Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета

Подождите немного. Документ загружается.

ВВЕДЕНИЕ

Учебное пособие «Правовые основы бухгалтерского учета и ауди

та» подготовлено преподавателями кафедры финансового права

и бухгалтерского учета МГЮА имени О. Е. Кутафина, которыми впер

вые в юридических вузах был разработан учебный курс правовых ос

нов бухгалтерского учета.

Вопросы правовой природы института бухгалтерского учета неод

нократно становились предметом научной дискуссии. Профессором

О. Н. Горбуновой было высказано мнение о том, что область правово

го регулирования бухгалтерского учета является составной частью

предмета финансового права, поскольку бухгалтерский учет — это

первооснова финансового контроля

. Развивая эту точку зрения, про

фессор Е. М. Ашмарина в своих работах впервые аргументированно

доказала, что императивные нормы права, регулирующие отношения

в области учета, следует выделить в обособленный правовой блок, ко

торый ввиду многообразия видов учета можно рассматривать как под

отрасль финансового права

Надлежащая правовая регламентация бухгалтерского учета играет

огромную роль в хозяйственной жизни страны, поскольку единооб

разный и достоверный подход к объективному отражению хозяйст

венных процессов субъектов экономической деятельности в значи

тельной степени влияет как на внутреннюю финансовую деятельность

государства, так и на возможность оптимального взаимодействия на

международном уровне.

Таким образом, становится очевидным связь правовых основ бухгал

терского учета и финансового права. «Можно сказать, что правовые

основы бухгалтерского учета — это «начало и конец» финансового

права. Финансовое право изучает нормы права и правоотношения, обес

печивающие финансовую деятельность государства в целом, т. е. дея

тельность по аккумуляции, перераспределению и использованию цен

трализованных и децентрализованных фондов денежных средств,

а также нормы права, обеспечивающие направления движения пото

ков денежных средств в государстве. При этом вся финансовая дея

——————————

См.: Горбунова О. Н. Финансовое право в системе российского права // Государст

во и право. 1995. № 2. С. 19; Горбунова О. Н. Финансовое право и финансовый монито

ринг в современной России. М., 2003. С. 56.

См.: Ашмарина Е. М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового пра

ва в Российской Федерации: проблемы и перспективы. М., 2004; Ашмарина Е. М. Место

норм, регулирующих учетные процессы в системе финансового права Российской Фе

дерации. М., 2004.

тельность в государстве отражается реально на счетах бухгалтерского

учета»

Важно отметить, что и финансовый контроль в любой сфере (бюд

жетной, налоговой, денежного обращения, валютной) также невоз

можно осуществлять, не опираясь на информацию бухгалтерского

учета проверяемого субъекта.

Бухгалтерский учет является первоосновой всего финансового

контроля в государстве, поскольку осуществляется бухгалтериями

всех без исключения организаций и учреждений.

Для студентов, изучающих право, бухгалтерский учет — сложная

и часто непонятная материя, но не стоит бояться новых терминов и ка

тегорий. Сначала нужно попытаться просто запоминать их, тем более,

что сегодня бухгалтерская терминология активно используется в сфе

ре бизнеса.

Изучение норм, регулирующих бухгалтерский учет, не должно

быть самоцелью, ибо учение — это подготовка к большому жизненно

му пути, на котором юристу обязательно пригодится знание проблем

бухгалтерского учета.

Один из выдающихся современных ученых в области бухгалтер

ского учета Я. В. Соколов справедливо отметил, что «бухгалтерия —

это великая наука, мост между экономикой и правом»

. Бухгалтерский

учет как наука тесно связан не только с правом и экономикой,

но и с юридической и экономической практикой, и не только обобща

ет практику, но и совершенствует ее.

Материал, изложенный в учебном пособии, поможет студентам не

только углубить юридические знания, но и пополнить их экономичес

кие познания. Цель учебного пособия — связать воедино представле

ния об экономических и юридических категориях с тем, чтобы эффек

тивно использовать полученные знания на практике.

Современная юридическая практика показывает, что знание основ

бухгалтерского учета является важной и эффективной частью профес

сиональной компетенции юриста. Предприятие «обречено» на успех,

если его бухгалтер и юрист работают сплоченно. Не только бухгалтер

должен обладать основами юридической грамоты, но и юрист в про

цессе подготовки договоров и других юридических документов обязан

понимать, каким образом в бухгалтерском учете отражается информа

ция, содержащаяся в документах.

Структура учебного пособия состоит из общей и особенной частей,

включающих восемь глав. В пяти главах общей части изложены исто

рикоправовые и теоретикоправовые вопросы бухгалтерского учета.

Введение

——————————

Горбунова О. Н. Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Рос

сийской Федерации: учеб. пособие. 2е изд., перераб. и доп. / отв. ред. Е. М. Ашмарина.

М.: Юристъ, 2006. С. 9.

Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. С. 766.

В частности, значительное место принадлежит главам, где раскрыты

методологические и правовые основы бухгалтерского учета. Общая

часть также знакомит читателя с основами бухгалтерского учета, сис

темой его регулирования, методологией, а также с особенностями пра

вового регулирования инвентаризации, калькуляции и бухгалтерской

отчетности.

Особенная часть включает три главы, посвященные вопросам спе

цифики бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и кредитных

организациях, а также правовому регулированию аудита, поскольку

аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетно

сти аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности та

кой отчетности.

Учебное пособие «Правовые основы бухгалтерского учета и ауди

та» адресовано прежде всего студентам юридических вузов, изучаю

щим правовые основы бухгалтерского учета, а также практическим ра

ботникам.

Е. Ю. Грачева,

докт. юрид. наук, профессор

Е. И. Арефкина,

канд. юрид. наук, доцент

Введение

Глава 1

ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

1.1. ИСТОРИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Бухгалтерский учет обслуживает хозяйственную деятельность че

ловека и одновременно является неотъемлемой составляющей этой

деятельности.

История бухгалтерского учета исчисляется столетиями, он не явля

ется стационарным механизмом, а находится в постоянном развитии.

Учет появился тогда, когда человек настолько расширил и увели

чил свое хозяйство, что все сведения о хозяйственной деятельности не

могли помещаться в его голове. Одновременно нужно было знать, ка

кое имущество и в каком количестве имеется в его хозяйстве, каков

долг покупателей (дебиторская задолженность) и сколько он должен

поставщикам (кредиторская задолженность). Появилась необходи

мость отражать всю эту информацию на материальных носителях.

Потребность в учете стимулировала развитие письменности

и арифметики. Так, английский историк учета А. Вульф считал, что

финикиняне (финикийцы) изобрели алфавит только для бухгалте8

рии

Существует здесь и обратная связь, так как появление письменно

сти и развитие арифметики создали базу для упорядочения и повсеме

стного распространения учета.

История бухгалтерского учета как учета объектов хозяйствен8

ной деятельности исчисляется столетиями. В его развитие и совер8

шенствование внесли вклад все великие человеческие цивилизации,

существовавшие на земле.

Первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах рек

Нила, Тигра и Евфрата. Древние египтяне применяли папирус для ре

Раздел I

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

——————————

Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит; Издатель

ское объединение «ЮНИТИ», 1996. С. 27.

гистрации фактов хозяйственной жизни, причем в качестве учетного

приема они использовали инвентаризацию.

При первой и второй династиях (3400—2980 гг. до н. э.) инвента

ризацию проводили каждые два года

. Инвентаризация — самый древ

ний знакомый людям элемент метода бухгалтерского учета.

Также в Египте впервые стали применяться специальные бухгал

терские таблицы в качестве регистров учета — сводные листы. Так, на

свитках папируса по столбцам египетские писцы отражали наимено

вания различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмеча

лось их количественное движение.

Древний Вавилон (Вавилония) стал родиной учета на карточках

(сегодня самый распространенный учет на карточках — учет заработ

ной платы на лицевых счетах работников). Карточки делали из мягкой

и влажной глины в виде пластинок. Глиняные документы хранились

в специальных кувшинах или в корзинах. До нас дошла древнейшая

записанная на табличке ведомость, где показано, что расходы на зара

ботную плату распределялись по видам работ (прообраз современной

расчетно8платежной ведомости по учету заработной платы).

Современные ученые считают, что история учета в Китае насчиты

вает 8000 лет. К VII—VIII в. н. э. в этой стране сложилась развитая

система учета материальных ценностей

. Поступление и отпуск цен

ностей на склад оформлялись актом. Учетные работники были разделе

ны на три группы. Первые вели учет прихода материальных ценнос

тей, вторые — их расход, а третьи проводили инвентаризацию

и выводили натуральный остаток, но не знали остатка учетного. Таким

образом, только высшая администрация имела представление о долж

ном положении дел с товарноматериальными ценностями. Причем

служащие склада могли занимать свое место только в течение трех лет.

В античные времена учет делает шаг вперед, а сведения об учете

того времени наши современники черпают из сохранившихся фраг

ментов хозяйственных записей, законодательных документов, речей

ораторов, трудов специалистов по управлению имениями, высказыва

ний философов, из произведений искусства.

Древняя Греция, точнее Афины, стала родиной первого счетного

прибора — абака. Здесь также зародился прообраз бюджетного уче8

та и бюджетной классификации, а также появились деньги в виде мо8

нет. В государственном хозяйстве Греции регистрировались не только

факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и за

четные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег

было своеобразным: на каждый вид доходов открывался отдельный

кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные

1.1. История бухгалтерского учета

——————————

Соколов Я. В. Указ. соч. С. 28.

Там же. С. 34.

расходы можно было брать деньги только из строго определенного

кувшина. Оперируя современными понятиями, расходы осуществля

лись в соответствии с бюджетной классификацией. И любопытно,

что ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помеще

ния, где хранилась документация, — у другого чиновника. Причем чи

новникам запрещалось этими ключами обмениваться.

Древние Афины — родина публичной отчетности. Отчеты храмов,

государственных учреждений записывались на мраморные или брон

зовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов,

вдоль дорог.

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли должное

внимание учету. Так, Аристотель в «Политике» четко отделил учет

ные функции от контрольных, причем понимал ревизию как часть

контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бух

галтером и независим от него.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет

в масштабе всего государства. В отдельных провинциях велась книга

БРЕВАРИУМ, где отражались как сметные ассигнования, так и их ис

полнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название

книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый

баланс государственного хозяйства — бюджет.

Во времена Римской империи систематическая запись получила

более широкое развитие. Так, в легионах для расчетов с каждым сол

датом открывался отдельный лицевой счет.

В современной бухгалтерии повсеместно используются лицевые

счета как регистры аналитического учета по синтетическому счету 70

«Расчеты по оплате труда».

Систематическая запись получила распространение и в финансо

вом ведомстве в связи с учетом налогов. На каждого налогоплатель

щика открывался лицевой счет (прообраз современного ИНН), в ко

тором указывались: объект обложения и его оценка, взносы

различных налогов, общая сумма взноса.

В Риме рождается положение о непреложности документирова8

ния всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформ

лялись документально, составляли оправдательные записки. То есть

можно говорить о зарождении документирования как важнейшего

метода современного бухгалтерского учета.

В Римской империи была создана специальная налоговая поли8

ция, сотрудники которой подвергали пыткам даже женщин и детей

для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и иму

ществе. Для Рима, как и для Греции, характерен факт наличия пуб8

лично8правовой отчетности. До нас дошел отчет, вырезанный на стене

Парфенона. Стоимость строительства храма согласно этому отчету со

ставила 469 талантов (0,5 млн долл.).

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

На основании вышеизложенных фактов можно отметить, что уже

в античном мире применялись отдельные методы учета с целью реги

страции фактов хозяйственной жизни.

В Средние века благодаря трудам Луки Пачоли были сформулиро

ваны основные цели и задачи учета, бухгалтерские термины привнесе

ны в литературный язык, зародились основы единой методологии бух

галтерского учета, которой и по сей день руководствуются бухгалтеры

всего мира.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, чело

век универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона

Батиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли

зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном

в фундаментальном труде «Сумма арифметики, геометрии, учения

о пропорциях и отношениях» (1494 г.)

. В Трактате о счетах и записях

Пачоли сформулировал основные цели учета — юридическую и эконо

мическую. Вопервых, учет ведется в целях оперативного выявления

величины долгов и требований (в этом юридическая природа учета).

И вовторых, учет проводится с целью надлежащего устройства своих

дел (в этом экономическая природа учета).

В основе учета Пачоли предложил применять метод двойной запи

си, которым активно пользовались отдельные итальянские купцы

и менялы. Важно подчеркнуть, что Лука Пачоли не изобрел метод

двойной записи, а лишь впервые описал его в научном труде. И имен

но за это потомки благодарны Луке Пачоли. Ученые же пришли к вы

воду, что у двойной записи так же нет изобретателя, как не имеют

его деньги, алфавит и разговорный язык. По ироничному замечанию

В. Гете, «двойная запись — величайшее изобретение человеческого ра

зума».

Однажды возникнув, двойная запись развивалась под влиянием

обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Эволюция (процесс изменения) двойной записи прошла несколько

этапов. Первый этап — двойная запись родилась как формальный при

ем, как следствие эволюции методов регистрации. Второй этап —

двойная запись рассматривается как технический прием, позволяю

щий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйст

венных оборотов. Третий этап — с двойной записью связано рождение

бухгалтерского учета как законченной замкнутой системы, в которой

используется единый денежный измеритель. С этого момента все эко

номические явления делятся на две сферы — материальную и финан

совую (денежную). Первая является предметом статистического уче

та, который использует любые единицы измерения, вторая —

бухгалтерского, который невозможен без стоимостного (денежного)

1.1. История бухгалтерского учета

——————————

Соколов Я. В. Указ. соч. С. 67.

измерения. Четвертый этап предполагает не только наличие в системе

счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый этап

связан с развитием и расширением объектов учета. Современный бух

галтерский учет находится на пятом этапе развития двойной записи.

Важно также отметить, что двойная запись при всех обстоятельст8

вах формирует два непременных элемента метода бухгалтерского

учета — баланс и счета.

Заслуга Луки Пачоли еще и в том, что он создал основную инфор

мационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два

момента, называемые постулатами Пачоли:

1) сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредито

вых оборотов в одной и той же системе счетов;

2) сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредито

вых сальдо в одной и той же системе счетов.

Постулаты Пачоли сегодня наиболее зримо отражены в оборотной

ведомости.

Исторический период с 1494 г. до середины XIX в. — это время

распространения и становления метода двойной записи во всем ми8

ре, а также возникновения основ науки о бухгалтерском учете.

В XIX веке, когда в мире стал зарождаться и стремительно разви

ваться капитализм, бухгалтерский учет сформировался как самостоя

тельная наука о счетоведении. Предметом бухгалтерского учета как

науки выступают не факты хозяйственной жизни, а информация

о них, содержащаяся в документах. Метод же складывается из отдель

ных элементов (документирование, оценка счета, двойная запись,

калькулирование, инвентаризация, баланс, отчетность). Цель учета —

формирование информации о хозяйствующем субъекте с целью при

нятия управленческих решений. В бухгалтерском учете формируется

и отражается как юридическая, так и экономическая информация

о хозяйствующем субъекте на основе документов. Можно проследить

взаимосвязь права, учета и экономики. Первичный оправдательный

документ должен быть оформлен юридически грамотно, т. е. должен

соответствовать формальным требованиям, предъявляемым законом

и другими нормативными актами к документам, вовторых, хозяйст

венная операция, отраженная в документах, должна быть законной

и экономически целесообразной, поэтому юридически грамотно долж

ны быть составлены различные договоры. Договоры же не являются

оправдательными документами до момента начала исполнения обяза

тельств по ним. И втретьих, должна быть сделана верная бухгалтер

ская проводка — в соответствии с общепринятым планом счетов бух

галтерского учета, рабочим планом счетов и требованиями ПБУ

и учетной политики самой организации.

Поэтому можно говорить об экономической и юридической приро

де бухгалтерского учета. Сегодня нельзя однозначно утверждать, что

Глава 1. Основы бухгалтерского учета