Ершова И.В. Предпринимательское право. Учебник

Подождите немного. Документ загружается.

Глава XXIII ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ

АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Понятие и правовое регулирование аудиторской деятельности

Правовые основы осуществления аудиторской деятельности в

Российской Федерации определяются Федеральным законом от

7 августа

2001

г. №

119-ФЗ

«Об аудиторской деятельности»

(далее -

Закон об аудите).

Аудиторская деятельность (аудит) ~ предпринимательская дея-

тельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финан-

совой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных

предпринимателей.

(Ст.

1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»)

Нормы об аудите содержатся и в иных федеральных законах.

Например, особенности правового положения аудиторских организа-

ций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных

кооперативов, определяются Федеральным законом «О сельскохо-

зяйственной кооперации». Кроме того, правовое регулирование ауди-

торской деятельности осуществляется иными нормативными право-

выми актами, изданными в соответствии с Законом об аудите;

некоторые из них освещены в данной главе.

СЗ РФ. 2001. № 33. Ч. I. Ст. 3422. С

изм.

от 14 и 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г.

Среди актов, регулирующих аудиторскую деятельность, особое

место отводится правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности

единые требо-

вания к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформ-

лению и оценке качества аудита

сопутствующих ему услуг, а

также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

(Ст.

9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»)

Закон об аудите предусматривает принятие:

1) федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности,

которые являются обязательными для аудиторских организаций,

индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц и утверждаются Пра-

вительством РФ;

2) внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности,

действующих в профессиональных аудиторских объединениях, а

также правил (стандартов) аудиторских организаций и индивиду-

альных аудиторов.

В настоящее время действуют утвержденные Постановлением Пра-

вительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696

23 федеральных правил

(стандарта) аудиторской деятельности, среди которых:

- Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита

финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

- Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита»;

- Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»;

- Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»;

- Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства»;

- Правило (стандарт) № б «Аудиторское заключение по финан-

совой (бухгалтерской) отчетности»;

Правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита»;

- Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутрен-

ний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»;

- Правило (стандарт) № 9 «Аффилированные лица»;

- Правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты»;

-Правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непре-

рывности деятельности аудируемого лица»;

- Правило (стандарт) № 12 «Согласование условий проведения

аудита»;

- Правило (стандарт)

№

13 «Обязанности аудитора по рассмот-

рению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»;

- Правило (стандарт) № 14 «Учет требований нормативных пра-

вовых актов Российской Федерации в ходе аудита»;

СЗ РФ. 2002

г.

№ 39. Ст. 3797. С

изм.

и доп. от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 ап-

реля 2005 г.

- Правило (стандарт)

№

15 «Понимание деятельности аудируе-

мого лица»;

- Правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка».

До вступления в силу Закона об аудиторской деятельности Пра-

вила (стандарты) аудиторской деятельности одобрялись Комиссией

по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Было одобрено и

применялось в практике аудиторов около 40 стандартов, имеющих

рекомендательный характер.

Согласно постановлению Правительства РФ от б февраля 2002 г.

№ 80 до утверждения Правительством Российской Федерации фе-

деральных правил (стандартов) аудиторской деятельности аудитор-

ским организациям и индивидуальным аудиторам следует руковод-

ствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности,

одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Прези-

денте Российской Федерации

Регулирование аудиторской деятельности осуществляется и ак-

тами рекомендательного характера. Для примера назовем Методи-

ческие рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств

перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих

услуг, которые были утверждены Минфином РФ 23 апреля 2004 г.

Следует также отметить Кодекс этики аудиторов России, кото-

рый был принят Советом по аудиторской деятельности при Минфи-

не РФ 28 августа 2003 г. протокол №

Кодекс устанавливает правила поведения аудиторов России и

определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться

при осуществлении профессиональной деятельности. Кодекс реко-

мендован аккредитованным и иным профессиональным объедине-

ниям аудиторов России для внедрения и осуществления контроля за

соблюдением всеми членами этих объединений.

Помимо аудита, аудиторские организации и индивидуальные ау-

диторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. К ним, в ча-

стности, относятся:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

- составление бухгалтерской отчетности, бухгалтерское кон-

сультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности, экономичес-

кое и финансовое консультирование;

- управленческое консультирование, в том числе связанное с рест-

руктуризацией организаций;

Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государст-

венного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации». СЗ РФ.

2002. № 6. Ст. 583.

Нормативные акты для бухгалтера. 2004. №

10.

Аудиторские ведомости. 2003.

№11.

- правовое консультирование, а также представительство в су-

дебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

- оценка стоимости имущества, предприятий как имуществен-

ных комплексов, предпринимательских рисков;

- разработка и анализ инвестиционных проектов, составление

бизнес-планов;

- проведение маркетинговых исследований;

- обучение и оказание других услуг по профилю своей деятель-

ности

Аудиторская деятельность является одним из видов предпри-

нимательской деятельности, поэтому ей присущи все признаки

предпринимательской деятельности: самостоятельность, риск, на-

правленность на систематическое получение прибыли, наличие ре-

гистрации.

Самостоятельность аудиторской деятельности проявляется при

решении вопроса о заключении договора, в процессе планирования

аудитором своей деятельности.

Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором

вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бух-

галтерская отчетность может содержать не выявленные сущест-

венные искажения после подтверждения ее достоверности или

признать, что она содержит существенные искажения, когда на са-

мом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск включает три компонента:

- внутрихозяйственный риск;

- риск системы внутреннего контроля;

-риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской от-

четности.

При осуществлении своей деятельности аудиторы должны руко-

водствоваться принципами независимости, объективности, конфи-

денциальности, честности, профессиональной компетентности и до-

бросовестности.

Принцип независимости заключается в обязательности отсут-

ствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, иму-

щественной, родственной или иной заинтересованности в отноше-

нии проверяемого субъекта, превышающей отношения по

договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-ли-

бо зависимости от третьей стороны, собственников или руководи-

телей аудиторской организации, в которой аудитор работает. Тре-

бования к аудитору в части обеспечения независимости и

критерии, позволяющие утверждать, что аудитор не является за-

ем,

также Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Характеристика сопутству-

ющих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним». Одобрено Комиссией по ау-

диторской деятельности при Президенте РФ

марта

1999

г., протокол № 2.

висимым,

регламентируются Законом об аудите. В статье 12 этого

Закона закреплены ограничения относительно круга аудиторов,

аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, имею-

щих право проведения проверок. В частности, аудит не может осу-

ществляться: аудиторами, являющимися учредителями (участни-

ками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами:

аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируе-

мых лиц, их руководителями, бухгалтерами в близком родстве;

аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами,

оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшеству-

ющих проведению аудиторской проверки, услуги по восстановле-

нию и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению фи-

нансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим

лицам - в отношении этих лиц.

Принцип объективности характеризуется составом проверяе-

мых документов экономического субъекта, достаточным для получе-

ния объективной оценки их достоверности или недостоверности. Ру-

ководителю и другим должностным лицам проверяемого субъекта

запрещается предпринимать любые действия в целях ограничения

круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита.

В процессе аудита аудитор должен накопить и проанализировать

аудиторские доказательства, необходимые и достаточные для того,

чтобы был сделан вывод об отсутствии существенных искажений в

финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом аудит призван

обеспечить разумную уверенность в итоговом выводе. Говоря о ра-

зумной уверенности как общем подходе к аудиту, следует иметь в

виду ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность

обнаружения аудитором искажений финансовой отчетности. Такие

ограничения возможны, поскольку:

- в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

являются несовершенными;

- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь пред-

ставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит

исчерпывающего характера.

Принцип конфиденциальности (аудиторская тайна) заключает-

ся в том, что аудиторы (аудиторские организации) обязаны обеспе-

чивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими

в ходе аудиторской деятельности, и не вправе предавать эти доку-

менты или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни

было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них

сведения без письменного согласия организаций и (или) индивиду-

альных предпринимателей. Принцип конфиденциальности должен

соблюдаться и тогда, когда разглашение или распространение ин-

формации о проверяемом экономическом субъекте не наносит ему

материального или иного ущерба.

Принцип профессиональной компетентности и добросовестности

заключается в том, что аудитор должен обладать необходимой квали-

фикацией, знаниями и опытом в данной области. Гарантией соблюде-

ния принципа компетентности является установленное законода-

тельством требование об аттестации аудиторов, лицензировании

аудиторской деятельности

, аккредитации аудиторских объединений.

Основные цели аудиторской деятельности:

1) выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтер-

ской) отчетности аудируемых лиц.

Достоверность бухгалтерской отчетности - это такая степень точ-

ности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользова-

телю делать на ее основании правильные выводы о результатах дея-

тельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц

и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Осуществляя свои функции по установлению достоверности бух-

галтерской отчетности, составленной аудируемыми лицами, ауди-

тор действует как в публичных интересах, оценивая деятельность

организации для всеобщего знания, так и в частных интересах само-

го субъекта, заинтересованного в совпадении своих представлений о

состоянии дел на предприятии с той информацией, которая имеется

в бухгалтерской отчетности;

2) выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтер-

ского учета законодательству Российской Федерации.

2. Правовой статус проверяемых субъектов

и аудиторов (аудиторских организаций)

В соответствии с Законом об аудите, аудиторская проверка мо-

жет проводиться в отношении организаций и индивидуальных пред-

принимателей, которые именуются аудируемыми лицами.

Аудит может осуществляться:

1) аудиторами.

Аудитором является физическое

.ищи,

отвечающее квалифика-

ционным требованиям, установленным уполномоченным федераль-

ным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.

(Ст.

3 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»)

Аудиторы могут заниматься аудиторской деятельностью:

- самостоятельно, т.е. в качестве индивидуального аудитора;

- в качестве работника аудиторской организации;

Лицензирование аудиторской деятельности прекращается с 1 января 2006

г.

- в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к

работе по гражданско-правовому договору;

2) аудиторскими организациями.

Аудиторская организация — коммерческая организация, осуществля-

ющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие ауди-

ту услуги.

(Ст.

4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»)

Они создаются в любой организационно-правовой форме, кроме

открытого акционерного общества. Форма открытого акционерного

общества не может быть воспринята аудиторской организацией, по-

скольку Закон об аудите содержит специальные требования, предъ-

являемые к членам организации, соблюдение которых возможно

лишь при их персонификации.

Не менее 50 процентов кадрового состава аудиторской организа-

ции должны составлять граждане Российской Федерации, постоян-

но проживающие на территории РФ, а в случае, если руководителем

организации является иностранный гражданин, - не менее 75 про-

центов. В штате аудиторской организации должно состоять не менее

пяти аудиторов.

Особенностью правового статуса аудиторских организаций и само-

стоятельно работающих аудиторов является их исключительная хо-

зяйственная компетенция. Индивидуальные аудиторы и аудиторские

организации имеют право:

- осуществлять собственно аудит;

- оказывать услуги, сопутствующие аудиту.

Аудиторы и аудиторские организации не могут заниматься

какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме

аудиторской и связанной с ней. Сделки, выходящие за пределы

исключительной хозяйственной компетенции, являются ничтожны-

ми (ст. 168 ГК РФ).

Таким образом, условиями осуществления аудиторской деятель-

ности выступают:

- регистрация в качестве субъекта предпринимательской дея-

тельности;

- получение квалификационного аттестата аудиторами, жела-

ющими работать самостоятельно или в составе аудиторской орга-

низации;

- получение лицензии, т. е. разрешения на осуществление пред-

принимательской деятельности данного вида и включение в Госу-

дарственный реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Совокупность перечисленных условий служит необходимым и

достаточным основанием законности осуществления аудиторской

деятельности.

Основные права и обязанности аудиторов, аудиторских органи-

заций и проверяемых субъектов определены Законом об аудите и

могут быть конкретизированы при заключении договора.

В соответствии со ст. 5 данного Закона, индивидуальные аудито-

ры и аудиторские организации имеют право;

1) самостоятельно определять формы и методы аудита;

2) проверять у аудируемых лиц документацию о финансово-хо-

зяйственной деятельности, получать разъяснения и дополнитель-

ные сведения, необходимые для проверки При этом круг проверя-

емых документов и направления проверки законодательством

не установлены и определяются аудитором. Это может быть экс-

пертиза учредительных документов, заключенных хозяйственных

договоров; проверка первичных бухгалтерских документов, регис-

тров, форм бухгалтерской отчетности; проверка наличия, правиль-

ности оформления, соблюдения принятой учетной политики, пра-

вильности применения Плана счетов; проверка обоснованности

включения затрат в себестоимость выпускаемой продукции, пра-

вильности определения налогооблагаемых баз, полноты исчисле-

ния налогов и иных обязательных платежей и др.;

3) отказаться от осуществления аудиторской проверки или от

выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтер-

ской) отчетности в аудиторском заключении в случае:

- непредставления аудируемым лицом всей необходимой доку-

ментации;

- выявления в ходе проверки обстоятельств, оказывающих или

могущих оказать существенное влияние на мнение о степени досто-

верности финансовой отчетности.

Правам аудиторов и аудиторских организаций соответствуют

обязанности проверяемого субъекта (ст. 6 Закона об аудите), в част-

ности:

1)создавать

аудитору (аудиторской организации) условия для

своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предо-

ставлять всю документацию, необходимую для ее проведения, а так-

же по запросу аудитора давать разъяснения и объяснения в устной и

письменной форме, запрашивать необходимые для проверки сведе-

ния у третьих лиц;

2) оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой на-

рушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бух-

галтерской

(финансовой)отчетности;

3) не предпринимать действий в целях ограничения круга вопро-

сов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

4) заключать договоры на проведение обязательного аудита с ау-

диторскими организациями в установленные законодательством РФ

сроки;

5)своевременно

оплачивать услуги аудиторских организаций

(индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором, независимо

от высказанного аудитором мнения, в том числе в случае неполного

выполнения аудиторами работы по независящим от них причинам.

Закон об аудите предусматривает широкий круг обязанностей

аудиторов и аудиторских организаций. Так, аудиторы (аудиторские

организации) обязаны:

1) соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности тре-

бования законодательства;

2) предоставлять аудируемому лицу по его требованию необходи-

мую информацию о требованиях законодательства, касающихся ау-

дита, а после ознакомления с заключением аудитора - о нормативных

актах, на которых основываются изложенные замечания и выводы;

3) в срок, установленный договором, передать заключение ауди-

руемому лицу или лицу, заключившему договор;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и состав-

ляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание

без согласия аудируемого лица.

Обязанностям аудиторов (аудиторских организаций) корреспон-

дируют предусмотренные ст. 6 указанного выше Закона права ауди-

руемых лиц и (или) лиц, заключивших договор об оказании аудитор-

ских услуг.

Статьей 202 Уголовного кодекса РФ предусмотрена ответствен-

ность за злоупотребление полномочиями аудиторами, а именно: за

использование частным аудитором своих полномочий вопреки зада-

чам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ

для себя и для других лиц, либо за нанесение вреда другим лицам,

если это деяние причинило существенный вред правам и законным

интересам граждан или организаций либо охраняемым законом ин-

тересам общества или государства.

Среди обстоятельств, отягчающих это преступление, в части 2

указанной статьи указано злоупотребление полномочиями в отно-

шении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица.

Данное преступление совершается умышленно, с целью извле-

чения выгод для себя или других лиц либо нанесения вреда другим

лицам.

3. Понятие и виды аудиторских проверок

Аудиторская проверка представляет собой совокупность меро-

приятий, заключающихся в сборе, оценке и анализе аудиторских до-

казательств, которые касаются финансового положения экономичес-

кого субъекта, подлежащего аудиту, и имеющих своим результатом

выраженное мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерско-

го учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого экономиче-

ского субъекта. Аудиторские доказательства включают документи-

рованные источники данных, документацию бухгалтерского учета,

заключения экспертов, а также сведения из других источников.

Заключив соглашение о проведении аудиторской проверки, ау-

дитор занимается

планированием

Планирование аудита является

одним из обязательных его

этапов,

оно заключается в определе-

нии стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, со-

ставлении общего плана аудита, разработке аудиторской програм-

мы и конкретных аудиторских процедур. Общий план аудита

представляет собой описание предполагаемого характера его прове-

дения, особенностей экономического субъекта и специфики предпо-

лагаемой аудиторской проверки, используемых в процессе аудита

методов и технических приемов. Программа аудиторской проверки

включает в себя совокупность приемов и методов аудита, перечень

аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской провер-

ке, а также их характер, сроки, объем и конкретных исполнителей.

Под аудиторской процедурой понимают определенный порядок и

последовательность действий аудитора для получения необходи-

мых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. Раз-

личают следующие разновидности аудиторских процедур: аналити-

ческая, детальные тесты и др.

Аудиторские проверки можно классифицировать по различным

основаниям.

В зависимости от вида деятельности проверяемого субъекта

выделяют банковский аудит; аудит страховщиков; аудит бирж, вне-

бюджетных фондов и инвестиционных институтов; общий аудит.

Аудит может быть внешним или внутренним. Под термином

«внешний аудит» понимают собственно аудит, осуществляемый ау-

дитором (аудиторской организацией).

Внутренний аудит - это организованная на экономическом

субъекте в интересах

его

собственников и регламентированная его

локальными актами система контроля над соблюдением установлен-

ного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функци-

онирования системы внутреннего контроля. Система внутреннего

контроля разрабатывается органами управления организации в ка-

честве средства для упорядоченного и эффективного ведения хозяй-

ственной деятельности. Такая система представляет собой совокуп-

ность организационной структуры, методик и процедур и включает,

в частности, организованные внутри самого субъекта и его силами

надзор и проверку:

- соблюдения требований законодательства:

См.: Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита».

См.: Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»