Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета

Подождите немного. Документ загружается.

Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что за

интересованные пользователи должны быть информированы об учет

ной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой по

литике и влиянии этих изменений на финансовое положение

и финансовые результаты деятельности организации. Одним из фак

торов, способных ограничить уместность и надежность информации,

является своевременность информации. Чрезмерная просрочка пред

ставления информации заинтересованным пользователям может при

вести к потере ее уместности.

Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете ин

формации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой

информации.

На практике часто необходим выбор между различными требова

ниями. Задача пользователей бухгалтерской информацией состоит

в достижении соответствующего баланса между требованиями для то

го, чтобы реализовать основные задачи бухгалтерского учета.

Важно также отметить, что в соответствии с Законом о бухгалтер

ском учете бухгалтерский учет призван решать задачу контроля за де

ятельностью хозяйствующего субъекта не только в интересах внут

ренних пользователей (как уже отмечалось выше), но и в интересах

внешних пользователей.

1.3. ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Как известно, принцип — это основное исходное положение какой

либо теории

. В основе развития теории, построения системы ведения

бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) от

четности лежат исходные положения (принципы), которые формиру

ют общие подходы к учетной методологии и под названием допуще

ний и требований закреплены в нормативных документах (ПБУ

1/2008). В российских нормах такая категория, как «принцип учета»,

трансформирована в понятия допущения и требования. В отечествен

ном бухгалтерском учете применяются четыре важнейших допуще

нияпринципа

: имущественной обособленности, непрерывности дея

тельности, последовательности применения учетной политики,

временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Допущение имущественной обособленности состоит в том, что ак

тивы и обязательства организации существуют обособленно от активов

и обязательств собственников этой организации и активов и обяза

1.3. Принципы бухгалтерского учета

——————————

Большая Советская энциклопедия. 3е изд. Т. 20. С. 588.

См.: п. 6 разд. II ПБУ 1/2008 // Бюллетень нормативных актов федеральных орга

нов исполнительной власти. 2008. № 44.

тельств других организаций. «Иными словами, организация, в которой

ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отноше

нию к своему (своим) собственнику (собственникам), т. е. фирма как

юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику.

Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собствен

ность хозяина не есть собственность фирмы. Из этого принципа следу

ет, что с практической точки зрения расчетные счета собственника

фирмы должны быть разделены и ответственность по обязательствам

друг друга не должна пересекаться, а с теоретической — сумму уставно

го капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику»

Допущение непрерывности деятельности означает, что организа

ция будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем

и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или су

щественного сокращения деятельности и, следовательно, обязательст

ва будут погашены в установленном порядке. В противном случае ор

ганизация должна сообщать своим партнерам о возможности своей

ликвидации либо реорганизации.

Допущение последовательности применения учетной политики

предполагает, что выбранная организацией учетная политика приме

няется последовательно, от одного отчетного года к другому. В про

тивном случае произвольное изменение учетной политики (методоло

гических приемов исчисления финансового положения и финансовых

результатов деятельности организации) сделает бухгалтерские дан

ные несопоставимыми и непригодными для анализа как внутренними,

так и внешними пользователями бухгалтерской информацией.

Допущение временной определенности факторов хозяйственной

деятельности указывает на то, что факты хозяйственной деятельности

организации относятся к тому отчетному году, в котором они имели

место, независимо от фактического времени поступления или выпла

ты денежных средств, связанных с этими фактами. Этот принцип вли

яет на определение финансовых результатов. В бухгалтерском учете

принято отличать момент перехода права собственности на товары

и момент поступления платежа. Прибыль образуется после перехода

права собственности на товары (признание доходов по методу на

числения), хотя фактически оплата за товары может и не поступить.

В силу применения в бухгалтерском учете данного допущения может

возникнуть парадоксальная ситуация, когда у предприятия показана

большая прибыль, но платежи осуществлять оно не может и его при

знают банкротом. Руководство любого предприятия должно учиты

вать данное допущение при заключении сделок и выборе партнеров

во избежание возможного финансового краха.

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

——————————

Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. 2е изд., перераб. и доп. М.:

Проспект, 2005. С. 15.

Наряду с допущениями к принципам бухгалтерского учета отно

сится еще и ряд требований

Требование отражения информации об объектах бухгалтерского

учета в валюте Российской Федерации — в рублях. Данное требова

ние основывается на том, что в соответствии с ч. 1 ст. 75 Конституции

РФ денежной единицей в Российской Федерации является рубль. Де

нежная эмиссия осуществляется исключительно Центральным бан

ком РФ. Введение и эмиссия других денег в Российской Федерации

не допускаются. По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 317

ГК РФ, денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

Согласно п. 2 этой же статьи в денежном обязательстве может быть

предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквива

лентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных

денежных единицах.

Требование обособленного учета имущества, являющегося соб8

ственностью организации, от имущества других юридических лиц,

находящегося у данной организации (например, в аренде, ответст

венном хранении и др.). В целях реализации данного требования

в бухгалтерском учете имущество, принадлежащее организации, от

ражается на балансовых счетах, а не принадлежащее организации —

на счетах забалансовых

. В бухгалтерской отчетности (в бухгалтер

ском балансе) информация о не принадлежащем организации имуще

стве отражается в Справке о наличии ценностей, учитываемых на за

балансовых счетах

Требование ведения организацией бухгалтерского учета непре8

рывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до

реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законода8

тельством Российской Федерации. В соответствии с данным требо

ванием организация, зарегистрированная в Едином государственном

реестре юридических лиц, обязана вести бухгалтерский учет, а следо

вательно, и представлять бухгалтерскую отчетность по месту требова

ния даже в том случае, когда организация не осуществляет производ

ственнохозяйственную деятельность.

Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным

со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный

реестр юридических лиц.

1.3. Принципы бухгалтерского учета

——————————

См.: ст. 8 Закона о бухгалтерском учете.

См.: План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности

организаций. Утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н // РГ. 2000.

№ 92, 93, 98.

См.: приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской

отчетности организаций)», форма № 1 «Бухгалтерский баланс» // Финансовая газета.

2003. № 33.

В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ и п. 6 ст. 22 Федерального зако

на «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуаль

ных предпринимателей» (в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г.

№ 76ФЗ) ликвидация юридического лица считается завершенной,

а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения

об этом записи в ЕГРЮЛ.

Требование вести бухгалтерский учет объектов бухгалтерского

учета путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтер8

ского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского уче8

та, предполагает, что двойная запись является основополагающим

способом отражения информации в системе бухгалтерского учета. От

личительным признаком бухгалтерского учета от других видов хозяй

ственного учета является именно применение метода двойной записи

в системе бухгалтерского учета.

В свою очередь, применение метода двойной записи предполагает

использование Плана счетов бухгалтерского учета и рабочего плана

счетов. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского

учета финансовохозяйственной деятельности

предусмотрено, что по

указанному Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с ука

занной Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организа

циях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и ор

ганизационноправовых форм, ведущих учет методом двойной записи

Требование своевременной регистрации всех хозяйственных

операций и результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского

учета без каких8либо пропусков и изъятий закрепляет необходи

мость отражать все факты хозяйственной деятельности в системе бух

галтерского учета в соответствии с датами, указанными в первичных

оправдательных документах, подтверждающих сам факт этой хозяйст

венной деятельности.

Требование раздельного учета текущих затрат на производство

продукции и капитальных вложений накладывает запрет на увеличе

ние расходов по производству продукции (оказание услуг) за счет

прямых списаний затрат по капитальным вложениям. Порядок отра

жения текущих затрат на производство продукции в системе бухгал

терского учета регламентируется ПБУ 10/1999 «Расходы организа

ции»

. Под капитальными вложениями понимаются инвестиции

в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое

строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевоору

жение действующих предприятий, приобретение машин, оборудова

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

——————————

Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н // РГ. 2000. № 92, 93, 98.

Более подробно о Плане счетов и рабочем плане счетов см. далее.

Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по

бухгалтерскому учету “Расходы организации”» // РГ. 1999. № 116.

ния, инструмента, инвентаря, проектноизыскательские работы и дру

гие затраты

Требование полноты отражения бухгалтерской информации сво

дится к тому, что учетная политика организации должна обеспечивать

полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйствен

ной деятельности. Здесь важно помнить, что в бухгалтерском учете от

ражаются не все факты хозяйственной деятельности, а лишь те, кото

рые могут быть подтверждены первичными оправдательными

документами. Так, обязательства по договору поставки будут отра

жаться в бухгалтерском учете только с того момента, когда договор

начнет исполняться и совершенные операции будут подтверждаться

первичными оправдательными документами (счетамифактурами,

платежными поручениями и др.).

Требование своевременности отражения фактов хозяйственной

жизни предопределено тем, что между совершением (возникновением)

факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации проходит

определенное время. Поэтому в соответствии с требованием своевре

менности разрыв между временем совершения операции и моментом

ее регистрации должен быть минимальным. От того, когда будет заре

гистрирован факт хозяйственной жизни (какой датой), будут зависеть

финансовые результаты деятельности организации.

Требование осмотрительности (консерватизма) в оценке фактов

хозяйственной жизни означает большую готовность к признанию

в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных дохо

дов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Иными слова

ми, доходы, потенциально сформированные в данном отчетном пери

оде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут

реализованы. Например, предприятие купило товары за 100 000 руб.,

а планирует продать их за 120 000 руб. Разница в цене 20 000 руб. бу

дет показана как прибыль только после того, как ценности будут про

даны

. В свою очередь, расходы, потенциально сформированные в дан

ном отчетном периоде, не должны относиться на предстоящие

отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном пери

оде. Например, предприятие купило товары за 100 000 руб., но может

их продать только за 90 000 руб., поэтому при составлении отчетности

должен быть показан убыток 10 000 руб.

Требование приоритета содержания перед формой предполагает

возможность отражения в бухгалтерском учете факторов хозяйствен

ной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько

1.3. Принципы бухгалтерского учета

——————————

См.: ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. № 39ФЗ «Об инвестицион

ной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вло

жений» // СЗ РФ. 1999. № 9. Ст. 1096.

Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. С. 17.

Там же.

из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Данное требование означает, что бухгалтер должен обладать профес

сиональным суждением и уметь самостоятельно находить истину

и принимать решения в интересах организации независимо от каких

либо внешних обстоятельств. Стоит лишь учитывать, что данное тре

бование применяется именно в целях бухгалтерского учета (не путать

с налоговым учетом).

Требование непротиворечивости данных означает, что в бухгал

терском учете должно соблюдаться тождество данных аналитического

учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на послед

ний календарный день каждого месяца.

Требование рациональности предполагает рациональное ведение

бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности

и величины организации. Данное требование означает, что затраты на

ведение бухгалтерского учета должны быть сопоставимы с пользой от

использования его данных. В соответствии с данным требованием, на

пример, руководитель организации может принять решение о созда

нии бухгалтерии из нескольких бухгалтерских работников либо о воз

можности ведения бухгалтерского учета одним бухгалтером.

Итак, вышеперечисленные принципы бухгалтерского учета — это

самые общие правила, которыми должен руководствоваться бухгалтер

при выборе учетной политики и ведении бухгалтерского учета. Одна

ко «общие принципы только в головах, а в жизни одни только частные

случаи»

. Вместе с тем «эти частные случаи бухгалтер должен «пропу

скать» через методологический коридор, ограниченный нормами пра

вового регулирования бухгалтерского учета и выбранными приемами

учетной политики, в котором может действовать и должен действо

вать бухгалтер, думая о рентабельности своей фирмы и представлении

государству и обществу ее финансового положения»

1.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В СИСТЕМЕ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА

Для эффективного и рационального управления любым хозяйству

ющим субъектом, для принятия управленческих решений недостаточ

но только информации бухгалтерского учета. Система бухгалтерского

учета — это важнейший, но не единственный элемент хозяйственного

учета организации. Хозяйственный учет — конгломерация различ8

ных видов учета: оперативного, бухгалтерского, статистического

и налогового.

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

——————————

См.: Достоевский Ф. М. Полн. собр. соч. М., 1980. Т. 21. С. 270.

Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. С. 19.

Данные хозяйственного учета используются не только самим хо

зяйствующим субъектом, но и обществом в целом для анализа произ

водственнофинансовой и финансовохозяйственной деятельности

организаций и предприятий, а также для осуществления контрольно

ревизионной работы, аудиторских проверок, судебнобухгалтерской

экспертизы.

Учет — это установление наличия чего8нибудь, его измерение

и регистрация с количественной и качественной стороны. Учет обес8

печивает постоянную информацию о всех сферах хозяйственной де8

ятельности и общественной жизни. Учет является составной частью

управления экономическими процессами и объектами

В соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции РФ официальный ста

тистический и бухгалтерский учет находятся в ведении Российской

Федерации, т. е. являются государственными видами учета.

Система хозяйственного учета показана на рис. 1.1, из которого

видно, что именно бухгалтерскому учету принадлежит главенствую

щая роль по отношению к другим видам учета.

Рассмотрим подробнее различные виды хозяйственного учета в их

взаимосвязи с учетом бухгалтерским.

Оперативный учет. Первичным по отношению к другим видам хо

зяйственного учета является учет оперативный.

Оперативный учет представляет собой регистрацию и подсчет

результатов отдельных хозяйственных операций и процессов без при,

менения какой,либо системы и специальных методов. Оперативный

учет ведется непосредственно в местах выпуска продукции, выполне

ния работ, оказания услуг или осуществления должностными лицами

управленческих функций. В оперативном учете применяются нату

ральные, трудовые и стоимостные показатели. Данный вид учета пре

рывен во времени. Периодичность передачи информации устанавли

1.4. Бухгалтерский учет в системе хозяйственного учета

——————————

Краткий экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой

экономики, 2001. С. 966.

Рис. 1.1. Система хозяйственного учета

Бухгалтерский учет

Финансовый

учет

Управленческий

учет

Статистический

учет

Оперативный

учет

Налоговый

учет

вается по мере производственной необходимости. Форма передачи

информации может быть любая, как устная, так и письменная. Опера

тивный учет может вестись в регистрах, разрабатываемых в самой ор

ганизации. По усмотрению организации для целей оперативного уче

та могут применяться формы первичных документов и регистры

бухгалтерского учета. Важно обеспечить не только оперативность пе

редачи информации данного вида учета, но и обеспечить ее достовер

ность. «Оперативный учет от других видов учета отличает большая

оперативность и сравнительно более низкая информативность. Это

определяет использование данных этого вида учета для решения от

дельных управленческих задач, носящих, как правило, текущий и ло

кальный характер»

Часть информации, получаемой в результате оперативного учета,

зафиксированной в первичных оправдательных документах, находит

свое отражение в бухгалтерском и статистическом учете.

Система бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет — наиболее

полный, непрерывный, достоверный и всеобъемлющий учет фактов

хозяйственной деятельности организации. Около 90% информации

о хозяйственном субъекте формируется в данной системе учета.

В соответствии с международным опытом в системе бухгалтерско

го учета выделяют две подсистемы — финансовый и управленческий

учет.

Под финансовым учетом понимается собственно бухгалтерский

учет.

Управленческий учет — подсистема бухгалтерского учета, направ,

ленная преимущественно на сбор и обобщение информации о составе

и динамике затрат организации на выпуск продукции, выполнение ра,

бот или оказание услуг.

Формирование управленческого учета не является обязательным

для организации. Для того чтобы подобный учет был организован, не

обходимо выполнение как минимум следующих условий:

1) управленческий учет имеет смысл создавать на предприятии

только тогда, когда он может принести какойто экономический эф

фект (коммерческую выгоду);

2) управленческий учет может быть поставлен должным образом

только в том случае, если в организации работают специалистыана

литики, обладающие специальными знаниями и навыками, так как

для управленческого учета характерно использование методов и спо

собов обработки информации, отличных от методов, применяемых

в финансовом (бухгалтерском) учете;

3) система документооборота в организации должна быть постро

ена с учетом потребностей управленческого учета, поскольку для це

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

——————————

Захарьин В. Р. Теория бухгалтерского учета. М.: Форум—ИнфраМ, 2002. С. 10.

лей управленческого учета используются данные не только бухгалтер

ского учета, но и оперативного, статистического и налогового учета;

4) в целях эффективного управленческого учета должны быть чет

ко сформулированы функциональные обязанности должностных лиц,

участвующих в учетном процессе.

Важнейшим элементом управленческого учета является внутрихо

зяйственная отчетность, которая выполняет управленческие и инфор

мационные функции в организации. Состав показателей, порядок их

формирования и иные особенности могут варьироваться в зависимос

ти от информационных потребностей, а также от отраслевой принад

лежности организации.

Статистический учет. В соответствии со ст. 15 Закона о бухгалтер

ском учете все организации, за исключением бюджетных, представляют

годовую бухгалтерскую отчетность, помимо других адресатов, террито

риальным органам государственной статистики. В органы статистики

также представляется статистическая отчетность по формам, установ

ленным Росстатом. Государственное статистическое наблюдение осу

ществляется путем сбора от отчитывающихся субъектов статистичес

кой информации (первичных статистических данных по формам

государственного статистического наблюдения (государственной ста

тистической отчетности) в виде документированной информации) в це

лях формирования сводной официальной статистической информации

о социальноэкономическом и демографическом положении страны

Статистический учет представляет собой систему сбора, анализа,

накопления информации, выявления тенденций, позволяющих делать

выводы о развитии общества, предприятия, явления

Это учет массовых явлений и процессов во всех сферах человечес

кой деятельности: экономике, культуре, образовании, науке, здраво

охранении, правоохранительной деятельности и др.

В соответствии с ч. 3 ст. 14 Федерального закона от 27 июля 2006 г.

№ 149ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защи

те информации»

государственные информационные системы созда

ются и эксплуатируются на основе статистической и иной документи

рованной информации, предоставляемой гражданами (физическими

лицами), организациями, государственными органами, органами ме

стного самоуправления.

Целью проведения официального статистического учета в Россий

ской Федерации является формирование в соответствии с государст

венной статистической методологией полной, объективной, актуаль

ной и надежной статистической информации, необходимой для

1.4. Бухгалтерский учет в системе хозяйственного учета

——————————

Постановление Госкомстата России от 15 июля 2002 г. № 154 // РГ. 2002. 4 сент.

Краткий экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. С. 977.

СЗ РФ. 2006. № 31 (ч. 1). Ст. 3448.

решения задач информационного обеспечения общества, управления

социальноэкономическими и демографическими явлениями и про

цессами в обществе.

Анализ данных статистического учета и принятия управленческих

решений на основе этого анализа осуществляется, как правило, не на

уровне хозяйствующего субъекта, а на уровне государственного и му

ниципального управления.

В масштабах отдельной организации статистический учет органи

зуется прежде всего в целях формирования статистической отчетнос

ти. Статистическая отчетность — комплекс показателей (обобщенных,

как правило, по отраслям или видам хозяйственных операций), имею

щий целью предоставление информации в органы государственной

статистики для ее обобщения на региональном и федеральном уровне.

Статистика широко применяет выборочный метод наблюдения

и регистрации, проводит переписи и систематизирует данные бухгал

терского и оперативного учета.

Система налогового учета. Введение в действие с 1 января 2002 г.

гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» законодательно уре

гулировало необходимость формирования самостоятельного вида

учета — налогового. Однако понятие «налоговый учет» стало приме

няться с начала 90х гг. прошлого века — в период формирования на

логового законодательства и в связи с различием требований налого

вого и бухгалтерского законодательства в отношении отражения

результатов одних и тех же хозяйственных операций и процессов.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет — система обоб,

щения информации для определения налоговой базы по налогу на основе

данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с по,

рядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной

и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложе

ния хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком

в течение налогового периода, а также обеспечения информацией вну

тренних и внешних пользователей для контроля за правильностью ис

числения, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком са

мостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается на

логоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения,

утвержденной приказом руководителя. Налоговые и иные органы не

вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы

документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы;

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Глава 1. Основы бухгалтерского учета