Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник

Подождите немного. Документ загружается.

Т.А.Дмитриенко, С.Г.Чаадаев

СУДЕБНАЯ

(ПРАВОВАЯ)

БУХГАЛТЕРИ

УЧЕБНИК

• ПРОСПЕКТ"

Москва

1999

ББК 67.99

ВВЕДЕНИЕ

Дмитриенко Татьяна Михайловна, кандидат экономических наук, доцент. Чаадаев Сергей Григорьевич, доктор

юридических наук, профессор Московской государственной юридической академии, академик Международной

Академии информатизации.

СУДЕБНАЯ (ПРАВОВАЯ) БУХГАЛТЕРИЯ

Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г.

Судебная (правовая) бухгалтерия. 1999.-336 с.

ISBN 5-7896-0049-2

Учебник. — М.: «ПРОСПЕКТ»,

Учебная дисциплина Судебная (правовая) бухгалтерия рассматривается как комплексная экономике-правовая

дисциплина, где в результате интеграции и дифференциации экономических правовых знаний формируется новое ее

содержание. Особое место отведено функциональным аспектам бухгалтерского учета, раскрытию его предназначения в

общественно-правовой жизни, социальному регулированию учета. Читатель знакомится с предметом и методом

правового регулирования бухгалтерского учета, системой учетного законодательства, особенностями и системой

учетных правовых норм и учетных правоотношений. Формулируются правовые основы аудиторской деятельности и

судебно-экономической экспертизы.

Для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов и факультетов, а также практических работников

правовых ведомств и служб.

Лицензия ЛР № 064869 от 09.12.96г.

Подписано в печать 18.02.99. Формат 60x90'/,<;•

Печать офсетная. Бумага газетная. Печ. л. 21. Тираж 5000 экз.

Заказ № 8396.

ООО «Издательская группа ПРОСПЕКТ»

Отпечатано с готовых диапозитивов на Государственном унитарном

предприятии Смоленский полиграфический комбинат Государственного

комитета Российской Федерации по печати.

214020, г. Смоленск, ул. Смольянинова, 1.

С.Г.Чаадаев, 1998 © ООО «Издательская группа

Проспект», 1999

Переход России к рыночным условиям хозяйствования изменил правовое положение предприятий. В новой экономике

они действуют на базе многообразия форм собственности и с применением различных организационно-правовых форм.

Из адресатов плановых заданий, обязательных для неукоснительного исполнения и исходящих от единого и общего для

всех хозяина - государства, они превратились в самостоятельно хозяйствующих субъектов. Совершенно иное значение

приобрели учет и оценка результатов деятельности предприятий и предпринимателей. Это стало необходимым для

установления имущественных отношений с учредителями, инвесторами, контрагентами, а также с государством - по

поводу уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджеты и внебюджетные фонды. Публичные интересы

потребовали, чтобы вся деятельность по формированию себестоимости продукции (работ, услуг), выявлению итогов их

реализации, объектов налогообложения и т.д. проводилась по единым правилам, дающим возможность обеспечить

единообразие всех финансовых отношений предприятий с государством, иных имущественных отношений с

субъектами, имеющими право требовать передачи средств в свою собственность, пользование, владение и т.д.

В то же время учет и оценка хозяйствования остались необходимыми элементами деятельности любого предприятия.

Более того, в условиях рынка их значение и роль существенно возрастают, поскольку, только опираясь на достоверные,

постоянно учитываемые сведения о материальных ресурсах, их производственном пользовании, полученных

результатах, можно принимать решения об изменении направления производства, его обновлении, перемещении капита-

ла в соответствии с рыночной конъюнктурой.

В силу этого по-новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета, его институтах, инструментах. В

настоящее время юридическая наука только начинает разрабатывать вопросы создания и использования учетной ин-

формации. Ставятся проблемы соотношения бухгалтерского учета, хозяйственной деятельности, налогообложения и их

правового регулирования.

Недостаточное внимание в прошлом к этим вопросам привело к противоречивости и непоследовательности

действующего законодательства о бухгалтерском учете. Это способствовало возникновению и развитию

многочисленных негативных социальных явлений. Среди них следует отметить следующие:

1. Нарушения прав инвесторов (акционеров, вкладчиков, кредиторов и т.п.), которые возникают в результате отсутствия

обеспеченных законом условий для защиты имущественных интересов от недостоверной информации о хозяйственной

деятельности организаций.

2. Нарушения налогового и валютного законодательства, недобор государством налоговых и валютных платежей.

Кроме того, поскольку разработкой проблем бухгалтерского учета в основном занимались специалисты-экономисты,

сложился определенный разрыв в области экономических и правовых знаний, препятствующих их применению на

практике. Правовое регулирование общественных отношений, связанных с бухгалтерским учетом, осуществляется

спонтанно и бессистемно. В современной юридической литературе нет пока даже примерных в первом приближении

подходов к данным проблемам: начиная от самого понятия бухгалтерского учета, правоотношений, складывающихся в

процессе его ведения, субъектов и объектов этих правоотношений и заканчивая мерами защиты прав участников учет-

ных правоотношений.

Решение этих проблем в современных условиях связано с дальнейшим развитием теоретических и

методологических положений бухгалтерского учета. Базируясь на законодательных актах, положениях,

экономических учениях и дисциплинах, на отечественном и зарубежном практическом опыте, предмет "Судебная

(правовая) бухгалтерия" рассматривает основополагающие принципы бухгалтерского учета, теоретические

учетные категории, необходимые для применения в юридической практике, правовые основы судебно-

экономической экспертизы.

Данный курс призван сыграть роль своеобразного теоретического основания, с которого начинается всестороннее

и системное овладение научными знаниями в области бухгалтерского учета. Тем самым, с одной стороны,

способствует углублению теоретических знаний, полученных при изучении отраслей права, обеспечивающих

регулирование хозяйственной деятельности: гражданское право, хозяйственное право, финансовое право и т.д. С

другой стороны, дополняя юридические знания экономическими, он позволяет связать воедино представления об

экономических и юридических категориях и на этой основе более эффективно использовать полученные знания

на практике. Поэтому курс "Судебная (правовая) бухгалтерия" выполняет три основные задачи:

1) формирование у студентов комплексного научного подхода к анализу явлений финансово-хозяйственной

деятельности,

2) соединение полученных теоретических знаний с практическими навыками и умениями в учетной сфере,

3) овладение различными формами применения специальных экономических и бухгалтерских познаний в праве.

Современная юридическая практика свидетельствует, что наиболее важной и эффективной частью

профессиональной компетенции юриста является знание основ бухгалтерского учета и экономико-правового

анализа, умение правильно назначать экономико-бухгалтерские, планово-экономические экспертизы, ком-

плексные и документальные ревизии, аудиторские проверки. Поэтому и возникла потребность, на наш взгляд, в

создании учебной дисциплины "Правовая бухгалтерия", более широкого понятия, чем "Судебная бухгалтерия".

Судебная (правовая) бухгалтерия

как раз и возникла на базе курса "Судебная бухгалтерия" в процессе

модификации его содержания и структуры.

Судебная (правовая) бухгалтерия представляет собой комплексную экономико-правовую дисциплину, где в

результате интеграции и дифференциации экономических и правовых знаний формируется новая область знаний.

Значительное место в дисциплине отведено функциональным аспектам бухгалтерского учета, раскрытию его

предназначения в общественной жизни, социальному регулированию учета. Студенты знакомятся с предметом и

методом правового регулирования бухгалтерского учета, системой учетного законодательства, особенностями и

системой учебных правовых норм и учетных правоотношений.

Содержание курса обусловлено структурой учетных отношений, являющихся предметом правового

регулирования. Раскрывая содержание этих отношений, курс выделяет среди них две специфические группы:

отношения по созданию учетной информации и отношения по ее использованию. По этому основанию курс в

будущем будет разделен на два больших раздела: 1 - Правовое регулирование отношений по созданию учетной

информации, 2 - Правовое регулирование отношений по использованию учетной информации.

Данное название дисциплины предлагается на переходный период. Правовая бухгалтерия - это многогранный

термин. Вне всякого сомнения в ближайшие годы он будет развит и дополнен в связи с развитием самой науки.

Раздел 1. ОСНОВЫ ПРАВОВОГО

РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА

Глава 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

§ 1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И СОВРЕМЕННЫЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ

О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Возникновение и развитие бухгалтерского учета является составной частью истории человеческого

общества. Современная наука в настоящее время не может дать однозначный ответ, какой момент

следует считать появлением бухгалтерского учета. Во многом это объясняется скудостью

сохранившихся источников - учетных документов, использовавшихся нашими предками.

Первая известная регистрация торговых сделок - на камнях в Шумере - относится к периоду около

3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. В древнем Египте

для этих целей использовали папирус. Исследования американскими учеными культур древних

индейцев свидетельствуют о том, что они для целей учета использовали узелки веревок. Из этого

очевидно следует, что появление бухгалтерского учета связано с общим прогрессом человеческого

общества: возникновением языка, письменности, счета. Кроме того, имелись и материальные

предпосылки становления учета. Распад родового строя, появление семьи и частной собственности

выделили индивида из общины и сделали его самостоятельным субъектом экономических отношений.

Развитие учета происходит параллельно развитию экономических отношений. Лица, имевшие

индивидуальные хозяйства, стремились учитывать свое имущество с целью обеспечить его сохран-

ность, рациональное использование, а также преумножать свое богатство. Первоначально учет

имущества, принадлежащего собственнику, велся в натуральных единицах, никакого обобщения не

было. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами

обмена, стали использоваться в отдельных случаях для

Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 27.

обобщения сведений об имуществе. В V в. до н. э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги.

Хотя вначале деньги учитываются как один из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства

обмена, они все больше приобретают функцию меры стоимости. Наконец, наступает момент, когда

указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени используются два

измерителя - натуральный и денежный.

Противоречивость имущественных интересов разных участников экономических отношений приводит

к тому, что учет начинают использовать как средство их согласования. При этом он также становится

ареной столкновения этих интересов. Торговцы, ведя учет оборота товаров и денег, начинают

оформлять со своими контрагентами документы об исполнении сделок, чтобы защитить свои права и

интересы при возникновении имущественных споров. В I в. до н. э. учетные записи впервые стали

приобретать значение в судебной аргументации.

Государственная казна использовала для учета труд чиновников. При этом интересы казны требовали

преумножения казенного имущества и обеспечения его сохранности, в том числе от злонамеренных по-

кушений последних. Чиновники, в свою очередь, стремились обезопасить себя от несправедливых

претензий казны, однако порою проявляли интерес к повышению своего благосостояния за казенный

счет. В древнем Риме, например, учет государственных, и в частности армейских, финансов был

сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег.

Выплаты производились только по представлению первичных документов, служивших единственным

основанием для составления записей

. К периоду древнего Рима относится также известный в истории

прецедент об использовании в суде как доказательства учетных регистров. Марк Туллий Цицерон

выиграл судебный процесс, выступив с речью "За Роспия -актера". В этой речи он возражал против

ссылок на Adversaria - дневник черновых записей - как на единственное доказательство вины, когда

такие записи отсутствовали в кодексах - учетных журналах, которые рассматривались в Риме как

юридически полноценные документы

В XIII-XV вв. правовая регламентация учетных записей связана с деятельностью посреднических

судов, создаваемых купцами (особенно в Средиземноморье) . В тот же период времени начинают

появляться и первые нормативные акты, посвященные бухгалтерскому учету. Самым

Parizinsky Zdzislaw. Prekursorzy zawodu ksiegowego//Rachunkowosc. 1970. № 1. С. 14.

Помазков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйства: Диссертация доктора экономических наук. Л.,

1940.

Gertz Manero F. Origen y evolucion de la contabilidad. Mexico, 1968.

известным считается коммерческий кодекс Савари (1673). Эти документы уже достаточно четко

гарантировали права кредиторов в отношении порядка ведения учета.

С середины XIX в. с развитием экономики и усложнением организации хозяйственной жизни роль

государства и права в регулировании бухгалтерского учета значительно возрастает. Это обстоятельство

связано в первую очередь с широким распространением акционерных обществ, увеличением круга лиц

с противоречивыми интересами в хозяйственных и соответственно учетных отношениях.

К этому же периоду времени относятся крупные изменения в налогообложении. Появились основные

современные виды налогов (в частности, налог с корпораций (налог на прибыль), напрямую связанные

с результатами хозяйственной деятельности предприятий. Государство все больше вовлекается в сферу

регулирования экономических и учетных отношений и для согласования противоречивых интересов

субъектов использует свой специфический механизм - право.

Произошедшие изменения привели к резкому усилению налогового законодательства и повышению

роли аудиторов (первое упоминание об аудите датируется 1298 г., но современные его формы берут

начало с 1854 г. - с момента создания в Шотландии института присяжных бухгалтеров как

независимого негосударственного профессионального объединения)

. После второй мировой войны в

ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая

и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета.

Развитие бухгалтерского учета как элемента общественного бытия непосредственно связано с

представлениями о нем, складывавшимися в обществе. Первоначально учет существовал в основном

как прикладное занятие. В конце XII - начале XIII в. он становится объектом познавательной

деятельности человека. Первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета обычно

считается трактат Луки Пачоли "О счетах и записях" (трактат XI книги "Сумма арифметики, геомет-

рии, учения о пропорциях и отношениях", 1493). В своей работе автор не только описал применение

двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета: 1) получение

информации о состоянии дел ("чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как

относительно долгов, так и требований") , 2) исчисление финансового результата ("цель всякого купца

состоит в том, чтобы

Ковалев В.В. Лука Пачоли и развитие учета в Великобритании и США // Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 45.

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1983. С. 18.

приобрести дозволенную соответственную выгоду для своего содержания")

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться по другим

странам и способствовала дальнейшему развитию теоретической мысли. В Испании возникла сильная

юридическая школа учета, связанная с такими именами, как Диего дель Кастилло, Гаспар де Техада,

Франсиско де Эскобар. Последователи испанской школы полагали, что предметом учета являются

договоры. В отличие от известного сторонника юридического направления в Италии -Б.Вентури - они

сводили учет не к административному праву, а к гражданскому. Цель учета они видели в отражении

юридических прав и требований участников договоров. Юридическая регламентация учета привела

сторонников школы к развитию учения об отчетности. Ими был выдвинут принцип ежегодной

отчетности, ядро которой составляет баланс. Баланс рассматривался ими и как способ проверки

записей по счетам, и как инструмент для оценки работы предприятия. Отмечая универсальное значение

баланса, они подчеркивали, что он является и арифметической операцией, и экономическим актом, и

юридическим документом, отражающим права и обязанности собственника

С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое - выводившее

учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое

направление), и второе - основанное на учете ценностей (экономическое направление). В последующем

развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

Становление юридического направления неразрывно связано с именем итальянского счетовода

Николло д'Анастасио, который выдвинул две важные мысли: 1) учет - это регистрация прав и

обязанностей собственника; 2) в центре учетной системы стоит счет капитала . По мнению

итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет.

Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка

из-за соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее

называли четверной. Однако в силу своей громоздкости эта система была не совсем удобна в

практическом применении.

Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1983. С. 20.

Stevelinck E. La comptabilite a travers les ages. Bruxelles, 1970. P. 48.

Соколов Я.В. История развития

бухгалтерского учета. М.: Финансы и ста-

тистика, 1985. С. 87.

В противовес юридическому направлению д'Анастасио его современник Коффи полагал, что

бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной

природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из

этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей

Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных

экономических классификаций

, господствующих в теории бухгалтерского учета.

С резкой критикой юридического направления в учете выступил миланский автор Джузеппе Людовике

Криппа. Он полагал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности,

которая представляет собой постоянное изменение объема и состава имущества

. По мнению Криппы,

эти изменения и составляют предмет учета. Миланский счетовод считал недопустимым утверждение о

том, что бухгалтерия учитывает права и обязанности. Он полагал, что динамика обязательств - это

лишь следствие изменений, происходящих с вещами и другими ценностями. Поэтому он критиковал

юридическую теорию за то, что она, по его мнению, подменяет суть формой, а причину - следствием.

Попытку синтезировать юридические и экономические цели учета предпринял выдающийся

итальянский теоретик, юрист по образованию, Франческо Вилла. Именно с ним современная история

учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. Вилла считал,

что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг

Он полагал, что, для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои

принципы и категории. Давая определение счетоводству, Вилла отмечал, что оно представляет собой

серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель

учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в

хозяйстве к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными

доходами и расходами. Счетоведение как научная дисциплина должно включать в себя теоретические

знания, разрабатываемые другими научными дис-

Vlaemminck J.H. Histoire et doctrines de la comptabilite. Paris, 1956. P. 155. См., например: Новодворским В.Д.,

Хорин А.Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1994. № 12. С. 9-10.

Галаган А.М. Общественное коммунальное счетоведение. М.: Изд-во "Вся

Россия", 1923. С. 112.

Melis F. Storia Delia Ragioneria. Bologna, 1950. С. 410.

цишшнами

. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник

развития, теория и практика стали развиваться параллельно.

Вилла проделал большую работу по систематизации бухгалтерских знаний, концептуальному

осмыслению основных учетных категорий. Однако ему не удалось преодолеть разрыв между

юридическими и экономическими представлениями о бухгалтерском учете. Тем не менее его учение

дало сильный импульс развитию обоих направлений.

Последователем идей Виллы в юридическом направлении выступил Джузеппе Чербони - создатель

учения, получившего название логисмография (логическая запись фактов хозяйственной жизни).

Согласно логисмографии объектом учета выступают не ценности, а права и ответственность лиц,

занятых в хозяйственной деятельности. Все лица, имеющие отношение к хозяйству, делились на

четыре группы: собственники, администраторы, агенты (депозитарии - хранители ценностей,

материально ответственные лица), корреспонденты (дебиторы и кредиторы). Это деление

предопределяло классификацию счетов. Следует отметить, что положения этой теории, хотя и

ограниченно, но в течение продолжительного времени применялись на практике - для ведения учета на

казенных предприятиях Италии и других стран.

В отличие от Чербони, представитель экономической школы Фабио Беста считал, что предметом учета

являются не люди и их отношения, а ценности. Учет вслед за Виллой он понимал как науку об эконо-

мическом контроле, приводящем в движение ценности отдельного предприятия. Он полагал, что

бухгалтерский учет - политическая экономия предприятия, а контроль - предварительный, текущий,

последующий - и есть его функция. При этом контролируется не столько движение ценностей (актив и

кредиторская задолженность), сколько собственные средства, представляющие собой фонды

предприятия. Фонд, согласно Бесте, это общий объем стоимости, вложенной в предприятие.

Другой последователь Виллы - Д. Масса считал, что счетоведение является отраслью науки об

управлении. Цель его состоит в том, чтобы отмечать все хозяйственные операции и классифицировать

их по тем или иным признакам, дать управляющему органу хозяйства все сведения, необходимые для

управления. В задачи учета, по мнению Массы, входят выявление результатов хозяйственной

деятельности и контроль всей работы хозяйства.

Известный представитель немецкой школы бухгалтерского учета И. Шротт указывал, что счетоведение

является наукой о систематической записи хозяйственных операций и о контроле этих операций. Дру-

Новодворским В.Д., Хорин А.Н. Цели и сущность бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1994. № 10. С. 18.

гими словами, бухгалтерский учет устанавливает, с одной стороны, порядок выявления имущества

хозяйства, изменения этого имущества и результаты этих изменений; с другой стороны, в его задачу

входит установление принципов и порядка ведения учетных работ, направленных на то, чтобы вскрыть

и выяснить вредные для хозяйства последствия деятельности управляющих органов.

Существенный вклад в развитие учетной науки внес выдающийся швейцарский ученый И.Ф. Шерр. Он

утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по

законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние

хозяйственные и правовые факты

. Подход Шер-ра к бухгалтерскому учету как отражению

экономической жизни предприятия - историографии - актуален и в настоящее время. И хотя Шерр еще

был далек от рассмотрения бухгалтерии с точки зрения имущественных интересов различных

субъектов экономических отношений, он сделал важные открытия, связанные с определением соот-

ношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной

жизни. Именно Шерр сформулировал экономические границы счетоводства, которые, по его мнению,

"проходят там, где завтра на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях

внутренней организации предприятия начинает становиться больше той частнохозяйственной выгоды,

какую может извлечь из него предприниматель"

. С того момента, как только затраты на ведение учета,

на получение каких-либо дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного

эффекта, происходит нарушение этой границы.

Рассмотрение бухгалтерского учета сквозь призму интересов различных субъектов экономических

отношений впервые встречается в работах представителей французской школы Е. Леоте и А. Гильбо.

Такой переход в понимании учета бьи связан с усложнением экономической организации общества,

необходимостью определения прибыли предприятий для взаимоотношений с акционерами по поводу

дивидендов, а также с государством - по поводу уплаты налогов на прибыль и на доходы. Именно эти

два ученых провозгласили независимость учетных идей от узких практических задач .

Французские ученые выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с

разработкой специальной логики, с класси-

Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. Пер. с нем. С.И. Цедербаума. М.: Экономическая жизнь, 1925. С. 4.

Там же. С. 442-443.

Леоте Е., Пшьбо А. Общие руководящие начала счетоведения. Пер. с фр. Н.В. Богородского / Под ред. А.П.

Рудановского. М., 1924. С. 4.

фикацией объектов, счетов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов

общественных отношений; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации

осуществлять управление хозяйственными процессами. Особенно важным в концепции авторов

представляется выделение социальной функции. Развивая эту идею, Леоте и Гильбо вплотную подошли к

пониманию бухгалтерского учета как совокупности общественных отношений. Они отмечали, что следует

различать собственника (капиталиста, коммерсанта и т.д.) как начального счетовода от счетовода по

профессии, который ведет учет дел собственника, когда последний по какой-либо причине находит нужным

заменить себя. Перед третьими лицами ответственен только собственник как начальный счетовод. Счетовод

по профессии (бухгалтер) действует от имени собственника и ответственен только перед ним (за

исключением некоторых случаев личных злоупотреблений) за эффективность и профессионализм своих

решений

. Исходя из этого при определении понятия счетоведения, французские ученые указали на связь

бухгалтерского учета и права, а также на единство юридических и экономических научных знаний в теории

учета. Так, в предисловии к русскому изданию фундаментального труда "Общие руководящие начала

счетоведения" они писали: "Счетоведение - наука, имеющая целью дать знания того, каким образом ввести

истинный порядок в регистрацию фактов производства, потребления и управления хозяйственными благами

и как определить результаты, вытекающие из этих фактических действий, которые должны основываться не

только на данных эмпирического искусства, представляющего до сего времени зрелище весьма

противоречивых приемов, а на законах хорошо установленных, а также на принципах правильно

выведенных и рациональных, теоретически и практически обоснованных правилах"

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства. В

силу ограниченного характера участия государства в регулировании экономики (по сравнению с Европой) и

специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от

континентальных европейских концепций.

Традиционно бухгалтерский учет в США был направлен прежде всего на удовлетворение интересов

собственников и использовался в основном как информация для принятия решений по управлению про-

изводством. Благодаря этому американские специалисты уделяли много внимания разработке различных

экономических методик обобщения и

Леоте Е., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. Пер. с фр. Н.В. Богородского / Под ред. А.П.

Рудановского. М., 1924. С. 78.

Там же. С. 38.

оценки фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий

функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных обществ и

отделением собственников от реального управления предприятиями в учете начали складываться два

основных направления: первое - управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и

эффективного управления производством, и второе - финансовый учет, главной задачей которого является

обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей

Первое упоминание о предтече управленческого учета - производственном учете - датируется 1855 г. и

относится к системе учета, применявшейся на фабрике "Лиман Миллс" и спроектированной, прежде всего

исходя из целей более эффективного мониторинга производственного процесса

. В процессе развития

управленческого учета американскими инженерами и бухгалтерами был разработан ряд оригинальных

систем калькулирования себестоимости: стандард-костинг, ди-рект-костинг, дифференцированная система

калькулирования. Родоначальником системы стандард-костинг считается Г. Эмерсон, опубликовавший в

1908-1909 гг. серию статей с описанием принципиально новой системы, основанной на соединении "плана"

и "факта" в бухгалтерском учете. При использовании такой системы себестоимость формируется путем

списания различных видов затрат по самостоятельно планируемым предприятием нормативам, а в конце

отчетного периода фактически произведенные расходы сравниваются с установленными нормами

(нормативами) для определения недостатков и резервов в деятельности предприятия. В российской практике

такая система используется для отражения в учете готовой продукции и незавершенного производства - по

нормативной (плановой) производственной себестоимости

Появление другой системы - директ-костинг - связано с именами Дж. Кларка и Дж. Харриса. В ее основе

лежит идея, что в составе себестоимости необходимо учитывать только переменные производственные

расходы.

Уже в настоящее время появилось новое направление в калькулировании себестоимости -

дифференциальная система. Разработчики

Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. 2-е

изд. М.: Финансы и статистика, 1994.

С. 424-^27.

Ковалев В.В. Лука Пачоли и развитие учета в Великобритании и США //

Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 46.

Пункты 50 и 55 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного

приказом Минфина России от 26.12.94 г.

№ 170.

этой системы Р. Каплан и Р. Купер изложили в ряде научных статей и в крупном труде "Потеря

релевантности: взлет и падение системы управленческого учета" (1988) ("Relevance Lost: The Rise and

Fall of Management Accounting") основные идеи этой системы. Их суть заключается в идентификации и

сборе информации о затратах по всем видам деятельности, относящимся к полному технологическому

процессу: проектирование, производство, маркетинг, реализация, эксплуатационное обслуживание.

Такая детализированная информация позволяет более обоснованно распределять накладные расходы.

Реализация системы возможна лишь в компьютерной среде.

Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы является разработка новых

методов оценки производственных запасов, в частности в ценах последних партий (ЛИФО), первых

партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т.д. Использование некоторых из этих методов допускается в

российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости)

Следует отметить, что управленческий учет в США всегда выступал источником развития

финансового учета. Формирование последнего осуществлялось в основном путем санкционирования

различными государственными органами в нормативных актах экономических наработок (правил и

методов) управленческого учета для целей использования в отношениях с внешними пользователями

Американская правовая доктрина традиционно допускала и допускает ограниченное вмешательство

государства в регулирование отношений предприятий с внешними пользователями (за исключением

самого государства) по поводу учета хозяйственной деятельности. При этом обеспечение интересов

внешних пользователей в этих отношениях возлагается в основном на них самих, а государство лишь

очерчивает границы возможного поведения компаний, вводя альтернативные и диспозитивные нормы

права. Что касается самого государства как внешнего пользователя информации о хозяйственной

деятельности, то для целей налогообложения в США создана отдельная учетная система с

императивными правилами. Системы налогообложения в США и бухгалтерского учета существуют

параллельно и независимо друг от друга. Диспозитивный метод правового регулирования

бухгалтерского учета нашел свое выражение в концепции "учетная политика".

Пункт 49 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом

Минфина России от 26.12.94 г. № 170.

Так, например, в 1938 г. Федеральный закон о налогообложении (Internal Revenue Code) разрешил применение метода

ЛИФО для целей налогообложения.

Первоначально в 1934 г., в условиях отсутствия нормативных актов по бухгалтерскому учету, Конгресс

США поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам разработать положение по учетной политике

для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью навести

определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после

великого кризиса 1929 г. И только много позже национальным стандартом 1972 г. правила учетной

политики были распространены на все другие компании. Стандарт по учетной политике рекомендует

отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые пред-

приятием, из числа официально признанных. Характерно, что в условиях в основном диспозитивного

правового регулирования бухгалтерского учета официальное признание тех или иных приемов и

методов учета осуществляется в США не только государственными органами, но и в первую очередь

различными общественными организациями, например Американской ассоциацией бухгалтеров.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции учетной

политики и приняты нормативные акты, вводящие ее в действие

. Сущность учетной политики

заключается в механизме согласования имущественных интересов предприятия и внешних

пользователей в учетной информации. По своему содержанию она представляет собой описание: во-

первых, набора парадигм из противопоставленных друг другу методов обобщения первичной ин-

формации о фактах хозяйственной деятельности, которые государство считает допустимым

использовать; во-вторых, правил раскрытия для публичного сведения используемых предприятием

методов; и, в-третьих, правил перехода от использования одних методов к другим. Основу учетной

политики как механизма согласования интересов составляет постулат о праве предприятия (в лице

своего управляющего) по своему усмотрению (исходя из собственного понимания внутренних и

внешних условий хозяйствования) выбирать и использовать различные методы обобщения. Это право

ограничено перечнем допустимых методов, а также обязанностью обеспечить преемственность

методов в течение отчетного периода и обязанностью раскрыть и разъяснить смену методов.

Очевидно, что в условиях, когда первичные документы находятся в полном распоряжении

предприятия, а допуск к ним внешних пользователей практически исключен, предприятие получает

широкие возможности для манипулирования методами обобщения первичной хозяйственной

информации и выведения нужных для себя финансовых

В России таким актом явилось Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия". ПБУ 1/94,

утвержденное приказом Минфина России от 28.07.94 г. № 100.

результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для

деятельности предприятия, надежную защиту коммерческой тайны. Однако она ущемляет интересы

внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает

сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную

политику. Баланс интересов при этом оказывается нарушенным в пользу предприятия.

Своеобразие учетных концепций в США способствовало дальнейшему развитию представлений

о бухгалтерском учете как совокупности общественных отношений. Несмотря на то что

управленческий и финансовый учет являются разновидностями одного и того же явления -

бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет более четко определить пределы и сферу

правового регулирования учетных отношений. Возникновение и распространение концепции учетной

политики при всей своей противоречивости указывает на необходимость сочетания различных видов

социального регулирования учета - экономического и правового. Их сочетание должно быть

направлено на достижение баланса имущественных интересов в учетных отношениях. С другой

стороны, общая позитивистская, технократическая направленность американской науки явилась

причиной проникновения в теорию учета представлений, выводящих человеческий фактор за рамки

системы отношений, образующих бухгалтерский учет. Так, например, в книге американских авторов Б.

Кидша, X. Андерсона, Д. Колдуэлла "Принципы бухгалтерского учета" он определяется как "система,

которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном

хозяйствующем субъекте"

. Эти взгляды нашли свое отражение и в современных, в том числе

отечественных, концепциях бухгалтерского учета.

В современной учетной литературе существует целый ряд определений бухгалтерского учета. Так, в

учебнике Козловой Е.П., Парашу-тиной Н.В., Бабченко Т.Н., Галаниной Е.Н. "Бухгалтерский учет" он

определяется как "сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности

предприятия на основании документов, в различных измерителях"

. В.А. Луговой в своем

практическом пособии "Организация бухгалтерского учета и отчетность" рассматривает бухгалтерский

учет как функцию управления предприятием . В книге

Кидпз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 12.

Козлова Е.П., Парашутина Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. М.: Финансы и статистика,

1994. С. 4.

Луговой В.А. Организация бухгалтерского учета и отчетность. М.: АО "ИНКОНСАУДИТ", 1995. С. 5.

Кирьяновой З.В. "Теория бухгалтерского учета" под ним понимается "вид хозяйственного учета,

изучающий количественную сторону хозяйственных явлений в неразрывной связи с их качественной

стороной путем сплошной, непрерывной, документально обоснованной и взаимосвязанной

регистрации хозяйственных фактов как в натуральных измерителях, так и в денежном выражении" .

Н.П. Кондраков в своем учебном пособии "Бухгалтерский учет" определяет его как "систему наблюде-

ния, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об

имуществе, источниках его формирования, (обязательствах) и хозяйственных операциях

хозяйствующего субъекта (юридического лица)"

. В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин в своей статье

"Цели и сущность бухгалтерского учета" предлагают отказаться от традиционного взгляда на

бухгалтерский учет как одну из форм практической деятельности и один из видов хозяйственного

учета или как разновидность информационных систем в общей системе управления. При этом

наиболее удачным они считают определение, сформулированное Американской ассоциацией

бухгалтеров: "Бухгалтерский учет - это процесс идентификации информации, исчисления и оценки

показателей и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и

принятия решений"

Имеющееся различие в определениях понятия "бухгалтерский учет" вызвано, с одной стороны, тем, что

указанные авторы делают акценты на разных аспектах этого сложного явления, не выделяя его сути. С

другой стороны, несмотря на многовековую историю развития учетной науки, в последнее время

наметилась явная тенденция к вольному обращению ряда авторов с научной терминологией.

Отсутствие строгости особенно характерно для специалистов в области экономики, которые привыкли

на практике руководствоваться вероятностными категориями. Для правового подхода к

бухгалтерскому учету такая постановка вопроса неприемлема.

§ 2. ПОНЯТИЕ "БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ"

Своеобразным отражением противоречивости взглядов на проблемы бухгалтерского учета явилось

принятие его законодательного определения. Оно содержится в п. 1 ст. 1 Федерального закона "О

бухгалтерском учете": "Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную

Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика,

1994. С. 5.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 1996. С. 13.

Бухгалтерский учет. 1994. № 10. С. 19.

s«ui. roejr*. ^|

( .- л -io?eкi'

.•nh'3-aj';nT^T

систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе,

обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех

хозяйственных операций". Однако представляется, что одного этого определения недостаточно, поскольку

бухгалтерский учет охватывает совокупность как экономических, так и правовых вопросов.

Чтобы правильно оперировать понятиями различных отраслей научных знаний и не искажать их подлинный

смысл, необходимо иметь в виду, что все они основываются на философских категориях: сущность,

явление, отражение, объект, сознание и т.д. Благодаря своему всеобщему характеру они сохраняют свое

методологическое значение и для учетных отношений.

Определение, по словам Гегеля, есть "отрицание, положенное как утвердительное"

. Только указав в

определении специфические признаки анализируемого явления, можно раскрыть его природу. По мнению

А.И. Коноваленко, определения понятий должны отвечать, в частности, следующим требованиям:

Во-первых, они должны быть краткими. Во-вторых, в определении недопустимо тождесловие. В-третьих, в

нем должна быть схвачена сущность явления. В-четвертых, определение понятий есть раскрытие со-

держания предмета, явления, мыслимого в данном понятии. В-пятых, определение должно содержать

указание на ближайший род и видовые различия. В-шестых, в определении того или иного понятия его сущ-

ность может быть раскрыта только через специфическую связь с общим

С учетом этих требований можно дать следующее определение бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет -

это один из видов активного отражения объективной действительности, предназначенный для

обеспечения имущественных интересов в обществе и представляющий собой совокупность

общественных отношений по поводу создания и использования информации об экономической

жизнедеятельности

хозяйствующих субъектов.

С одной стороны, как разновидность отражения, бухгалтерский учет представляет собой нечто отличное от

самой объективной реальности, которую он отражает. Причем это отражение носит субъективный характер,

поскольку действительность преломляется, отображается через сознание конкретных людей.

Гегель Г.В. Наука логики. Т. 1. М., 1970. С. 174.

Коноваленко А.И. Теория государства и права (В вопросах и ответах). М., 1994. С. 15-17.

В дальнейшем этот термин, который представляется наиболее удачным, будет использоваться наряду с общепринятым

- хозяйственная деятельность.

С другой стороны, объективное и субъективное в бухгалтерском учете не являются абстрактными

противоположностями. Бухгалтерский учет как отражение не сводится к пассивному, вынужденному, само-

произвольному воссозданию образов. Людям в силу их сознания и воли свойственно активное, деятельное,

целенаправленное отражение - познание. Осуществляя учет, люди преследуют конкретные цели, направ-

ленные на обеспечение своих имущественных интересов. Взаимодействие субъекта отражения и

отражаемой объективной реальности происходит в рамках общественно-исторической практики. Именно в

ней субъективный по происхождению учет объективируется в виде отношений с другими субъектами.

Поэтому, взятое в условиях общественно-исторической практики, учетное отражение проявляется в

определенной совокупности общественных отношений. Сущность же учета заключается в том, что он

представляет собой механизм реализации и взаимодействия имущественных интересов в обществе.

Благодаря ему люди получают возможность воспринимать экономическую деятельность хозяйствующих

субъектов за достаточно продолжительный промежуток времени, даже если они в ней напрямую не

участвуют. Это достигается путем создания и использования информации об этой деятельности.

Общественно-историческая практика определяет основу взаимодействия сознания человека и

объективной реальности. В ней в зависимости от конкретных социальных задач стороны и свойства

действительности превращаются в объект

отражения - т.е. в то, на что направлено отражение

. Для

бухгалтерского учета таким объектом выступает экономическая жизнедеятельность хозяйствующего

субъекта. Бухгалтерский учет представляет собой сложное многоуровневое отражение, и экономическую

жизнедеятельность следует рассматривать как его объект в том смысле, что она обобщенно включает в себя

отдельные факты жизнедеятельности, составляющие ее собственную структуру: имущество организаций,

их обязательства и хозяйственные операции. Однако это вовсе не означает, что сами по себе эти факты,

которые в законодательстве названы объектами учета

, менее значимы. Они представляют собой объекты

более низкого порядка по сравнению с экономической жизнедеятельностью организации в целом.

Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. 3-е изд. М.: Политиздат,

1975. С. 398-399.

Хотя и ведение бухгалтерского учета, и исследования в области теории бухгалтерского учета являются

познавательными видами деятельности, для их различения первое мы будем называть отражением, а второе - познанием.

Пункт 2 статьи 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

От характера объекта во многом зависит глубина отражения

. Люди хотя и являются активной силой во

взаимосвязях с объектом, тем не менее они действуют не произвольно, так как сам объект ставит опре-

деленные границы и пределы их деятельности, оказывает существенное влияние на процесс отражения

- ведение бухгалтерского учета. В свою очередь, человеческий характер мышления обусловливает то

обстоятельство, что в процессе учета отбираются не все, а лишь наиболее существенные стороны

экономической жизнедеятельности, которые мыслятся людьми как категории: количество, стоимость,

выручка, затраты, доходы, расходы, прибыль, убыток и т.д. Зафиксированные в опыте и включенные в

процесс практической деятельности человека стороны, свойства и отношения объектов, исследуемые с

определенной целью в данных условиях и обстоятельствах, составляют предмет

отражения.

Предметом бухгалтерского учета являются финансовые показатели экономической

жизнедеятельности, в том числе ее отдельных фактов и их различных групп. К числу важнейших

финансовых показателей относятся так называемые финансовые результаты - прибыль или убыток,

которые характеризуют экономическую жизнедеятельность предприятия в целом и предназначены для

согласования имущественных интересов с акционерами (иными учредителями) - по поводу дивидендов

(или иных отчислений из прибыли) и с государством - по поводу налога на прибыль. Другие

финансовые показатели выражают свойства и отношения отдельных фактов жизнедеятельности и их

групп. Они используются не только для определения прибыли (убытка), но и как, например, выручка

от реализации, установлены законодательством в качестве объектов обложения некоторыми видами

налогов

. Кроме того, иногда они применяются и для формулировки условий гражданско-правовых

договоров.

Таким образом, для правильного представления о бухгалтерском учете необходимо различать его, как

"отражение", от "объективной реальности", от "объекта" и "предмета" отражения. Особенно важно, не-

смотря на всю взаимосвязь и взаимозависимость явлений, проводить

Иногда в зависимости от глубины (обобщенности) отражения бухгалтерский учет противопоставляется первичному

учету (например, складскому). При этом в качестве обоснования такого деления обычно приводятся особенности

первичных документов, правил их составления и вообще характера отражательной деятельности. Представляется, что в

данном случае речь идет об использовании терминов. Формально нормативные акты не разделяют эти понятия, и

особенности первичного учета можно рассматривать как особенности части в рамках целого, т.е. бухгалтерского учета.

Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. 3-е изд. М.: Политиздат, 1975. С. 326.