Грачева Е.Ю., Арефкина Е.И (ред.) Правовые основы бухгалтерского учета

Подождите немного. Документ загружается.

Одним из аргументов относительно самостоятельности налогового

учета по отношению к бухгалтерскому является наличие специальных

регистров аналитического налогового учета, которые ведутся без при

менения метода бухгалтерского счета и двойной записи (ст. 314 НК

РФ). Налоговый учет располагает другими инструментами, аналогич

ными соответствующим инструментам бухгалтерского учета, — систе

мой учетных принципов, учетной политикой для целей налогообложе

ния, документацией и регистрацией (первичные документы, регистры

налогового учета), налоговой отчетностью (налоговые декларации)

Профессор Е. М. Ашмарина выделяет следующие принципы орга

низации налогового учета

• последовательность применения норм и правил налогового уче

та, т. е. последовательно от одного налогового периода к другому;

• обеспечение непрерывного отражения в хронологическом поряд

ке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с ус

тановленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь из

менение размеров налоговой базы;

• самостоятельность определения налогоплательщиком порядка

документооборота и последовательности выполнения операций по

формированию показателей налогового учета, а также форм представ

ления данных на бумажных носителях.

Хотя законодатель использует понятие «налоговый учет» только

в отношении налога на прибыль, тем не менее на практике в систему

налогового учета включаются отношения по формированию информа

ции для определения налогооблагаемой базы для всех налогов, уста

новленных законодательством Российской Федерации о налогах

и сборах.

Основанием для отражения информации в налоговом учете явля

ются те же первичные учетные документы, которые используются

в бухгалтерском учете. Данные налогового учета по отношению к дан

ным бухгалтерского учета во многом являются вторичными, так как

налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета.

В то же время налоговый учет как самостоятельная система учета

предусматривает и дополнительное к бухгалтерскому учету первич

ное документирование. Так, первичным документом налогового учета

по налогу на прибыль является справка бухгалтера, в которой группи

руется информация об объектах налогообложения (например, справ

кой может быть подтвержден расчет налогооблагаемой базы по налогу

на прибыль).

1.4. Бухгалтерский учет в системе хозяйственного учета

——————————

Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону «О бухгалтерском учете». М.:

Юстицинформ, 2007. С. 4.

См.: Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской

Федерации: учеб. пособие / под ред. Е. М. Ашмариной. М.: Юристъ, 2006. С. 231.

В целях налогового учета по налогу на добавленную стоимость

и акцизов налогоплательщики обязаны оформлять счетафактуры

Счетфактура является документом, служащим основанием для при

нятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг),

имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуще

ствляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от

своего имени), сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21

НК РФ

. Перечень обязательных реквизитов, которые должна содер

жать счетфактура, установлен в п. 5 ст. 169 НК РФ. Счетфактура

подписывается руководителем и главным бухгалтером организации

либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распо

рядительным документом) по организации или доверенностью от

имени организации.

Первичными документами налогового учета доходов физических

лиц налоговыми агентами (работодателями) являются «Налоговые

карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц»

В целях проверки достоверности данных налогового учета и нало

говой отчетности может проводиться налоговая инвентаризация.

В процессе налоговой инвентаризации выявляется фактическое

наличие имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообло

жению; сопоставляется фактическое наличие имущества с данными

налогового учета; осуществляется проверка полноты отражения в уче

те всех финансовых активов.

Уполномоченным должностным лицам налоговых органов, осуществ

ляющим выездную налоговую проверку, предоставлено право прово

дить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества

Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика

при налоговой проверке регламентируется Положением о порядке

проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при на

логовой проверке, утвержденным приказом Минфина России и МНС

России от 10 марта 1999 г. № 20н /ГБ304/39

(далее — Положение).

В соответствии с п. 1.2 Положения распоряжение о проведении ин

вентаризации имущества налогоплательщика при выездной налого

вой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентариза

ционной комиссии принимает руководитель налогового органа (его

заместитель) по местонахождению налогоплательщика, а также по

местонахождению принадлежащего ему недвижимого имущества

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

——————————

Пункт 3 ст. 168 НК РФ.

См.: п. 1 ст. 169 НК РФ.

Приказ МНС России от 31 октября 2003 г. № БГ304/583 « Об утверждении форм

отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год» // РГ. 2003. 24 дек.

Пункт 13 ст. 89 НК РФ.

Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.

1999. № 27.

и транспортных средств. Перечень имущества, проверяемого при на

логовой проверке, устанавливается руководителем налогового органа

(его заместителем).

В соответствии с п. 5 Положения при налоговой проверке по ре

зультатам инвентаризации имущества налогоплательщика составля

ется ведомость результатов, выявленных при инвентаризации. Выяв

ленные в результате налоговой инвентаризации расхождения

фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета ре

гулируются в соответствии с Законом о бухгалтерском учете и Поло

жением по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчис

лении налогооблагаемой базы, относящихся к прошлым налоговым

(отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде пере

расчет производится за период совершения ошибки. Согласно данной

норме налоговый орган доначислит налог на имущество за период

с даты, когда имущество, выявленное при инвентаризации, должно

было быть учтено в расчете стоимости имущества для расчета налога

на имущество, т. е. с начала налогового периода; при этом будут также

начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ со срока уплаты на

лога на имущество за соответствующий налоговый период.

Бухгалтерская инвентаризация

отличается от налоговой:

• по субъектам, которые ее инициируют (бухгалтерская — руково

дитель предприятия; налоговая — начальник налоговой службы или

его заместитель по местонахождению налогоплательщика или его

имущества);

• по субъектам, имущество которых подлежит инвентаризации

(бухгалтерская — имущество юридических лиц, за исключением кре

дитных организаций; налоговая — имущество юридических лиц и ин

дивидуальных предпринимателей);

• по составу лиц, привлекаемых к инвентаризации (бухгалтер

ская — материально ответственные, а также должностные лица и глав

ный бухгалтер организации; налоговая — могут привлекаться для уча

стия в инвентаризации только материально ответственные лица

налогоплательщика).

При этом цели бухгалтерской и налоговой инвентаризации совпа

дают.

Завершающим этапом налогового учета является налоговая отчет

ность — комплекс показателей, необходимых для определения вели

чины налоговых платежей. Налоговая отчетность по форме представ

ляет собой налоговую декларацию.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики

(плательщики сборов) обязаны представлять в установленном поряд

1.4. Бухгалтерский учет в системе хозяйственного учета

——————————

Вопросам бухгалтерской инвентаризации посвящен отдельный параграф учебника.

ке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты),

если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах

и сборах. Налоговая декларация представляет собой письменное заяв

ление налогоплательщика об объектах налогообложения, о получен

ных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о на

логовой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога

и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уп

латы налога. Налоговая декларация представляется каждым налого

плательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налого

плательщиком, если иное не предусмотрено законодательством

о налогах и сборах

Вопросы для самоконтроля

1. Где были обнаружены следы развитых систем учета?

2. В чем заслуга Луки Пачоли перед человечеством?

3. Как развивалась бухгалтерская наука в советской России?

4. Дайте понятие бухгалтерского учета.

5. Какие задачи поставлены перед бухгалтерским учетом?

6. Назовите основных пользователей бухгалтерской информации.

7. Дайте краткую характеристику основным элементам метода бух

галтерского учета.

8. Перечислите основные принципы бухгалтерского учета.

9. Дайте понятие хозяйственного учета.

10. В чем основные отличия бухгалтерского и налогового учета?

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

——————————

Пункт 1 ст. 80 НК РФ.

Глава 2

СИСТЕМА РЕГУЛИРОВАНИЯ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2.1. НОРМАТИВНО8ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Статус нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского

учета, различен. Некоторые из них носят обязательный характер, как,

например, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения

по бухгалтерскому учету (ПБУ), а другие — лишь рекомендательный,

такие как методические указания.

В общем виде система правового регулирования бухгалтерского

учета выглядит следующим образом.

К первому уровню регулирования относится Конституция РФ

которая в п. «р» ст. 71 устанавливает, что «...официальный бухгалтер

ский учет находится в ведении Российской Федерации».

В то же время не стоит забывать о том, что ч. 1 ст. 15 Конституции

РФ

определяет, что Конституция РФ имеет высшую юридическую

силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской

Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Россий

ской Федерации, не должны противоречить Конституции РФ. А ч. 2

этой же статьи гласит: «Общепризнанные принципы и нормы между

народного права и международные договоры Российской Федерации

являются составной частью ее правовой системы. Если международ

ным договором Российской Федерации установлены иные правила,

чем предусмотренные законом, то применяются правила международ

ного договора».

Так, к числу международных документов следует отнести Между

народные стандарты финансовой отчетности (МСФО), появление ко

——————————

РГ. 1993. 21 янв.

Там же.

торых в Российской Федерации в первую очередь связано с развитием

в России рыночных отношений, установлением долгосрочных торго

вых связей и созданием организаций с участием иностранного капита

ла, периодом, когда российские ценные бумаги стали выходить на

международную арену. Именно на этом этапе так необходима инфор

мация, которая содержится в бухгалтерском учете, поскольку именно

благодаря ей становится возможным принятие правильных управлен

ческих решений. Информация же, содержащаяся в бухгалтерской от

четности, становится средством связи между экономическими субъек

тами на национальном и международном уровнях.

До перехода на рыночную экономику использовалась система бух

галтерского учета, которая отвечала требованиям плановой экономи

ки, а основным пользователем бухгалтерской информации являлось

государство. В настоящее время изменение системы общественных от

ношений, гражданскоправовой среды, потребителей информации

и усовершенствование отечественной системы бухгалтерского учета

обусловили необходимость трансформации этой системы и приведе

ния ее в соответствие с МСФО.

Реформирование бухгалтерского учета в Российской Федерации

осуществляется на базе Программы реформирования бухгалтерского

учета в соответствии с Международными стандартами финансовой от

четности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта

1998 г. № 283

. Основной целью реформирования согласно указанной

Программе стало приведение национальной системы бухгалтерского

учета в соответствие с МСФО и требованиями рыночной экономики.

Базовыми задачами для достижения этой цели являются:

• формирование системы национальных стандартов учета и отчет

ности, обеспечивающих полезность информации для внешних пользо

вателей;

• обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с ос

новными тенденциями гармонизации стандартов на международном

уровне;

• оказание методической помощи организациям в понимании

и внедрении управленческого учета.

Основные направления реформирования бухгалтерского учета оп

ределены также Программой реформирования бухгалтерского учета

и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспекти

ву, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету

при Минфине России и Президентским советом Института професси

ональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Данная Концепция ориенти

рована на рыночную экономику и использование опыта других стран,

Глава 2. Система регулирования бухгалтерского учета

——————————

СЗ РФ. 1998. № 11. Ст. 1290.

международных принципов и отчетности, последние достижения на

уки и техники. Она была призвана:

• обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об

общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

• быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра дейст

вующих нормативных документов по бухгалтерскому учету;

• являться основой принятия решений по вопросам, еще не урегу

лированным нормативными документами;

• помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании

данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Однако Концепция ни в коей мере не подменяет собой норматив

ные правовые акты по бухгалтерскому учету.

Проблема стандартизации бухгалтерского учета и отчетности все

больше приобретает международный характер. Унификация требова

ний к финансовой отчетности и наднациональные стандарты влекут за

собой разработку стандартов не только в отдельных странах, но и на

международном уровне

Ориентация отечественной учетной практики на международные

стандарты позволит сделать отечественную отчетность более прозрач

ной для зарубежных инвесторов и упрочит уверенность в том, что вло

жения иностранных капиталов в российские организации, которые ве

дут учет в соответствии с международными правилами, застрахованы

от рисков. Сближение российской и международной системы ведения

бухгалтерского учета окажет содействие построению доверительных

отношений между Россией и международным сообществом в целом.

Приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180 была утверж

дена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Рос

сийской Федерации на среднесрочную перспективу

(2004—2010 гг.)

после ее одобрения на Методологическом совете по бухгалтерскому

учету и отчетности Минфина России. Материал Концепции сгруппи

рован в три раздела (во втором разделе выделено пять подразделов):

1) необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета

и отчетности;

2) цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтер

ского учета и отчетности:

• повышение качества информации, формируемой в бухгалтер

ском учете и отчетности;

• создание инфраструктуры применения МСФО;

• изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчет

ности;

2.1. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета

——————————

Сиднева В. П. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное посо

бие. М.: КНОРУС, 2009. С. 6.

Бухгалтерский учет. 2004. № 16.

• усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

• подготовка и повышение квалификации кадров;

3) этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесроч

ной перспективе.

Согласно Концепции выделяются два этапа развития бухгалтер

ского учета и отчетности.

На первом этапе (2004—2007 гг.) были намечены:

• обязательный перевод на МСФО консолидированной финансо

вой отчетности общественно значимых хозяйственных субъектов,

кроме тех, которые составляют отчетность по иным международно

признаваемым стандартам;

• утверждение основного комплекса российских стандартов инди

видуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

• совершенствование принципов и требований к организации учет

ного процесса;

• создание основных элементов инфраструктуры применения

МСФО и специального органа в рамках системы утверждения стан

дартов бухгалтерского учета и отчетности;

• сближение правил налогового и бухгалтерского учета;

• активизация участия профессиональных общественных органи

заций в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской про

фессии;

• совершенствование системы подготовки и повышения квалифи

кации кадров;

• развитие международного сотрудничества в области бухгалтер

ского учета, отчетности и аудита.

На втором этапе (2008—2010 гг.) предполагаются:

• обязательный перевод на МСФО консолидированной финансо

вой отчетности всех общественно значимых хозяйствующих субъектов;

• оценка возможностей составления определенным кругом хозяй

ствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности по

МСФО (вместо российских стандартов);

• укрепление и расширение сферы деятельности специального ор

гана в рамках системы утверждения стандартов бухгалтерского учета

и отчетности;

• дальнейшее повышение роли профессиональных общественных

объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудитор

ской профессии;

• развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъ

ектами публичности бухгалтерской отчетности;

• расширение сферы контроля за качеством бухгалтерской отчет

ности, в том числе подготовленной по МСФО

Глава 2. Система регулирования бухгалтерского учета

——————————

Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебник. 2е изд., перераб. и доп. М.: ИнфраМ,

2008. С. 41—42.

Таким образом, международные стандарты составляют второй уро

вень системы регулирования отношений в сфере бухгалтерского уче

та, который более подробно будет рассмотрен в последующих парагра

фах учебника.

В рамках рассматриваемой темы международные стандарты отне

сены именно ко второму уровню правового регулирования, несмотря

на бытующее в отечественном праве мнение о том, что в системе рос

сийского правового регулирования в целом первостепенным явля

ются международные принципы и договоры, а уже после следует

Конституция РФ, законы и подзаконные акты. Несмотря на это из

самой ст. 15 Конституции РФ (при анализе ч. 1 и 4) следует, что

Конституция РФ имеет высшую юридическую силу, а общепризнан

ные принципы и нормы международного права и международные до

говоры являются составной частью правовой системы России.

О первоочередном характере Конституции РФ свидетельствует и п. 2

ст. 34 Федерального закона от 15 июля 1995 г. № 101ФЗ «О между

народных договорах Российской Федерации»

, который устанавли

вает, что не вступившие в силу для Российской Федерации междуна

родные договоры, признанные Конституционным Судом РФ не

соответствующими Конституции РФ, не подлежат введению в дей

ствие и применению.

К следующему, третьему, уровню регулирования относится Феде

ральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ

«О бухгалтерском уче

те», которому предшествовало принятие целого пакета налогового за

конодательства в конце 1991 г. И это с учетом того обстоятельства, что

налоговая база по различным налогам традиционно исчислялась на

основе данных бухгалтерского учета, а отсутствие на тот момент гра

мотного законодательного регулирования бухгалтерского учета при

наличии принятых налогов оказывало отрицательное воздействие на

субъектов хозяйственной деятельности и на бюджетную систему стра

ны в целом. К настоящему времени этот Закон претерпел несколько

редакций и нуждается в принципиальном обновлении. Закон о бух

галтерском учете состоит из четырех глав и девятнадцати статей.

В первой главе содержатся общие положения. Так, в силу ст. 3 За

кона о бухгалтерском учете законодательство Российской Федерации

о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона,

устанавливающего единые правовые и методологические основы орга

низации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации,

других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений

Правительства РФ. Целями законодательства Российской Федерации

о бухгалтерском учете являются:

2.1. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета

——————————

СЗ РФ. 1995. № 29. Ст. 2757.

СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369.

• обеспечение единообразного ведения учета имущества, обяза

тельств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

• составление и представление сопоставимой и достоверной ин

формации об имущественном положении организаций и их доходах

и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Закон о бухгалтерском учете в п. 1 ст. 1 дает определение бухгал

терского учета, под которым понимается упорядоченная система сбо

ра, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об

имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплош

ного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных опе

раций. Согласно п. 2 ст. 1 этого Закона объектами бухгалтерского учета

являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные

операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Закон о бухгалтерском учете распространяет свое действие на все

организации, находящиеся на территории Российской Федерации,

а также на филиалы и представительства иностранных организаций

(ст. 4).

Методологическое руководство бухгалтерским учетом в Россий

ской Федерации осуществляется Правительством РФ согласно п. 1 ст. 5

Закона о бухгалтерском учете, которое выражается в разработке и ут

верждении в пределах своей компетенции обязательных для исполне

ния всеми организациями на территории Российской Федерации:

• Планов счетов бухгалтерского учета и инструкции по их приме

нению;

• положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, устанавлива

ющих принципы, правила и способы ведения организациями учета хо

зяйственных операций, составления и представления бухгалтерской

отчетности;

• других нормативных актов и методических указаний по вопро

сам бухгалтерского учета;

• положений и стандартов, устанавливающих принципы, правила

и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

Согласно п. 5.2.21 от 30 июня 2004 г. № 329 постановления Прави

тельства РФ «Об утверждении Положения о Министерстве финансов

Российской Федерации»

Минфин России принимает нормативные

правовые акты, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета

и составления бухгалтерской отчетности. В соответствии с п. 14 ст. 6

Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86ФЗ «О Центральном

Банке Российской Федерации»

к функциям Банка России относится

установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банков

ской системы Российской Федерации.

Глава 2. Система регулирования бухгалтерского учета

——————————

СЗ РФ. 2004. № 31. Ст. 3258.

СЗ РФ. 2002. № 28. Ст. 2790.