Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия

Подождите немного. Документ загружается.

Глава 4. Использование материалов

аналитического

учета в

юридической

практике

Механизация учета затрудняет применение ряда способов хищений,

характерных для ручной обработки учетных данных, и поэтому объективно

способствует сохранности материальных ценностей. Однако в зарубежной и

отечественной практике все чаще встречаются факты совершения противо-

правных деяний и в условиях применения автоматизированных систем ком-

пьютерной обработки данных.

Вместе с тем, в условиях механизации учета совершение преступле-

ний имеет свои особенности как по составу преступной группы, так и по спо-

собам искажения учетных данных. Это обусловлено тем, что в ряде случаев

происходит разделение функций между работниками бухгалтерии и само-

стоятельного подразделения ВЦ. В функции бухгалтерии в данном случае

входит подготовка к машинной обработке первичной учетной документации

и передача их на ВЦ.

В настоящее время наметилась тенденция к смещению противоправ-

ных действий лиц на первый этап учетной работы, т.е., когда лица прибегают

к обману машины и искажению выходных данных учета за счет ввода в ма-

шинную обработку заведомо ложной информации. При этом виды подлога в

аналитическом учете (бездокументные записи, записи в ненадлежащие сче-

та и др.) сохраняются, но способы подлога изменяются с учетом специфики

автоматизированной обработки информации.

Бездокументные записи достигаются путем передачи на ВЦ времен-

ных, впоследствии уничтожаемых документов. Записи в ненадлежащие сче-

та достигаются путем подлога кодовых обозначений в первичных документах,

передаваемых на ВЦ.

При начислении заработной платы при механизированном учете ис-

пользуются первичные документы: наряды, листы доплат, начислений пре-

мий и др. При этом в условиях механизированного учета зарплаты кодировке

подвергаются многие сведения (отдел, табельный номер, виды начислений и

удержаний, профессия, виды производственных затрат). При этом соверше-

ние хищений возможно путем начисления зарплаты на свободные табель-

ные номера, где в качестве получателей могут значиться соучастники

преступления (табельщики, бухгалтера, работники отдела кадров). Выявле-

ние такого способа требует от сотрудника правоохранительного органа сли-

чения цепочки всех документов, послуживших основанием для начисления

денежных средств.

При механизированной обработке сведений о материальных ценно-

стях чаще всего кодируются следующие обозначения: материалы, едини-

ца измерения, операции по движению материалов и др. Хищения могут

совершаться путем манипуляции с кодовым обозначением номенклатур-

ных номеров, под которыми числятся конкретные материальные ценнос-

ти, либо подлога в процессе формирования первичных документов.

Например, в результате изменения кодовых обозначений материалов от-

пускаются менее дорогостоящие и низкого качества, за счет чего целе-

направленно формируются излишки определенных материальных

ценностей на складе.

Глава

Использование материалов

аналитического

учета

в юридической практике

К числу основных признаков, указывающих на возможные злоупотребле-

ния и хищения материалов, в условиях механизированного учета относятся:

1) в первичных документах неправильно указано кодовое обозначе-

ние номенклатурного номера или отпущенных материальных цен-

ностей;

2) занижен приход или расход материальных ценностей по табуляг-

рамме ведомости;

3) в пачки расходных документов повторно включаются документы,

которые уже прошли машинную обработку.

После выявления признаков бездокументной записи или подмены

кодовых обозначений сотруднику правоохранительного органа целесообраз-

но выяснить роль работников, участвующих в автоматизированной обра-

ботке учетных данных, в противоправном деянии. Для большей

эффективности данной деятельности следует иметь представление об

основных этапах технологического процесса на ВЦ, а также о применяемых

там методах контроля.

Весь процесс наиболее часто включает 8 этапов, 2 из которых являются

контрольными. Обозначим данные этапы. 1 прием учетных документов; 2 -

контроль документов; 3- перенос данных на машинные носители; 4 ввод про-

граммы обработки; 5 ввод информации; 6 обработка информации; 7 конт-

эоль

обработки; 8 выдача готовых сведений.

Отметим, что при передаче на ВЦ бухгалтерские документы брошю-

руются в пачки. Число документов и факт их передачи фиксируются на со-

проводительном ярлыке. При этом весьма важным является обеспечение

достоверности вводимой на ЭВМ информации, нередко при вводе могут

чметь

место как случайные ошибки, так и умышленные искажения учетных

данных в виде: пропуска реквизитов при вводе информации; повторного

звода одной и той же информации; ввод неправильного кода; логически не-

допустимых значений реквизитов в документах; нарушение юридической пол-

ноценности

машиночитаемого документа (отсутствие паролей,

дентифицирующих лиц, данных лиц, ответственных за оформление доку-

лента).

На втором этапе оператор проверяет достоверность поступивших доку-

ментов.

В последнее время подобный контроль становится автоматизиро-

ванным. В практической деятельности встречаются случаи разработки

пециальных программ для совершения хищений и введения оператором в

память машины сведений о хозяйственных операциях, которые не вытекают

лх

представленных документов.

На 7-ом контрольном этапе автоматизированным способом проверя-

тся соблюдение контрольного равенства двойной системы учета, соответ-

гвие между данными синтетического и аналитического учетов. На этом этапе

логут

применяться кодированные системы контроля, предназначенные для

взаимного проверки документов.

Наряду с машинной обработкой документов на ВЦ, большое распрос-

транение получило применение различных компьютерных программ в области

Глава

Использование материалов

аналитического

учета в юридической практике

бухгалтерского учета

. Современные программы («Галактика») обеспечива-

ют поддержку полного комплекса задач оперативно-технического и бухгал-

терского учетов, автоматизируют составление бухгалтерских проводок и

обработку налоговых отчислений; параллельно поддерживают несколько пла-

нов счетов; осуществляют финансовый и экономический анализ; обеспечи-

вают работу с векселями, акциями и кредитами.

К основным достоинствам автоматизированного учета на компьютерах

относятся: точность данных и оперативность их внесения; возможность со-

вмещения всех видов хозяйственного учета; ведение синтетического и ана-

литического учетов; снижение количества бумажных носителей информации.

Наряду с этим, применение технических средств обработки учетной ин-

формации приводит к изменению отдельных элементов организации бухгал-

терского учета:

для проверки хозяйственной операции наряду с бумажными носи-

телями информации используются документы на машиночитае-

мом носителе;

нормативно-справочные показатели бухгалтерских документов мо-

гут быть проверены

поданным,

хранящимся в памяти компьютера;

вместо ручного учета применяется более прогрессивная форма уче-

та, ориентированная на современные методы формирования ин-

формации и обеспечения ее достоверности.

Применение персональных компьютеров в бухгалтерском учете уско-

ряет обработку учетных документов, но при этом принципиально меняет

документирование хозяйственных операций. При такой системе документа-

ция ведется на технических носителях информации, а учетные регистры

делятся на две группы: внутримашинные (находящиеся в базе данных ком-

пьютера) и внемашинные (оформленные на бумажном носителе информа-

ции). В виде бумажных носителей (машинограмм) целесообразно

формировать первичные документы, учетные регистры, формы внутренней

и внешней отчетности. Внутримашинные видеограммы чаще применяются

при формировании контрольных показателей, уточнении справочных показа-

телей для подтверждения достоверности различных данных и т.п.

В условиях обработки учетной информации на ЭВМ сотруднику право-

охранительных органов следует учитывать, что механизация учета двой-

ственно влияет на сохранность материальных ценностей и возможность

совершения различных правонарушений. С одной стороны усиливается ав-

томатизированный контроль, с другой возможно преднамеренное использо-

вание отдельными лицами уязвимых мест контроля в технической цепи

операций.

Вместе

тем, многие программы либо предусматривают, либо допуска-

ют выполнение первого этапа бухгалтерской обработки ручным способом.

Исходя из содержания документа, бухгалтер непосредственно вводит в

В настоящее время разработано

более

400 программ компьютерной обработки бухгалтерской

информации.

Глава

Использование материалов аналитического учета в юридической практике

компьютер информацию о хозяйственной операции. Последующие этапы

иетного

процесса полностью автоматизированы, поэтому на автоматизиро-

ванном рабочем месте бухгалтера, как и ВЦ, противоправные действия сме-

иаются

на первый этап учетного процесса.

В условиях механизированного учета наиболее сложно выявление пре-

/плений,

в которых участвуют не только материально-ответственные лица,

но и операторы и программисты. Например, оператор гр.Т, работая в ООО

«Т-продукт», произвела изменение файла а компьютерной программе «1С

Торговля» в период с

1.08.97

г. по

1.06.98г.

Внесенные изменения касались:

финансовой документации по кассовым отчетам при неоприходовании выруч-

ки по отдельным товарным чекам; реализации товара по расходным наклад-

ным без приходования полученной выручки, а также фактов, когда

осуществлялось фиксирование расходных накладных за одним и тем же номе-

ром и от одного и того же числа. В условиях механизированного учета обвиня-

емая совершила хищение товарно-материальных ценностей на крупную

сумму

Изменения, вносимые в программу

«1С-Торговля»,

путем использования фай-

ла 1cv7log.txt, были зафиксированы компьютеро-технической экспертизой

Иногда в программное обеспечение вводятся различные изменения,

делаются «вставки», в результате чего ЭВМ может постоянно завышать (за-

нижать) производственные затраты, естественную убыль, начисления и пе-

речисления, скрывать различные злоупотребления на счетах бухгалтерского

учета и др. При этом возможны случаи, когда программист изготовляет про-

граммы для ЭВМ, в которых скрыты тайные вставки набора команд, разруша-

ющиеся через какой-то промежуток времени или при определенных условиях

с целью сокрытия следов нарушения в программе или массиве информа-

ции

. Иногда в программах ввода используются программные команды, кото-

рые позволяют осуществлять новые функции, но одновременно сохранять и

прежнюю работоспособность системы. Например, с помощью такого способа

подозреваемым лицом могут отчисляться на свой счет определенные суммы

денежных средств с

каждой

операции, выполненной на ЭВМ.

Ответственность за достоверность информации возлагается на пользо-

вателя ЭВМ (главного бухгалтера, бухгалтера, заведующего складом и т.п.)

При этом фиксируются число и номер оформленного документа или записи,

шифр исполнителя, обеспечивается сохранность данных от стирания, исправ-

ления и дозаписи. При этом особое значение имеет защита от несанкциони-

рованного доступа, предназначенная для предохранения учетной информации

и программ от случайных и умышленных действий со стороны пользователей

Уголовное дело №031-0461-98. Архив Привокзального суда г.Тулы.

Заключение эксперта №3487 от 28.01.99 г. ЭКУ

УВДТул.обл.

Криницкип

Р.И.

Контроль и ревизия в условиях автоматизации бухгалтерского учета. М,

1990. С.105.

О специальных методах защиты бухгалтерской информации на машинных носителях,

подробнее см.: Шураков

В.В.

Обеспечение сохранности информации в системах обработки

данных.

М,

1985.

Глава

Использование материалов аналитического

учета

в юридическом практике

Каждая организация, предприятие, учреждение независимо от формы

собственности может самостоятельно выбирать формы ведения бухгалтерс-

кого учета, обеспечивающие соблюдение общих методологических принци-

пов. Переход организации к механизированной форме учета приводит к

существенным изменениям содержания бухгалтерской работы, к увеличе-

нию доли аналитической и контрольной работы. В свою очередь механизи-

рованный учет вносит определенные коррективы в работу сотрудников

правоохранительных органов. В связи с чем имеются определенные особен-

ности работы с учетными документами:

в состав ревизоров, проводящих комплексную ревизию, как правило,

включаются специалисты по механизированной обработке учетных данных;

при осуществлении проверок целесообразно иметь пакет тестовых про-

грамм для проверки работы средств контроля информации на ЭВМ;

в процессе ревизионных проверок целесообразно использование спе-

циальных поисковых и эталонных программ;

в работе с документами механизированного учета используются такие

приемы, как формальная проверка, взаимное сопоставление реквизитов,

метод взаимного контроля, где кодовые обозначения сопоставляются с бух-

галтерскими документами, документами отдела кадров и данными оператив-

но-технического учета.

Несмотря на отдельные недостатки, не следует принижать огромного

значения возможности механизированной системы учета на предприятиях,

где имеется всесторонний программный контроль различных взаимосвязан-

ных показателей бухгалтерского учета. При наличии такого контроля снижа-

ется вероятность различных нарушений, а совершаемые хищения могут

своевременно выявляться.

Глава 5.

Бухгалтерские

документы и основы их использование при

выявлении

доказывании преступлений

ГЛАВА 5. БУХГАЛТЕРСКИЕ ДОКУМЕНТЫ И ОСНОВЫ

ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ И

ДОКАЗЫВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

§1. Понятие, классификация

бухгалтерских документов и их значение в

правоприменительной деятельности

Документирование хозяйственных операций является неотъемлемым

элементом бухгалтерского учета. Любая хозяйственная операция отража-

ется на счетах бухгалтерского учета только на основе правильно оформ-

ленных документов. Документ (от лат.

dokumentum

свидетельство,

доказательство) в бухгалтерском учете это письменное свидетельство

законности и реальности совершенной хозяйственной операции. В то же

время документы являются доказательствами совершения экономичес-

ких преступлений, а в ряде случаев - преступлений общеуголовной на-

правленности.

Под документированием понимается способ сплошного и не-

прерывного отражения на материальных носителях информации хо-

зяйственных операций в целях контроля за ними и ведения текущего

бухгалтерского учета.

Бухгалтерские документы могут быть составлены как на бумажных,

так и машинных носителях. Они дают право на совершение хозяйствен-

ной операции и подтверждают факт ее исполнения. В случае оформления

бухгалтерского документа машинным способом организация, оформившая

такие документы, обязана за свой счет и своими силами сделать их копии

на бумажных носителях по требованию своих клиентов, правоохранитель-

ных и контролирующих органов.

Особенно велико значение документов для предварительного и пос-

ледующего контроля за законностью хозяйственных операций, а также для

более эффективного использования материальных, трудовых и финансо-

вых ресурсов предприятия. Прием и отпуск товарно-материальных цен-

ностей и денежных средств, производимые на основании правильно

оформленных документов, предотвращают возможность злоупотреблений.

Ответственность за обеспечение контроля проводимых хозяйствен-

ных операций и регистрацию их в первичных документах несет руководи-

тель организации.

Денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обяза-

тельства должны быть завизированы двумя лицами, имеющими право под-

писи на них согласно утвержденному руководителем организации перечню:

первая подпись лица, представляющего функцию общего руководства,

вторая лица, представляющего бухгалтерскую функцию в управлении

Глава 5. Бухгалтерские документы и основы их использование при выявлении и

доказывании преступлении

организацией. При отсутствии главного бухгалтера руководитель органи-

зации назначает контролера, имеющего право второй подписи на доку-

ментах и несущего определенную ответственность.

Операция, связанная с приемом и выдачей денежных средств, мате-

риальных ценностей и других объектов имущества, сопровождается со-

ставлением первичного документа, а участвующие в ней физические лица

и представители юридических лиц получают юридически полноценные его

копии. Обязанность обеспечить участников операции копиями возлагает-

ся на организацию, оформляющую эту операцию.

Лица, составившие и подписавшие первичные документы, несут от-

ветственность за своевременное и правильное их составление, достовер-

ность содержащихся в них сведений, а также за передачу их в

установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете.

В первичные документы внесение поправок, не подтвержденных учас-

тниками хозяйственных операций, не допускается. При этом в денежных (бан-

ковских и кассовых) документах не должно быть никаких исправлений.

Впервые совершенная хозяйственная операция регистрируется в пер-

вичных документах. В соответствии со ст. 9 Закона «О бухгалтерском уче-

те» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны

оформляться оправдательными документами. Эти документы служат пер-

вичными учетными документами, на основании которых ведется бухгал-

терский учет. Порядок создания, принятия к учету и отражения в

бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов на всех пред-

приятиях, организациях и учреждениях регулируется Законом «О бухгал-

терском учете» и Положением о документах и документообороте в

бухгалтерском учете, утвержденном приказом

МФ

РФ от 29 июля

1983

г.

№105.

Первичные документы фиксируют факт совершения хозяйственной

операции. Они должны содержать достоверные данные и создаваться сво-

евременно, как правило, в момент совершения операции. Первичные до-

кументы создаются на бланках типовых межведомственных форм,

разрабатываемых и утверждаемых Госкомстатом, и на бланках специали-

зированных форм, разрабатываемых и утверждаемых министерствами и

ведомствами.

В соответствии с ч.2 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете» к учёту прини-

маются первичные документы, составленные по форме, содержащейся в

альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а

также документы, форма которых хотя и не предусмотрена в этих альбо-

мах, но которые должны содержать для придания им юридической силы

следующие обязательные реквизиты:

наименование документа (накладная, акт, счёт-фактура и т.п.);

место и дату составления;

наименование организации, от имени которой составлен доку-

мент;

содержание хозяйственной операции;

Глава 5. Бухгалтерские документы и основы их использование при выявлении и

доказывании преступлений

измерители хозяйственной операции (в количественном и сто-

имостном измерении);

наименование должностных лиц, ответственных за совершение

хозяйственной операции и правильность ее оформления, лич-

ные подписи и их расшифровки.

В необходимых случаях в первичном документе могут быть приведе-

ны дополнительные реквизиты: номер документа, адрес предприятия, уч-

реждения, основание для совершения хозяйственной операции,

зафиксированной документом, другие дополнительные реквизиты, опре-

деляемые характером документируемых хозяйственных операций.

Для обеспечения сохранности записей в документах запрещается ис-

пользовать для записи простой карандаш. Свободные строки в первич-

ных документах подлежат обязательному прочерку.

На предприятии, в учреждении руководителем по согласованию с

главным бухгалтером утверждается перечень лиц, имеющих право подпи-

си первичных документов. Документы, которыми оформляются хозяйствен-

ные операции с денежными средствами, подписываются руководителем

организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то ли-

цами. Количество лиц, имеющих право подписи документов на выдачу

особо дефицитных и дорогостоящих материальных ценностей, должно

быть ограничено.

В отдельных случаях бланки форм первичных документов могут

относиться к бланкам строгой отчетности, они должны быть пронуме-

рованы.

Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные до-

кументы по операциям, которые противоречат законодательству и уста-

новленному порядку приемки, хранения и расходования денежных средств,

товарно-материальных ценностей. Такие документы должны быть пере-

даны главному бухгалтеру для принятия решения.

Первичные документы, прошедшие обработку, должны иметь отмет-

ку, исключающую возможность их повторного использования - дату запи-

си в учетный регистр. Все документы, приложенные к приходным и

расходным кассовым ордерам, а также документы, послужившие основа-

нием для начисления заработной платы, подлежат обязательному гаше-

нию штампом или надписью от руки «получено» или «оплачено» с

указанием даты.

К первичным документам относятся: накладная, приходный и рас-

ходный кассовые ордера, платежное поручение, инвентарная карточка

учета основных средств, лицевой счет, наряды, авансовый отчет, счет-

фактура, приходный ордер (для материальных ценностей), лимитно-за-

борная карта, требование на отпуск материалов и другие документы.

К учёту принимаются только те документы, которые составлены по

форме,

содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной

учётной документации. В процессе осуществления финансово-хозяйствен-

ной деятельности для оформления совершённых хозяйственных операций

Глава

Бухгалтерские

документы

и основы их использование при выявлении и

доказывании преступлении

организациям необходимо применять типовые межведомственные фор-

мы первичных документов, утверждаемые государственным комитетом

Российской Федерации по статистике в установленном порядке. При не-

обходимости организациям дано право самостоятельно разрабатывать

отдельные формы первичных документов и учётных регистров, которых

нет в альбомах унифицированных форм первичной учётной документа-

ции и альбомах отраслевых специализированных форм документов (на-

пример, торгово-закупочные акты на приобретение материалов у

физических лиц). Кроме того, допускается внесение в действующие фор-

мы изменений, детализирующих и уточняющих их, а также дополняю-

щих реквизиты форм при условии сохранения основных реквизитов без

изменений.

Поскольку документы придают юридическую силу хозяйственным

операциям, отражаемым в бухгалтерском учете, к ним предъявляются

следующие требования:

- первичные учётные документы должны быть составлены в мо-

мент совершения операции, в исключительных случаях непос-

редственно после её окончания;

в первичных документах должны быть отражены все необходи-

мые сведения, позволяющие точно установить содержание и ус-

ловия совершения операций, то есть возникает необходимость

заполнения всех реквизитов, предусмотренных формой докумен-

тов;

- исправления, имеющиеся в первичной документации, должны

быть подтверждены подписями лиц, подписавших документы, с

указанием даты внесения исправлений;

- заполнение первичных документов должно обеспечивать сохран-

ность записей в течение времени, установленного для их хране-

ния в архиве.

Бухгалтерские документы являются важным источником сведений о

преступлениях против собственности и могут использоваться в качестве

доказательств по уголовным делам. Значимой предпосылкой успешного

использования различных бухгалтерских документов в предупреждении,

обнаружении и раскрытии хищений, должностных и хозяйственных пре-

ступлений является знание работниками правоохранительных органов их

классификации.

Оно даёт, во-первых, представление о многообразии возможных на-

рушений связей между учётными документами и отражёнными в них хо-

зяйственными операциями, а так же между самими документами.

Во-вторых, помогает разобраться в бухгалтерских документах, не прибе-

гая к помощи специалиста-бухгалтера. В-третьих, позволяет целенаправ-

ленно осуществлять активную поисковую работу и реализовывать

проверенные сведения о выявленных нарушениях в либо целях профи-

лактики, либо для раскрытия преступления. Классификация бухгалтерс-

ких документов по различным основаниям приведена на рис.1.

Глава 5. Бухгалтерские документы и основы их использование при выявлении и

доказывании преступлений

Бухгалтерские

документы

По назначению

По содержанию

операции

По порядку

отражения

операции

По способу

охвата операции

По количеству

учитываемых

позиций

По месту

составления

По степени исполь-

зования средств

механизации

Распорядительные

(доверенность, платежное поручение)

Оправдательные

(накладные, платежные требования)

Бухгалтерского оформления

(ведомости, справки, расчеты)

Комбинированные

(кассовые ордера, авансовые отчеты)

Материальные

(приходный

ордер)

Денежные (платежное поручение)

Расчетные (счёт-фактура)

Первичные (чек, кассовый ордер)

Сводные (кассовый

отчет)

Разовые

(чеки, платежные требования)

Накопительные

(лимитно-заборная карта и др.)

Однострочные (документы, имеющие

одну учетную позицию)

Многострочные

(расчетно-платежная ведомость)

Внешние (счета-фактуры,

товарно-транспортные накладные)

Внутренние

(накладные, кассовые ордера)

Заполняемые на машинах полностью

или частично (машинно-считываемые

документы, дуаль-карты)

Заполняемые ручным способом

(накладная,

чек

др.)