Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия

Подождите немного. Документ загружается.

Глава

Основы бухгалтерского учета

Юридическая оценка учетной политики направлена на исследование

юристом ее основных составляющих и проводится по ряду направлений.

Во-первых, в опубликованной бухгалтерской отчетности содержится

разнообразный спектр информации как экономического, так и правового ха-

рактера, поэтому она может использоваться в качестве внешнего источника

получения сведений для осуществления экономико-правового анализа хозяй-

ственной деятельности различных объектов. Следует учитывать, что проти-

воправные изменения в хозяйственных процессах находят отражение и в

технико-экономических показателях. В этом случае при проведении полно-

ценного анализа хозяйственной деятельности задача работников правоох-

ранительных органов сводится к поиску наиболее чувствительных

показателей.

Исследование различных косвенных показателей (особенно в новых

экономических структурах) может дать юристу не меньше информации, чем

специальные оперативно-розыскные мероприятия

. Существенное значение

для правоохранительных органов может иметь разработка и применение ин-

формационных систем для диагностики экономических преступлений на ос-

нове программных анализов технико-экономических показателей (прежде

всего отчетных) в различных отраслях экономики.

Во-вторых, необходимо проверить приказ (распоряжение), которым ут-

верждается в организации учетная политика, и наличие необходимых внут-

ренних документов. Особое внимание должно быть уделено

процедурно-технической стороне формирования учетной политики (наличие

рабочих планов счетов, формы первичных документов, порядок проведения

инвентаризаций, правила документооборота и т.д.), а также наличию долж-

ностных инструкций. Должностные инструкции позволяют изучить реальное

распределение учетно-контрольных функций, возможности совмещения обя-

занностей отдельных работников. Такое совмещение может использоваться

в преступных целях. Например, после временного перевода старшего бух-

галтера «Плодовощторга» гр. И. на должность кассира ею, путем выписки

трех подложных расходных кассовых ордеров на представителя поставщика

гр

К., были похищены денежные средства на сумму

137130

руб.

В-третьих, необходимо проанализировать избранную в организации

систему ведения бухгалтерской отчетности и ее состав, сопоставив эти све-

дения с требованиями действующего законодательства. Учетная политика

организации не должна противоречить требованиям

ст.

ФЗ

«О бухгалтерс-

ком учете», методическим указаниям и инструкциям, детализирующим дан-

ный нормативный акт.

Оценка учетной политики организации по обозначенным направлениям

проводится правоохранительными органами в целях предупреждения и сво-

евременного выявления преступлений в сфере экономики.

Крылов А.А. Криминологический мониторинг предпринимательства // Международный

семинар «За честный бизнес»: Тезисы и материалы выступлении. М.,

1994.С.97-98.

Уголовное дело № 031-0883-92. Архив областного суда Тул.обл.

Глава

Использование материалов аналитического учета в юридической практике

ГЛАВА 4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ МАТЕРИАЛОВ

АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА В

ЮРИДИЧЕСКОЙ ПРАКТИКЕ

§1.Понятие

синтетического и

аналитического учетов, их взаимосвязь

Хозяйственная деятельность находит отражение в системе бухгалтерс-

кого учета в различной степени детализации. В связи с этим различают: син-

тетический (от

гр.

synthetikos

сводный, обобщенный) и аналитический учет

(от

rp.

analytikos разложение).

В ст.2 ФЗ «О бухгалтерском учете» дается обобщенное понятие данных

учетов. Синтетический учет - это учет обобщенных данных бухгалтерского

учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по опре-

деленным экономическим признакам, который ведется на синтетических сче-

тах бухгалтерского учета.

Главная особенность синтетического учета состоит в его обобщенности

без разделения на конкретные определенные и единичные характеристики

средств, а также ведением его только в денежном выражении. Примерами син-

тетических счетов служат счета: «Основные средства», «Материалы», «Нема-

териальные активы» и др. Синтетические счета непосредственно связаны с

бухгалтерским балансом. На основе изменений данных синтетического учета

можно выявить общие тенденции, характеризующие финансово-хозяйственную

деятельность организации. К регистрам синтетического учета относится Глав-

ная книга, оборотный баланс. Именно на сведениях, содержащихся в нем, со-

ставляются основные формы квартальной и годовой отчетности предприятия.

Однако только синтетический учет в связи с его обобщенностью оказы-

вается недостаточным для решения многих конкретных задач оперативного

управления хозяйственной деятельностью. Поэтому в каждой бухгалтерии в

развитие каждого синтетического учета ведется так называемый аналити-

ческий учет. В связи с этим кроме синтетических счетов, с учетом способа

группировки и конкретизации обобщенных учетных данных и их расшифров-

ки открывают группу аналитических счетов. Организация аналитического учета

находит отражение в приказе об учетной политике. Так, счета аналитического

учета открываются в дополнение к синтетическому счету

- «Материалы» и

расшифровывают общую сумму, учтенную на этом синтетическом счете, по

местам хранения материальных ценностей и по их наименованиям.

По каждому синтетическому счету на предприятии в течение года ведет-

ся оборотная ведомость (табл.1). С ее помощью обобщается информация,

отражаемая на счетах бухгалтерского учета. Оборотная ведомость составля-

ется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на

начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов за месяц.

Глава

Использование материалов аналитического учета в

юридической

практике

Оборотная ведомость по синтетическим счетам

№ счета

Наименование

счета

Основные средства

Материалы

Остаток на

1.10

Д-.т

4000

К-т

100

Оборот за

октябрь

Д-т

К-т

45 42

Остаток на

1.11

Д-т

4000

К-т

103

Равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам

вытекает из сущности метода двойной записи. Отсутствие контрольного ра-

венства свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях, которые не-

обходимо выявить и исправить.

Информация оборотной ведомости по счетам синтетического учета ис-

пользуется при составлении бухгалтерского баланса.

Аналитичекип

учет это учет, который ведется в лицевых, материаль-

ных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих деталь-

ную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях

внутри каждого синтетического счета.

На аналитическом счете приводятся подробные сведения о каждом по-

ставщике, покупателе, дебиторе, кредиторе, номенклатурном номере мате-

риалов и готовой продукции и т.д. Аналитический учет ведется не только в

денежных, но и в натуральных измерителях (кг м. и др.)

По каждому синтетическому счету может быть открыто неограничен-

ное количество аналитических счетов, потребность в которых может быть

вызвана особенностью хозяйственных операций. По некоторым счетам меж-

ду синтетическими и аналитическими счетами могут быть промежуточные

счета субсчета. Так, синтетическому счету

""Материалы» предусмотрены

следующие субсчета: 10/1 - «Сырье и материалы», 10/2 -»Покупные полу-

фабрикаты» и т. п., которые, в свою очередь, по каждому субсчету открывают

аналитические счета на каждый конкретный объект вложения средств.

Регистры, на которых ведутся такие счета, весьма разнообразны. Наи-

более распространенные формы регистров аналитического учета - карточ-

ки. Для аналитического учета товарно-материальных ценностей используются

карточки количественного и количественно-суммового учета (см.

табл.2,3).

Кроме того, широко применяются учетные регистры, объединяющие в

себе синтетический и аналитический учеты. Примером является журнал-ор-

дер № 7 по счету 71 - «Расчеты с подотчетными лицами», в котором содер-

жатся не только обобщенные данные, но и детальные сведения о расчетах с

Глава

Использование материалов аналитического учета в юридической практике

подотчетным лицом на основании первичных документов. Применение по-

добных комбинированных регистров сокращает объем учетных работ, позво-

ляет вести учет отдельных объектов в аналитическом разрезе и одновременно

получать обобщенные показатели синтетического учета.

Табл.2

Карточка количественного учета

Запись

Дата

Номер

Содержание записи

Приход -

Количество

Расход -

Количество

Остаток -

Количество

Карточка количественно-суммового учета

Запись

Дата

Номер

Содержание

записи

Цена за

едини-

цу

Приход

Количе-

ство

Сум-

ма

Расход

Количес-

тво

Сум-

ма

Остаток

Количе-

ство

Сум-

ма

Аналитический учет в торговле предусматривает фиксацию различных зат-

рат (производство, издержки обращения и др.). Поэтому данный учет осуществ-

ляется на карточках многографной формы (табл.4), в которой предусмотрено

отдельное отражение затрат по каждой статье расходов. Каждая сумма записы-

вается в отдельную колонку и обязательно заносится в общую итоговую сумму.

Карточка многографной формы

Запись

Дата записи

Номер

Содерж.ание

Дебет

Материалы

Полуфабри-

каты

Топливо

Зарплата

Общие при-

водственные

расходы

Общехозяйст-

венные расхо-

ды

Итого по дебе-

ту

Кредит

Состояние синтетического и аналитического учетов во многом предоп-

ределяет эффективность защитных функций всей системы бухгалтерского

учета на каждом хозяйственном объекте. При любой бухгалтерской провод-

ке осуществляются записи в регистре не только синтетического, но и

Глава

Использование материалов аналитического

учета

в юридической практике

аналитического учета. Подобное единство документальной базы приводит к

тому, что при нормальной работе бухгалтерии данные аналитического учета

должны соответствовать данным синтетического учета, т. е.:

итоговые суммы оборотов по дебету и кредиту всех аналитических

счетов, открытых к конкретному синтетическому счету, за опреде-

ленный период времени должны совпадать с его итогами, как по

дебету, так и по кредиту:

сумма остатков по всем аналитическим счетам должна быть равна

остатку по соответствующему синтетическому счету.

В ч.4 ст.8

ФЗ

«О бухгалтерском учете» также находит отражение, что

данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам

по счетам синтетического учета.

Сверка данных синтетического и аналитического учетов по всем счетам

бухгалтерского учета должна проводиться ежемесячно, в том числе и перед

составлением периодической финансовой отчетности предприятия. Выявлен-

ные расхождения свидетельствуют о допущенных в учете ошибках, которые

должны быть найдены и устранены в целях обеспечения достоверности фор-

мируемых в отчетности экономических показателей.

Хорошо поставленный аналитический учет способствует обеспечению

сохранности материальных ценностей. Вместе с тем недостатки в организа-

ции аналитического учета могут служить причиной совершения многих про-

тивоправных деяний.

При организации аналитического учета могут иметь место следующие

недостатки:

1) отсутствие аналитического учета по какому либо из синтетических

счетов;

2) запущенность аналитического учета;

3) недостаточная детализация аналитического учета.

К синтетическим счетам по которым может отсутствовать аналитичес-

кий учет, относятся прежде всего, счета, учитывающие движение матери-

альных ценностей (01,10), а также счета, на которых отражаются взаимные

расчеты предприятия с отдельными юридическими и физическими лицами

(60,62,71). Например, отсутствие учета по счету 60 - «Расчеты с поставщика-

ми и подрядчиками» может способствовать хищениям, скрываемым путем

необоснованного перечисления денежных средств какой-либо сторонней орга-

низации, где данная сумма по предварительному сговору обналичивается и

присваивается соучастниками.

В случае, если аналитический учет отсутствует по тем статьям баланса,

где он должен обязательно вестись, теряется возможность его использова-

ния для эффективного управления хозяйственной деятельностью и обеспе-

чения контроля за движением и сохранностью ценностей, которые находятся

в ведении конкретных материально-ответственных лиц. Нередко такая ситуа-

ция может создаваться умышленно с целью получения пересортицы, сокры-

тия хищений. В подобной ситуации преступления могут долгое время

оставаться не обнаруженными.

Глава

Использование материалов аналитического учета в юридической практике

Могут встречаться случаи преднамеренной запущенности аналитического

учета. Эта запущенность учета может использоваться для сокрытия денежных

сумм в связи с нерасшифрованным их остатком по синтетическому счету. Напри-

мер, может иметь место умышленный отказ от ведения аналитического учета по

синтетическому счету «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами».

На практике при работе с данными аналитического учета следует учи-

тывать, что не всегда возможно полностью детализировать данные синтети-

ческого учета. Поэтому в некоторых организациях ведутся аналитические счета

по наиболее укрупненным позициям: «Консервы рыбные», «Компьютеры» без

соответствующей дифференциации по наименованиям, ценам и т. п. Такие

нарушения облегчают маскировку многих противоправных деяний. Поэтому

такие «укрупненные» счета заслуживают первоочередного внимания при осу-

ществлении поисковой работы. Общее правило организации аналитическо-

го учета таково, что его необходимо вести по тем синтетическим счетам,

расшифровка которых обязательна для успешной защиты имущественных

интересов предприятия.

Недостаточная детализация учета проявляется в случаях, когда учет

хозяйственного инвентаря осуществляется независимо от стоимости, арти-

кула и размера на одном аналитическом счете. Например, «Одеяла шерстя-

ные» по средним ценам. Она может осуществляться для сокрытия хищения

за счет умышленной пересортицы.

В подобных ситуациях пробелы аналитического учета уменьшают воз-

можность своевременно выявлять признаки преступления с помощью инвен-

таризации.

Вместе с тем следует учитывать, что в ряде случаев недостаточная де-

тализация аналитического учета оправдана и разрешена ведомственными

инструкциями. Например, на складах социально-бытовых учреждений (в боль-

ницах, детских садах и т.п.) в целях упрощения работы разрешено учет одно-

родных продуктов (макароны, крупа и т.п.) вести по одной картотеке по

средневзвешенным ценам. Это считается оправданным в связи с тем, что

продукты используются на месте и не подлежат реализации сторонним орга-

низациям и лицам.

Следует отметить, что обнаружение недостатков в аналитическом учете

может свидетельствовать, что они созданы умышленно бухгалтерскими ра-

ботниками с целью облегчения в дальнейшем сокрытия преступления или

сокрытия хищения за счет пересортицы, совершенной их сообщниками -

материально-ответственными лицами.

§2 . Подложные записи в аналитическом

учете и принципы их обнаружения

Защитные функции бухгалтерских счетов, используемые в юридичес-

кой практике, реализуются в основном в системе аналитического учета. Это

обусловлено двумя причинами. Во-первых, защита имущественных интересов

Глава

Использование материалов аналитического учета в юридической практике

собственника является одной из главных задач аналитического учета; во-

вторых, именно в аналитическом учете содержатся конкретные сведения о

движении хозяйственных средств и их источников, что во многом способству-

ет работе юристов по поиску признаков преступлений и собиранию доказа-

тельство-третьих,

аналитический учет оказывает влияние на возникновение

и выбор способа преступления.

Особое значение имеет то, что данные аналитического учета образуют

один из компонентов системы экономической информации. Отражая хозяй-

ственную деятельность, измененную событием преступления, или сами, из-

меняясь в процессе этого события, записи аналитического учета могут

эффективно использоваться в процессе выявления и доказывания уже со-

вершившихся преступлений. Наряду с этим, общее состояние аналитическо-

го учета во многом предопределяет эффективность защитных функций всей

системы бухгалтерского учета на том или ином хозяйственном объекте и спо-

собствует предупреждению правонарушений.

Аналитический учет по сравнению с синтетическим реагирует на призна-

ки уже совершившихся правонарушений. Сигналом о возможных злоупотреб-

лениях могут быть различные отклонения от обычного порядка формирования

текущих остатков по аналитическим счетам. Например, возникновение креди-

товых остатков по активным и дебетовым пассивным счетам.

Следует отметить, что записи в аналитическом учете как в одном из

источников получения доказательств коренным образом различаются в зави-

симости от степени их документальной обоснованности. В этой связи могут

встречаться две основные ситуации. Первая характеризуется полным соот-

ветствием учетных записей содержанию первичных бухгалтерских документов,

что позволяет оценить данные аналитического учета как доброкачественные.

Вторая ситуация характеризуется разрывом между содержанием пер-

вичных документов и записями в аналитическом учете. Записи, не подтверж-

денные документами, признаются

необоснованными

Доброкачественные данные аналитического учета в практике правоох-

ранительных органов используются при решении следующих задач:

1) установления признаков вымышленной (или не полностью отраженной)

в первичной учетной документации хозяйственной деятельности;

2) определения суммы, структуры и периода образования недостач

(излишков) после проведения инвентаризации;

3) выявления признаков подлога в сохранившихся первичных доку-

ментах и в материалах инвентаризаций;

4) сужения круга поиска при выявлении конкретных сомнительных

операций и первичных документов, требующих более углубленной

проверки.

При решении первой задачи данные аналитического учета о движении

ценностей подвергаются формальной проверке, в процессе которой уста-

Голубятников

СП.,

Леханова

ЕС.

Указ. раб.

С.75.

Глава

Использование

материалов

аналитического учета п

юридической

практике

навливается их логическое несоответствия реальному содержанию осуще-

ствляемой на предприятии хозяйственной деятельности.

Данные аналитического учета могут использоваться для решения вто-

рой и третьей задачи путем выявления подлогов в материалах инвентариза-

ции, когда в акте результатов инвентаризации или сличительных ведомостях

указаны заведомо неверные данные о книжных остатках материальных цен-

ностей, вытекающие из данных учета на момент проведения инвентариза-

ции. При этом период образования недостачи может быть определен путем

хронологического анализа аналитических записей.

Решение четвертой задачи предполагает изучение относительной рас-

пространенности наиболее уязвимых хозяйственных операций, под видом

которых в определенной хозяйственной сфере чаще всего скрываются наи-

более типичные способы совершения преступлений. Уровень распространен-

ности уязвимых операций на предприятии может быть определен в сравнении

с их повторяемостью на идентичных хозяйственных объектах или на одном и

том же объекте, но за несколько аналогичных периодов, за время работы

разных должностных либо материально- ответственных лиц.

Так, независимо от состояния учета, с позиции возможного подлога в доку-

ментах, уязвимыми можно признать операции по приобретению учреждениями,

эрганизациями на условиях безналичного расчета в системе торговых организа-

мелкооптовых партий товара. Относительно высокая распространенность

эких

операций по отношению к отдельным покупателям и видам товаров может

эыть

понята как сигнал о возможных злоупотреблениях. В этом случае он требу-

ет проверки на основе анализа соответствующих первичных документов

В процессе доказывания выявленных преступлений признак относитель-

ной распространенности уязвимых операций также может иметь существен-

ное значение, но для решения другой задачи - поиска ранее неизвестных

подложных документов как важных дополнительных доказательств, необхо-

димых для объективного установления всех обстоятельств расследуемого

/головного дела.

Одним из доказательств подлога в первичных документах может быть, в

частности, обнаружение на какой-то момент времени отклонения от обычно-

порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам (на-

пример, возникновение кредитового остатка по активному счету). Такое

несоответствие, зафиксированное в акте ревизии, может использоваться при

^оказывании

подлога в документах - бестоварность расходной операции, не-

полное оприходование ценностей и т. п

По данным аналитического учета может быть восстановлен внешний

зид утраченных (уничтоженных) первичных бухгалтерских документов, после

него содержание таких документов в ряде случаев подвергают детальной

проверке.

Баширова

Н.В. Судебная бухгалтерия: Учебно-методическое пособие. М, 2002.

С.88.

Голубятников

СП.,

Кравченко

ЮМ.,

Мед.жевскип

А.А.

Основы

с>дебной

бухгалтерии. Н/

Новгород, 1994.С.93.

Глава

Использование материалов аналитического учета

юридической практике

Необоснованные записи в аналитических счетах могут быть след-

ствием как случайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так

и результатом намеренных действий по искажению данных учета. На прак-

тике для правильной квалификации деяния очень важно разграничить

ошибку в учете от умышленного искажения его данных.

При доказывании различных обстоятельств уголовного дела и, в ча-

стности, при установлении круга лиц, принимавших участие в преступле-

нии, возможно использование подложных записей, обнаруженных в

регистрах аналитического учета. В этой связи необоснованные учетные

записи классифицируются по 3 основаниям: полноте охвата видов бухгал-

терских счетов; отношению к документам; способу исполнения.

По первому основанию различают сквозные (охватывающие как син-

тетический, так и аналитический учет) и локальные (затрагивающие какой

либо один из них). При этом сквозные подложные записи не вызывают

разрыва между данными синтетического и аналитических счетов, что ней-

трализует часть защитных функций учета. Локальные подлоги в синтети-

ческом учете всегда вызывают разрывы

сданными

аналитического учета,

поэтому встречаются в юридической практике крайне редко. Локальные

подлоги в аналитическом учете не вызывают нарушений равновесия с

данными синтетического учета. Чаще всего такие бездокументные записи

осуществляются одновременно в аналитических счетах и по одному и тому

же синтетическому счету.

По отношению к документам различают бездокументные записи и

записи в ненадлежащие счета (когда документ имеется, но запись не со-

ответствует его содержанию), записи, выполненные в сумме, заниженной

по сравнению с документом. По способу выполнения различают подлоги,

маскируемые под видом необоснованных цифровых записей и записей,

выполненных путем заведомо неверных арифметических подсчетов, в син-

тетических и аналитических счетах. Применение данного способа

выполнения необоснованных записей хотя бы в одном из двух корреспон-

дирующих счетов наиболее убедительно свидетельствует об умышлен-

ном искажении данных бухгалтерского учета.

Наибольшую сложность представляет отграничение заведомо нео-

боснованных сквозных учетных записей, не соответствующих по содержа-

нию первичным бухгалтерским документам, от случайных ошибок. Такие

записи особенно часто выступают в качестве доказательств по делам о

налоговых спорах и преступлениях, связанных с укрытием части налого-

облагаемой прибыли. Даже при наличии надлежаще оформленных доку-

ментов некоторые виды расходов предприятия не допускается относить

на издержки производства, а необходимо осуществлять за счет прибыли,

остающейся в распоряжении предприятия.

В тех случаях, когда подобные расходы бухгалтер относит на издер-

жки производства (т. е. в дебет счета 20), сумма налогооблагаемой прибы-

ли, показываемая в финансовой отчетности, неизбежно уменьшается.

Нарушение установленных корреспонденции счетов бухгалтер часто объяс-

Глава

Использование материалов аналитического учета и юридической практике

няет своей некомпетентностью. Единственным средством проверки объек-

тивности таких объяснений является использование метода аналогий.

Выясняют, во всех ли аналогичных случаях бухгалтер применял непра-

вильные корреспонденции счетов, или встретившиеся нарушения пред-

ставляли исключение из правила и касались только отдельных

хозяйственных операций

Чтобы исключить предположение о случайной ошибке, любая под-

ложная учетная запись должна быть предварительно классифицирована

по всем трем судебно-бухгалтерским основаниям. Определенное место,

которое занимает необоснованная запись в рассмотренной классифика-

ционной системе определяет методику сбора доказательств о факте на-

меренного искажения учетных записей.

§3. Особенности обнаружения подложных

записей в условиях механизированного

учета

Применение средств электронной вычислительной техники, автома-

тического сбора и передачи информации способствовало механизации

учетного процесса. Применение автоматизированных систем обработки

бухгалтерских данных соответствует требованиям ч.7 ст.9 ФЗ «О

бухгалтерском учете», где закреплено, что первичные и сводные учет-

ные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях

информации.

В настоящее время наибольшее распространение имеют два основ-

ных способа механизированной обработки данных бухгалтерского учета:

а) машинный способ обработки на вычислительных центрах (ВЦ)

предприятий и организаций;

б) компьютерная обработка учетных данных путем применения спе-

циальных программ.

На вычислительном центре механизация учета характеризуется

сквозной обработкой данных, когда на входе находятся бухгалтерские

документы, а на выходе - машинограммы аналитического учета. В насто-

ящее

время механизированный учет на ВЦ осуществляется преимуще-

твенно

по двум видам операций:

1) начисление и учет заработной платы;

2) учет движения материальных ценностей.

При первом способе на выходе после механизированной обработки

эудут

расчетные ведомости и другие документы по зарплате. Во втором

машинограммы аналитического учета, чаще всего в виде оборотных ве-

домостей,

отражающих движение материальных ценностей за месяц.

Голубятников СП.,

Леханова

ЕС.

Указ. раб.

С.76.