Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия

Подождите немного. Документ загружается.

Глава 5.

Бухгалтерские

документы и основы их использование при выявлении и

доказывании преступлении

Способ дополнительной проводки применяется в тех случаях, когда

в бухгалтерской проводке или учетных регистрах указана преуменьшен-

ная сумма операции. Для исправления такой ошибки составляют

дополнительную бухгалтерскую проводку на разность между правильной

и преуменьшенной суммами операции.

Например, если подотчетному лицу выдано из кассы 2000 руб., а

ошибочно записано 1000 руб., то на разность между этими суммами

1000

руб. (2000

1000)

нужно составить дополнительную проводку.

Если в учетных записях указана неправильная корреспонденция сче-

тов, то ее необходимо исправить способом «красное сторно», который

заключается в том, что неправильная старая запись аннулируется путем

ее повторения красным цветом и совершается новая правильная запись,

но уже обычными чернилами. В бухгалтерском учете принято считать, что

суммы, записанные красными чернилами, являются отрицательными (стор-

нировочными). Поэтому при подсчете оборотов такие суммы вычитаются

из общих

итогов.

В практике встречаются три вида ошибок, которые должны быть ис-

правлены путем сторнирования.

1. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны необосно-

ванно, так как хозяйственная операция не имела места. Такая ошибка

может быть исправлена одной «красной» проводкой и записью в учетные

регистры, которые «погасят» неправильные записи.

2. Бухгалтерская проводка и записи по счетам сделаны на основе

первичного документа и соответствуют сумме операций, но эта сумма

отнесена на счет текущего учета не в соответствии с содержанием опе-

рации.

Например, из кассы организации выдано подотчетному лицу 1000

руб. Ошибочно была составлена проводка:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» -

[1000]

Кредит счета 50 «Касса» [1000]

Для исправления допущенной ошибки составляются две проводки,

из которых в первой повторяется красным цветом неправильная коррес-

понденция (цифры, подлежащие записи красным цветом, условно взяты

в рамки).

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (3000). Кре-

дит 50 «Касса» (3000).

Во второй проводке дается правильная корреспонденция. Дебет 71

"Подотчетные лица" 3000. Кредит 50 "Касса" 3000.

Из примера видно, что суммы, записанные красным, вычитаются из

полученной суммы итогов как отрицательные, и тем самым аннулируются

ошибочно сделанные записи.

3. Когда проводка составлена правильно, но сумма операции завы-

шена. В этих случаях делается запись красными чернилами на сумму за-

вышения.

Глава 5.

Бухгалтерские

документы и основы их использование при выявлении и

доказывании преступлений

Способы красного сторно и дополнительной проводки применяются

не только для исправления случайных ошибок, но и для внесения уточне-

ний в учетные данные после выявления отклонений фактической себес-

тоимости продукции от плановой и в некоторых других случаях.

В следственной практике приходится сталкиваться иногда с нео-

боснованными исправительными записями, составленными с целью со-

крытия злоупотреблений. Так, в одних случаях преступники под видом

дополнительных составляют бездокументные проводки, в других сум-

мы, которые первоначально были правильно отражены в учете, позднее

сторнируют и списывают на другие счета с целью скрыть недостачи и

хищения материальных ценностей. Иногда путем необоснованного по-

вторного сторнирования одних и тех же сумм бухгалтеры стремятся за-

путать учет и отвлечь внимание ревизора от других записей, скрывающих

злоупотребление.

Примером бездокументных записей, маскируемых под видом исправ-

ления ошибок, может служить так называемое «одностороннее сторно».

Какая-либо сумма передвигается с одного синтетического счета на другой

или переносится с одной карточки аналитического учета на другую несис-

темным путем без предварительного составления проводок. Для этой цели

по одной и той же стороне двух счетов текущего учета (например, два раза

по дебету) делают две записи на одну и ту же сумму, но разным цветом:

один раз красными и один раз обычными чернилами. Ни одно из контрольных

равенств учетной регистрации при этом не нарушается, но в учетные све-

дения вносятся необходимые преступнику изменения. Выявить односторон-

нее сторно не трудно, поскольку преступники, делая бессистемные записи,

вынуждены ссылаться на вымышленные номера проводок. Такие записи,

обнаруженные в ходе документальных ревизий, должны привлечь внима-

ние следователя, поскольку исправление случайных ошибок методом од-

ностороннего сторно в бухгалтерском учете не допускается.

§4. Изъятие бухгалтерских документов

работниками контролирующих и

правоохранительных органов

В практической деятельности правоохранительных и контролирую-

щих органов часто возникает необходимость в получении бухгалтерских и

иных документов, а также сведений о финансово-хозяйственной деятель-

ности предприятий, учреждений, организаций. Наиболее часто получение

документов осуществляется путем их изъятия.

Изъятие представляет собой принудительное лишение организаций,

предприятий и учреждений независимо от формы собственности возмож-

ности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами. Бес-

спорно, что в условиях, когда первичный документ является письменным

свидетельством, доказательством какого либо действия в процессе учета,

Глава 5.

Бухгалтерские

документы

и основы их

использование

при выявлении и

доказывании преступлении

подобное изъятие может дестабилизировать организацию документооборо-

та и, в конечном итоге, отрицательно отразится на деятельности хозяйству-

ющего субъекта. Вместе с тем, несвоевременное осуществление изъятия

может привести к уничтожению документов проверяемыми лицами или со-

вершению в них подлога, что является одним из эффективных методов

сокрытия следов противоправной деятельности в сфере экономики. Подоб-

ные обстоятельства требуют в правоприменительной практике повышенно-

го внимания к законности изъятия и дальнейшему хранению документов.

Результаты обобщения следственной практики показывают, что в 29%

изученных дел были допущены нарушения при собирании и использовании

документов. Прежде всего, это относится к документам, изъятым до возбуж-

дения уголовного дела

Весь процесс по организации подготовки изъятия бухгалтерских доку-

ментов условно можно разделить на три этапа (схема 1).

Первый этап состоит из комплекса организационных мероприятий,

обеспечивающих дальнейшую реализацию решения об изъятии бухгалтерс-

ких документов.

Второй этап предусматривает совокупность действий, направленных на

внешний осмотр и непосредственное изучение необходимых документов, кото-

рым завершается составление документа об изъятии или выемке документов.

В соответствии с ч.8 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» главный бухгал-

тер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в при-

сутствии представителей органов, производящих изъятие документов, снять

с них копии с указанием основания и даты изъятия.

С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих

изъятие, должностные лица имеют право также дооформить документы,

прошить их, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т.д.

В состав документов, могущих быть изъятыми, входят: первичные доку-

менты, денежные документы, планы, сметы, а также справочные материалы

и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляю-

щие государственную тайну.

Лица, допускаемые к документам содержащим коммерческую и бан-

ковскую тайну, либо изымаемые их, должны дать соответствующие письмен-

ные обязательства в отношении их защиты.

Третий этап предусматривает упаковку изъятых документов, их достав-

ку и хранение до принятия решения по материалам проверки.

Доставка документов осуществляется в условиях, исключающих их ут-

рату, а также повреждение. Хранение бухгалтерских документов производит-

ся в условиях, исключающих доступ к ним посторонних лиц. Для хранения

могут использоваться сейфы, металлические шкафы, специальные помеще-

ния и др. В случаях пропажи или повреждения бухгалтерских документов при-

казом руководителя организации, изъявшей документы, назначается комиссия

по расследованию причин данного события.

Информационный бюллетень следственного комитета МВД России.

М.,1997.

№1 (90). С.41.

Глава 5. Бухгалтерские документы и основы их

исполмппямпг

пои выявлении и

^^^Апреступлений

Подготовительный

этап

Определение перечня бухгалтерских документов,

подлежащих изъятию, места их

нахождения и хранения

Оформление документа, подтверждающего

основание изъятия (постановление)

Основной

(рабочий) этап

Осмотр документов, подлежащих изъятию

Оформление процесса изъятия

( протокол, акт и др.)

Снятие главным бухгалтером копий

с изымаемых документов

Заключительный

этап

Организация доставки и хранения

изъятых документов

Если изъятые бухгалтерские документы, в соответствии с законодатель-

ством, не были использованы в гражданском или уголовном судопроизвод-

стве, то они подлежат возврату в бухгалтерию. О факте возврата в целостности

всех документов может быть взята расписка с главного бухгалтера. Напри-

мер, при вынесении органом дознания постановления об отказе в возбужде-

нии уголовного дела в случаях отсутствия события преступления

(п.1

ч.1

ст.24 УПК РФ) с бухгалтерских документов могут быть сняты копии, а ориги-

налы возвращены владельцу.

Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контроли-

рующими органами может осуществляться:

1) до возбуждения уголовного дела;

2) после возбуждения уголовного дела.

Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контроли-

рующими органами до возбуждения уголовного дела регламентируется мно-

гочисленными законами и подзаконными нормативными актами. Между тем

даже поверхностный анализ этих нормативно-правовых источников позволя-

ет сделать вывод об их неконкретности, противоречивости, что на практике

приводит к оформлению изъятия различными документами, предусмотрен-

ными для каждого ведомства, министерства индивидуально.

Например, законы «О милиции», «О бухгалтерском учете», «о банках

и банковской деятельности» имеют между собой целый ряд противоречий и

несоответствий. Так, ч.8 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает, что

первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания

Глава 5.

Бухгалтерские

доку

доказывании

преступлении

менты и основы их использование при выявлении и

и предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспек-

циями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии

с законодательством. В то же время, до возбуждения уголовного дела право-

охранительные органы не вправе выносить постановления о производстве

выемки или обыска. Кроме того, в Законе говорится только о первичных доку-

ментах и ничего не сказано о сводных.

Большую сложность представляет изъятие документов и получение не-

обходимых сведений из банковских учреждений. Статья 26 Закона «О банках

и банковской деятельности», которая называется «Банковская тайна», гово-

рит, что справки по операциям и счетам клиентов выдаются Счетной палате,

органам налоговой инспекции и налоговой полиции, таможенным органам в

случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а

при наличии согласия прокурора органам предварительного следствия по

делам, находящимся в их производстве. Таким образом, в практике склады-

вается противоречивая ситуация, в которой для того чтобы принять процес-

суальное решение при проверке заявления, сообщения о преступлении в

финансово-кредитной сфере, необходимо изъять банковские документы, а

чтобы их изъять, нужно возбудить уголовное дело. Кроме того, порядок изъя-

тия документов, установленная Законом РСФСР «О банках и банковской де-

ятельности» противоречит нормам УПК России 2001 г.

Вместе с тем, даже поверхностный анализ основной массы норматив-

ных актов, касающихся изъятия бухгалтерских документов правоохранитель-

ными и контролирующими органами, позволяет сделать вывод о том, что в

них имеются самые различные указания относительно составления докумен-

тов по оформлению этого процесса, либо они вообще отсутствуют.

Для того чтобы внести некоторую ясность в такой важный процесс, как

изъятие документов, целесообразно обратиться к предлагаемой автором

таблице (табл. 1) , а также образцам документов (приложение 2,3,4,5).

Наименование контролирующего

или правоохранительного органа

Счетная палата РФ

Налоговая инспекция

Нормативно-правовой акт,

регламентирующий

изъятие документов

4.1

ст. 26 Федерального

закона «О счетной палате

РФ», 1995 г.

Инструкция утв.

письмом

Минфина РФ от 26.07.1991 г.

№16/176

Ст.93,94 Налогового кодекса

РФ

Оформление

изъятия

Акт изъятия

Постановление

об

изъятии.

Протокол

изъятия

Акт изъятия

В данной графе отражаются только те документы, составляемые при изъятии, которые

указаны в нормативно-правовом акте.

Глава 5. Бухгалтерские документы и основы их использование при выявлении и

доказывании преступлений

Таможенные органы

Органы Федерального

казначейства РФ

Органы внутренних дел

Органы предварительного

расследован ия

4.2

ст.

186 Таможенного

кодекса РФ

П.З Указ Президента РФ «О

Федеральном казначействе»

от8.12.

1992г.

№1556

П.25ст.11

Закона РФ «О

милиции», 1991 г.;

ст.27.10

КоАП РФ.

Ст.

182, 183,

184

УПК

РФ

Акт изъятия

Постановление

Акт изъятия

Протокол

Законодательство предусматривает, кроме изъятия, такой способ полу-

нения документов для ознакомления с ними, как истребование документов.

Истребование

оформляется письменным запросом. Правом направления

письменного запроса для получения бухгалтерских документов наделены:

прокуратура (ч.1 ст. 25 ФЗ «О прокуратуре РФ»), Антимонопольный комитет

(ч.1

ст.

13 ФЗ «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг» 1999 г.),

Федеральная инспекция труда (ч.З ст.29 ФЗ «Об основах охраны труда в РФ»,

1999г.),

Государственный комитет по стандартизации, метрологии и сертифи-

кации

(п.2.1

(б) « Постановление Госстандарта России» от

8.02.1994

г. №8) и

другие органы.

Отметим, что

п.25

ст.

Закона «О милиции» предоставляет право орга-

нам милиции при наличии данных о нарушении законодательства в сфере

предпринимательской и производственно-хозяйственной деятельности изы-

мать необходимые документы на материальные ценности, денежные сред-

ства, кредитные и финансовые операции.

Часть.4

ст.24 УПК РФ говорит о

том, что требования, поручения и запросы следователя, органа дознания и

дознавателя, предъявленные в пределах их полномочий, обязательны для

исполнения всеми учреждениями, предприятиями, организациями, должнос-

тными лицами и гражданами. Помимо указанных норм, изъятие документов

до возбуждения уголовного дела может производиться в ходе осмотра (ст.

176,

177

УПК

РФ).

Таким образом, до возбуждения уголовного дела изъятие документов

может быть оформлено актом, запросом, протоколом. Следует отметить, что

уголовно-процессуальное законодательство четко не устанавливает форму

документа, которым должно оформляться изъятие документов до возбужде-

ния уголовного дела. Практика составления таких документов в регионах

противоречива. В подобных ситуациях могут составляться протокол или акт

изъятия. При этом данные документы по своей форме должны максимально

соответствовать требованиям, которые уголовно-процессуальное законода-

тельство предъявляет к оформлению протокола выемки.

Результаты изъятия оформляются соответствующим документом в 2-3

экземплярах, к которому предъявляются следующие требования:

а) указывается дата и время (начало и окончание) изъятия;

Глава 5.

Бухгалтерские

документы и основы их использование при выявлении и

доказывании преступлении

б) должность лица, производящего изъятие, и присутствующие при

этом лица (работники бухгалтерии, материально-ответственные

лица и др.);

в) правовые основания изъятия бухгалтерских документов;

г) перечисляются изымаемые документы, их номер, дата, количество

листов;

д) каждая страница протокола (акта) об изъятии подписывается учас-

тниками изъятия и присутствующими лицами, допущенные исправ-

ления, изменения, дополнения, вносимые в текст акта,

оговариваются и подтверждаются подписями;

е) даются письменные объяснения по всем зафиксированным в доку-

менте об изъятии фактам нарушений и злоупотреблений. Объясне-

ние, написанное на отдельном листе, прилагается к протоколу, как

неотъемлемая его часть.

Лицо, допустившее нарушение может изложить свое несогла-

сие путем дачи обоснованного письменного объяснения или отка-

заться от подписи в акте (в случае явных нарушений, допущенных

контролирующими лицами в процессе проверки).

В случае отказа лица, допустившего нарушение, подписать акт,

проверяющий отмечает в акте, что оно с содержанием акта ознаком-

лено, но подписать отказалось, и удостоверяет это своей подписью;

ж) ответственность за достоверность, объективность и полноту изло-

женной в акте информации несет лицо, производившее изъятие бух-

галтерских документов;

е) изъятые документы хранятся в местах, определенных лицом, осу-

ществившим их изъятие.

Следует отметить, что 1-ый экземпляр протокола (акта) остается у

представителя органа, осуществляющего изъятие, 2-ой экземпляр остается

и хранится в бухгалтерии (или лица у которого изъяты документы). О получе-

нии этого экземпляра представитель бухгалтерии расписывается. Данный

экземпляр позволяет осуществлять контроль за количеством и наименовани-

ем изъятых, что может исключить последующую их утрату, фальсификацию.

Кроме того, любые нарушения в процессе изъятия могут быть обжалованы в

суд и копии протоколов могут служить доказательством неправомерных дей-

ствий проверяющий лиц.

Третий экземпляр акта может направляться проверяющими лицами в

другие надзорные органы.

В связи с тем что изъятие документов в том числе и бухгалтерских до

возбуждения уголовного дела представляет собой административно-право-

вую форму воздействия на хозяйственную деятельность различных субъек-

тов то соответственно эти действия находят свое отражение в ст. 27.10 КоАП

РФ «Изъятие вещей и документов». В данном нормативном акте отмечается,

что при изъятии документов составляется протокол либо делается соответ-

ствующая запись в протоколе доставления или в протоколе об администра-

тивном задержании (ч.5

ст.27.10

КоАП РФ). Из данной статьи

Глава 5. Бухгалтерские документы и основы их

использование

при выявлении и

доказывании преступлений

административного законодательства следует также, что определенные ка-

тегории должностных лиц (ст.28.3 КоАП РФ) наделены правом при состав-

лении протоколов производить также изъятие документов.

После возбуждения уголовного дела изъятие документов может осуще-

ствляться в ходе осмотра места происшествия (ст.ст.

176,177

УПК РФ), обыс-

ка

(ст.182)

и выемки

(ст.183),

личного обыска

(ст.184).

По уголовному делу

для изъятия документов следователь выносит постановление. Постановле-

ние о производстве выемки предъявляется главному бухгалтеру, который

расписывается на нем о том, что ознакомлен с ним. Выемка документов,

оформляется протоколом в соответствии с уголовно-процессуальным зако-

нодательством, его копия вручается главному бухгалтеру.

Обыск в жилище осуществляется на основании судебного решения в

порядке установленном ст. 165 УПК РФ (до 1 января 2004г. эту функцию по-

прежнему осуществляют прокуроры). Выемка документов содержащих инфор-

мацию

о вкладах и счетах граждан в банках и иных кредитных организациях,

производится в этом же порядке. Следователь с согласия прокурора возбуж-

дает перед судом ходатайство о производстве этих следственных действий,

чем выносится постановление. В исключительных случаях, при осмотре,

зыемке и обыске в жилище эти следственные действия могут быть проведе-

ны на основании постановления следователя с обязательным уведомлением

удьи и прокурора в течение 24 часов. Судья в течение 24 часов после этого

выносит постановление о законности или незаконности данных действий.

Гаким

же образом могут изыматься документы в ходе наложения ареста на

почтовотелеграфную

корреспонденцию, их осмотра и выемки

(ст.185

УПК РФ).

Следует

помнить, что к уголовным делам приобщаются, как правило, ориги-

налы документов.

Таким образом, знание сотрудниками контролирующих и правоохрани-

ельных органов порядка изъятия бухгалтерских документов позволяет сво-

эвременно

и на законном основании получить их, определить круг

подозреваемых лиц, установить причину несоответствий, приобщить необ-

ходимые документы к материалам проверки или материалам уголовного дела

целью своевременного принятия обоснованного процессуального решения.

Глава

Инвентаризация и её значение в деятельности правоохранительных органов

ГЛАВА 6. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ И ЕЁ ЗНАЧЕНИЕ В

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ

ОРГАНОВ

§1. Понятие и виды инвентаризации

Инвентаризация это проверка фактического наличия и состояния

имущества организации, её финансовых обязательств на определённую

дату и последующее сопоставление полученных данных с данными бух-

галтерского учёта.

Инвентаризация выполняет две функции: учетную и контрольную.

Учетная функция проявляется в том, что она является элементом ме-

тода бухгалтерского учета. При проведении инвентаризации можно в нату-

ральном измерителе сравнить правильность ведения документации всех

хозяйственных организаций.

Контрольная функция инвентаризации заключается в том, что она яв-

ляется методом фактического контроля за деятельностью материально-от-

ветственного лица, и ее проведение необходимо для проверки сохранности

товарно-материальных ценностей, качественного состояния сырья, мате-

риалов, готовой продукции, правильного ведения складского хозяйства и

текущего учёта. В ходе ее проведения выявляются изменения в составе

средств, которые получают затем отражение в записях бухгалтерского учё-

та. Качественное проведение инвентаризации оказывает предупредитель-

ное воздействие на лиц, склонных к нарушению и запутыванию учета, а

также совершающих подготовительные действия для последующего рас-

хищения или растраты материальных ценностей.

Инвентаризации подлежит всё имущество организации независимо от

его местонахождения и все виды финансовых обязательств. При этом под

имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные

активы, производственные запасы, готовая продукция, товарно-материаль-

ные ценности, незавершенное производство, денежные средства и прочие

финансовые активы. Под финансовыми обязательствами кредиторская

задолженность, кредиты банка, займы и резервы.

Следует различать инвентаризации товарно-материальных ценностей,

денежных средств и расчетов.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей должна произво-

диться, как правило, в местах их хранения в присутствии материально-от-

ветственного лица путем проверки рабочей комиссией фактического наличия

ценностей: их осмотр, пересчет, перевзвешивание или перемеривание.

При этом подлежат сверке счета учета товарно-материальных цен-

ностей, отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, а также на-

Глава

Инвентаризация и её значение в деятельности

"рцппптщшпттг

'"-'*

органов

ходящихся на складах иных организаций, с другими корреспондирующи-

ми счетами.

Инвентаризацией денежных средств проверяется в кассе фактичес-

кое наличие денежных средств, других ценностей, бланков строгой отчет-

ности путем сверки числящихся на счете сумм:

а) при сдаче выручки с записями квитанций банка, почтового отде-

ления и т.п.;

б) по суммам, приведенным вышестоящей организацией или други-

ми предприятиями своей системы,

сданными

полученных от них

извещений;

в) инвентаризация денежных средств, находящихся в банке на раз-

личных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числя-

щихся на соответствующих счетах в бухгалтерии предприятия, с

данными по выписке банка.

Инвентаризация расчетов с банками по ссудам, с бюджетом, покупа-

телями, поставщиками и другими дебиторами и кредиторами заключается

в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной про-

верке комиссией обоснованности сумм, числящихся на счетах.

Комиссия устанавливает сроки возникновения задолженности по сче-

там дебиторов и кредиторов, ее реальность, лиц, виновных в пропуске сро-

ков исковой давности.

Основным нормативным актом, регулирующим порядок проведения

инвентаризации и оформление её результатов, являются методические ука-

зания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверж-

дённые приказом Министерства финансов Российская Федерация от

июня

1995 г. №49.

Основными целями инвентаризации являются:

1. Выявление фактического наличия имущества.

2. Сопоставление фактического наличия имущества сданными бух-

галтерского учёта.

3. Проверка полноты отражения в учёте обязательств.

Кроме того, посредством проведения инвентаризации решаются та-

кие задачи, как:

выявление товарно-материальных ценностей, частично потеряв-

ших своё первоначальное качество;

выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных

ценностей с целью их последующей реализации;

проверка соблюдения правил и условий хранения материальных

ценностей и денежных средств, а также правил содержания и экс-

плуатации машин, оборудования и других основных средств;

проверка реальности стоимости учтённых на балансе товарно-ма-

териальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на рас-

четных и других счетах в учреждениях банков, дебиторской и

кредиторской задолженности, незавершённого производства и дру-

гих статей баланса.