони

торинг на всех участках функционирования системы управления,

определяются надежность и объективность данных, оцениваются

промежуточные результаты. Основная задача на данном этапе —

обеспечить необходимую и своевременную корректировку процесса

управления, одновременно обеспечив контроль за ходом указанных

действий.

Кроме того, контролю подлежат вопросы, касающиеся организа

ции системы учета и внутреннего контроля, создания необходимых

организационных структур и разработки соответствующих процедур.

Последующий внутренний аудит системы управленческого учета оце

нивает степень реализации поставленных целей и возможности более

эффективного их достижения в дальнейшем.

283

8.4. Виды аудиторского контроля

К функциям внутреннего аудита относятся:

• проверка деятельности различных звеньев управления;

• оценка эффективности механизма внутреннего контроля;

• разработка и предоставление предложений по устранению выяв

ленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности

управления.

Внутренний аудит системы управленческого учета может считать

ся эффективным, если, вопервых, он эффективно предупреждает

о возникновении недостоверной информации управленческого учета,

а вовторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах огра

ниченного времени, после того, как недостоверная информация воз

никла.

Отчет, получаемый в итоге аудиторской проверки, представляет

собой итоговый документ, который должен содержать не только выяв

ленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятель

ности объекта контроля, которые в дальнейшем могут стать основани

ем для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого

учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным меропри

ятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны ру

ководства и менеджмента различных уровней.

После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся

в нем рекомендаций служба внутреннего аудита должна обеспечить

проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной

за определенный период работы оценить объем выполненных работ

и их эффективность.

Предметом внутреннего аудита системы управленческого учета яв

ляются вопросы оценки эффективности системы управленческого

учета на предприятии; отдельные вопросы принятия управленческих

решений и управления средствами, а именно:

• направления деятельности и функции «центров ответственности»;

• средства бюджетов, выделяемые на решение поставленных задач

руководством предприятия;

• отдельные важнейшие вопросы управления финансовыми ресур

сами;

• организация исполнения бюджетов

Отношения при внутреннем аудите — это вертикальные отноше

ния, возникающие между подразделением юридического лица и юри

дическом лицом в целом.

Отношения, связанные с проведением внешнего аудита, являются

горизонтальными и строятся на основе гражданскоправового догово

ра, заключаемого аудиторской организацией и аудируемым лицом.

284

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности

——————————

Волошин Д. А. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии //

Экономический анализ. Теория и практика. 2007. № 19.

Первые отношения не обладают признаком независимости, в то время

как именно внешний аудит характеризуется как независимая провер

ка. Более того, отношения при внутреннем аудите никак нельзя отне

сти к предпринимательской деятельности, каковыми являются отно

шения по поводу внешнего аудита, осуществляемого на коммерческой

основе

Практика аудита свидетельствует о тесном взаимодействии ауди

торских служб предприятий и внешнего аудита. Это проявляется

в предоставлении результатов собственных проверок аудиторами

предприятия аудиторским организациям при проведении проверок,

что уменьшает объем работы последних и, следовательно, стоимость

аудиторских услуг. Взаимодействие с аудиторскими службами позво

ляет аудиторам, осуществляющим внешний аудит, лучше понимать

деятельность предприятия. Особенно полезным становится сотрудни

чество при расширении сети филиалов, повышении сложности прово

димых хозяйственных и финансовых операций. Эти операции увели

чивают потребность в аудите

По стадии развития аудиторский контроль делится на:

• подтверждающий (проверка и подтверждение достоверности

бухгалтерской (финансовой) отчетности);

• системно8ориентированный (аудиторская экспертиза на основе

анализа системы внутреннего контроля);

• базирующийся на риске (концентрация аудиторской работы

в областях с более высоким риском в целях его предупреждения и из

бегания).

При подтверждающем аудиторском контроле при проведении про

верки аудиторбухгалтер проверял и подтверждал практически каж

дую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал

собственные регистры. На современном этапе такую услугу называют

восстановлением, или ведением, учета.

Системноориентированный аудит предусматривает наблюдение

систем, которые контролируют операции. Если система внутреннего

контроля на предприятии организована эффективно, то внешние ау

диторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и те

стированием отдельных объектов контроля, что позволяет сократить

время и затраты на аудит.

Аудит, базирующийся на риске, представляет собой такой вид

аудита, когда проверка может проводиться выборочно исходя из усло

вий работы предприятия, в основном критических точек в его работе.

285

8.4. Виды аудиторского контроля

——————————

Булгакова Л. И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М.: Волтерс

Клевер, 2005. С. 18.

Качановский Д. Е. Порядок создания службы внутреннего аудита и организации ее

работы // Государство и право. 2004. № 2. С. 105—107.

Сосредоточив аудиторскую работу в областях с более высоким рис

ком, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей

с низким риском. Таким образом, отсутствие риска или минимизация

риска обеспечивает более эффективное оказание аудиторских услуг

с минимальными затратами для клиента.

Исходя из объекта изучения, можно выделить: финансовый аудит,

операционный аудит, аудит на соответствие

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматри

вает оценку финансовой информации

. В качестве критериев обычно

выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского

учета. Финансовый аудит проводится преимущественно независимы

ми аудиторами, результатом работы которых является заключение от

носительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансо

вый аудит наиболее близок к аудиту, осуществляемому в России

Операционный аудит используется для проверки процедур и мето

дов функционирования предприятия, для оценки производительнос

ти и эффективности. Его можно эффективно применять для проверки

выполнения бизнеспланов, смет, различных целевых программ, рабо

ты персонала. Иногда данный вид аудита называют аудитом эффек

тивности работы предприятия или деятельности администрации.

В рамках операционного аудита выделяют аудит кризисного предпри

ятия, аудит инвестиционных проектов, экологический и другие виды.

Аудит кризисного предприятия направлен на оценку факторов воз

никновения кризисной ситуации на предприятии, разработку анти

кризисной программы, контроль и оценку эффективности ее выполне

ния.

Аудит инвестиционных проектов проводится на стадии отбора

конкретного проекта и на различных этапах его реализации.

Экологический аудит направлен на оценку уровня техногенной

и экологической безопасности предприятия, а также на анализ инфор

мации о выполнении предприятием экологического законодательства,

реализации им планов природоохранной деятельности, установление

соответствия нормативов природоохранительной деятельности пред

приятия его экопаспорту.

Аудит на соответствие предназначен для выявления соблюдения

предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, дого

ворных обязательств, которые оказывают воздействие на результаты

операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанав

ливают, соответствует ли деятельность предприятия его уставу, пра

286

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности

——————————

Монтгомери Ф. Л., Дефлис Г. Р., Дженик В. М., Хирш М. Б. Аудит: пер. с англ. /

под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 17.

Ковалева О. В., Константинов Ю. П. Аудит: учебное пособие. М.: Приор, 1999. С. 43.

Колесников В. Н. Понятие и виды аудита // Юрист. 2004. № 3. С. 39.

вильно ли начисляют средства на оплату труда, обоснованно ли произ

водится начисление и уплата налогов. Проверки на соответствие тре

буют установления соответствующих критериев для оценки финансо

вой отчетности.

В зависимости от периодичности осуществления аудиторских про

верок различают первоначальный аудит и периодический аудит.

Первоначальный аудит — это аудит, который впервые проводится

на данном предприятии или в организации.

Периодический аудит (повторяющийся аудит) осуществляется на

предприятии ежегодно. Это позволяет установить длительное сотруд

ничество между аудитором и клиентом, повысить качество, дать более

объективную оценку экономического субъекта.

Аудиторское заключение. Согласно ст. 6 Закона об аудиторской де

ятельности аудиторское заключение — официальный документ, пред

назначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетно

сти аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме

мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о досто

верности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно содержать:

1) наименование «Аудиторское заключение»;

2) указание адресата (акционеров акционерного общества, участ

ников общества с ограниченной ответственностью, иных лиц);

3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный

регистрационный номер, местонахождение;

4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном ауди

торе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивиду

ального аудитора, государственный регистрационный номер, местона

хождение, наименование саморегулируемой организации аудиторов,

членами которой являются указанные аудиторская организация или

индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских

организаций;

5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении

которой проводился аудит, с указанием периода, за который она со

ставлена, распределение ответственности в отношении указанной бух

галтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и ау

диторской организацией, индивидуальным аудитором;

6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, ин

дивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бух

галтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора

о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемо

го лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут ока

зать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8) указание даты заключения.

287

8.4. Виды аудиторского контроля

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и пред

ставления аудиторского заключения устанавливаются федеральными

стандартами аудиторской деятельности.

Аудиторское заключение представляется аудиторской организаци

ей, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу,

заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение финансовой

(бухгалтерской) отчетности» регламентировало основные элементы

аудиторского заключения.

Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) указание адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

• организационноправовая форма и наименование, для индивиду

ального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществ

ление им своей деятельности без образования юридического лица;

• местонахождение;

• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

• номер, дата предоставления лицензии на осуществление ауди

торской деятельности и наименование органа, предоставившего ли

цензию, а также срок действия лицензии;

• членство в аккредитованном профессиональном аудиторском

объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

• организационноправовая форма и наименование;

• местонахождение;

• номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предус

мотренному законодательством Российской Федерации и (или) дого

вором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение

адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету ди

ректоров и т. п. Оно содержит перечень проверенной финансовой

(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного

периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что от

ветственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и пред

ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на ау

дируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора

заключается только в выражении на основании проведенного аудита

288

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности

мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности

во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения

бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем

аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, прово

дившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера

и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи

должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся

индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил ауди

торскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано

только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтер

ская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая

датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соот

ветствии с требованиями законодательства Российской Федерации

относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение

и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет,

листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора

с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, со

гласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудиру

емое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру ауди

торского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской)

отчетности.

Различают следующие виды аудиторских заключений.

Безоговорочно положительное мнение. Безоговорочно положи

тельное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит

к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает

достоверное представление о финансовом положении и результатах

финансовохозяйственной деятельности аудируемого лица в соответ

ствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтер

ского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

в Российской Федерации.

Модифицированное аудиторское заключение. Аудиторское за

ключение считается модифицированным, если возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые

в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользова

телей к какойлибо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и рас

крытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут при

вести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрица

тельному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение мо

жет быть модифицировано посредством включения части, привлекаю

289

8.4. Виды аудиторского контроля

щей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтер

скую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бух

галтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать ауди

торское заключение посредством включения части, указывающей на

аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельно

сти аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирова

ния аудиторского заключения посредством включения части, указы

вающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюде

ние принципа непрерывности деятельности), прояснение которой

зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на фи

нансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается

после части с выражением мнения и содержит указание на то, что дан

ная ситуация не является основанием для включения оговорки в ауди

торское мнение.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно

положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих

обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоя

тельство оказывает или может оказать существенное влияние на до

стоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

• допустимости выбранной учетной политики;

• метода ее применения; адекватности раскрытия информации

в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если ау

дитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безогово

рочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководст

вом или ограничение объема аудита не настолько существенно

и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от

выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда огра

ничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор

не может получить достаточные доказательства и, следовательно,

не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бух

галтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда вли

яние какоголибо разногласия с руководством настолько существенно

для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит

к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не являет

ся адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или

неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

290

Глава 8. Правовое регулирование аудиторской деятельности