Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник

Подождите немного. Документ загружается.

Например, налог на пользователей автомобильных дорог - п. 2 ст. 5 Закона "О дорожных фондах в Российской

Федерации".

четкую грань между бухгалтерским учетом (т.е. отражением) и самой экономической

жизнедеятельностью хозяйствующего субъекта (объект отражения) и соответственно между

отдельными бухгалтерскими операциями (действиями по отражению) и самими фактами

хозяйственной деятельности (например, хозяйственными операциями предприятия).

§ 3. ФУНКЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Современные концепции бухгалтерского учета и действующее законодательство конкретно не

указывают функции бухгалтерского учета, его социального предназначения. Вместе с тем этот вопрос

очень важен для определения методов социального регулирования учета и его совершенствования.

Получить представление о функциях бухгалтерского учета можно лишь на основе анализа различных

актов гражданского, финансового, налогового и учетного законодательства.

В экономической деятельности любой организации заинтересованы многие лица: во-первых, это сама

организация; во-вторых, это большой круг других субъектов (акционеры, инвесторы, кредиторы,

контрагенты и, наконец, государство). Эти интересы разнообразны. К их числу относятся и

имущественные интересы. Так, сама организация заинтересована в получении максимальных доходов

при минимуме расходов.

Имущественный интерес акционеров (учредителей, иных инвесторов) заключается в получении

максимальной суммы дивидендов (иных отчислений от прибыли). В соответствии с Законом "О налоге

на прибыль" и Федеральным законом "Об акционерных обществах" (п. 2 ст. 42) дивиденды (иные

отчисления от прибыли) выплачиваются из чистой прибыли организации и в конечном итоге зависят от

ее величины.

Кредиторы и другие контрагенты заинтересованы в реальном исполнении организацией своих

обязательств перед ними и отсутствии претензий к ним со стороны организации.

Имущественный интерес потенциальных акционеров, инвесторов, кредиторов и контрагентов

заключается в выборе наилучшей организации для приложения своих финансовых ресурсов.

Государство заинтересовано в сборе максимальной суммы налогов. Объекты налогообложения

определяются налоговым законодательством через обобщение конкретных фактов экономической

деятельности. Исчисление налогов производится путем применения к объектам обложения (точнее,

налоговой базе) ставки налога.

Ранее уже отмечалось, что сами по себе лица не имеют возможности непосредственно воспринимать

экономическую деятельность хозяйствующих субъектов, особенно если они в ней напрямую не

участвуют.

Это достигается благодаря бухгалтерскому учету - путем создания и использования учетной

информации. Таким образом, функцией бухгалтерского учета является обеспечение

имущественных интересов различных субъектов общества.

Во-первых, бухгалтерский учет обеспечивает частные имущественные интересы организации. В абзаце

4 п. 3 ст. 1 Федерального закона ' бухгалтерском учете" среди основных задач учета отмечена задача

предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление

внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Во-вторых, бухгалтерский учет обеспечивает имущественные интересы государства. В частности, п. 1

ст. 7 Закона "О налоге на прибыль конкретно устанавливает, что суммы налога определяются на

основании бухгалтерского учета и отчетности. Аналогичные положения содержатся и в

законодательных актах по другим видам налогов: НДС, налог на имущество, налог на пользователей

автодорог и т.д. Учетные документы используются как доказательства налоговых нарушений, которые,

в свою очередь, являются основанием для применения финансовых санкций.

s-третьих, бухгалтерский учет обеспечивает частные имущественные интересы других субъектов:

акционеров (учредителей), инвесторов, кредиторов, контрагентов и т.д. В этом отношении первичные

учетные документы могут служить в качестве подтверждения (доказательств) исполнения сделок, а

документы отчетности - как средство для принятия решении об Использовании финансовых ресурсов.

Кроме того, документы бухгалтерского учета являются доказательствами при защите имущественных

интересов этих субъектов от недостоверной учетной информации, предоставляемой организацией.

Абзацы 2 и 3 п. 1 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в качестве важнейших задач

учета определяют формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и

обеспечение ею внешних и внутренних пользователей для контроля за соблюдением законодательства

при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и

движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых

ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Бухгалтерский учет обеспечивает не только частные имущественные интересы конкретных,

непосредственных пользователей учетной информации, но и имущественные интересы

неограниченного круга лиц потенциальных инвесторов, учредителей и контрагентов, то есть прак-

тически всего общества в целом. В абзаце 2 ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" среди

основных целей законодательства о бух-

галтерском учете определено составление и представление сопоставимой и достоверной информации о

деятельности организации. В этом смысле функцией бухгалтерского учета является обеспечение пуб-

личного интереса.

Что же такое публичный интерес? В строгом смысле слова публичный интерес - это общий интерес,

своего рода усреднение личных, групповых интересов. Это общественный интерес, без удовлетворения

которого невозможно, с одной стороны, реализовать частные интересы, а с другой - обеспечить

целостность, устойчивость и нормальное развитие организаций, государств, наций, социальных слоев,

наконец, общества в целом. Это официально признанный интерес, имеющий поддержку государства и

правовую защиту. Следовательно, публичный интерес есть признанный государством и

обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием

и гарантией ее существования и развития

. Принятие специального законодательного акта -

Федерального закона "О бухгалтерском учете" - является безусловным признанием со стороны

государства того обстоятельства, что бухгалтерский учет обеспечивает реализацию публичных,

общественных интересов.

Интересы в обществе находятся в постоянном движении и взаимодействии. Следует отметить, что

частные имущественные интересы различных субъектов могут вступать в противоречие друг с другом.

Кроме того, они могут противоречить публичному интересу. Установление баланса интересов

достигается путем социального регулирования бухгалтерского учета.

§ 4. СОЦИАЛЬНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Социальное регулирование представляет собой комплекс мероприятий, с помощью которых общество,

используя свои внутренние возможности, оказывает воздействие на то или иное явление, в данном

случае - на бухгалтерский учет. В зависимости от применяемых способов и целей воздействия

социальное регулирование бухгалтерского учета подразделяется на виды: экономическое, правовое,

морально-этическое и др.

Экономическое регулирование бухгалтерского учета осуществляется при помощи методических

рекомендаций, разъяснений по ведению учета, обмена опытом. Экономическое регулирование

направлено в первую очередь на получение полезной информации для оценки эффективности

Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. М.: БЕК, 1995. С. 55.

деятельности и принятия управленческих решений. Оно имеет ненормативный характер, и в его основе

лежит не принцип обязательности, а принцип целесообразности. Активное участие в экономическом

регулировании учета принимают Министерство финансов РФ и его департамент методологии

бухгалтерского учета, общественные организации бухгалтеров и аудиторов, экономические НИИ и

вузы, аудиторские фирмы и отдельные специалисты-экономисты.

Правовое регулирование бухгалтерского учета осуществляется государством, которое, действуя в

интересах всего общества, устанавливает правовые нормы, очерчивающие границы возможного

поведения субъектов. В основе правового регулирования лежит принцип обязательности предписаний

правовых норм. Экономическая целесообразность и юридическая обязательность не являются

взаимными противоположностями. Однако если первая ориентирована на частные интересы

организации, ведущей учет, то вторая основывается прежде всего на публичном интересе, который

складывается из интересов как самой организации, так и всех других субъектов. Взаимодействие

экономического и правового регулирования проявляется в том, что организация при осуществлении

учета выбирает экономически целесообразную для себя линию поведения, но при этом она вынуждена

считаться с предписаниями правовых норм, нарушение которых приводит к применению юридической

ответственности и соответственно экономическим потерям.

*ц Морально-этическое регулирование охватывает все сферы общественной жизни, в том числе

бухгалтерский учет. Ряд общественных отношений, урегулированных правом, регулируется также и

моралью. Однако если нормы права закреплены главным образом в актах государственных органов, то

моральные нормы и принципы содержатся в сознании людей, в общественном мнении, находят

отражение в произведениях литературы, искусства, средствах массовой информации. В ряде стран

приняты этические "стандарты" аудиторов и бухгалтеров, которые, конечно же, не могут

рассматриваться как нормативно-правовые акты, обеспеченные государственным принуждением. Их

воздействие направлено прежде всего на сознание людей, на общественное мнение. В Российской

Федерации также разрабатываются такие стандарты. Ряд проектов опубликован в средствах массовой

информации.

Общечеловеческие нормы и принципы морали - это нравственные ценности. Защита этих ценностей

объединяет общество или, по крайней мере, его значительную часть. Эти нормы и принципы имеют

как внешнюю санкцию - общественное мнение, оценки поведения субъекта со стороны других лиц, так

и внутреннюю - индивидуальную интеллектуально-психологическую санкцию, именуемую совестью.

Взаимодействие морально-этического, экономического и правового регулирования бухгалтерского

учета усиливает влияние каждого из них

на поведение людей, участвующих в учетных отношениях. Однако объекты этих видов социального

регулирования совпадают не полностью. Например, правовое регулирование действий и отношений

осуществимо лишь там, где объективно существует доказуемость и исполнимость правоотношений

средствами юридического процесса, возможность их охраны органами государственного надзора и

принуждения. Выходя за эти пределы, право становится пустой декларацией

. Сфера действия морали

шире и глубже, однако мораль почти безразлична к некоторым отношениям, которые регулируются

экономическими и правовыми методами. Таковы, в частности, формы объединения людей, структура и

виды организационных отношений, связанных с ведением учета на предприятиях.

В зависимости от соотношения видов социального регулирования, их объектов (предметов) и

применяемых методов регулирования различают две формы бухгалтерского учета: финансовый учет и

управленческий учет.

Управленческий учет не является официальной, обязательной формой учета. Его ведение обусловлено

внутренними потребностями организации. Для него характерно преобладание экономического регу-

лирования: организация с учетом экономических рекомендаций, методических разъяснений сама

определяет правила управленческого учета. При этом она не связана этими рекомендациями и

руководствуется ими, лишь если считает их целесообразными. За отступление от рекомендаций

организация не может быть привлечена к юридической ответственности. Однако при ведении

управленческого учета применяется и правовое регулирование - правда, на уровне отношений

организации со своими работниками. Для них администрация устанавливает правила внутреннего

управленческого учета, и они обязаны их исполнять в силу складывающихся трудовых

правоотношений.

Финансовый учет является той официальной формой бухгалтерского учета, которую каждая

организация согласно п. 3 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязана вести

непрерывно с момента возникновения до прекращения деятельности. Для финансового учета

характерно преобладание правового регулирования над экономическим. Поскольку при ведении

финансового учета организация вступает в отношения с другими субъектами, экономические

рекомендации могут применяться лишь тогда, когда они санкционированы нормами права. В

противном случае организация может быть привлечена к юридической ответственности.

Общая теория права: Учебник для юридических вузов / Ю.А. Дмитриев, В.В. Казьмин, В.В. Лазарев и др. / Под

общ. ред. А.С. Пиголкина. 2-е изд., испр. и доп. М.: Изд-во МПУ им. Н.Э.Баумана, 1995. С. 106-107.

Глава 2. ОСНОВНЫЕ СПОСОБЫ

РЕГУЛИРОВАНИЯ И СТАНДАРТЫ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

§ 1. ПРЕДМЕТ И МЕТОД ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ В СФЕРЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Правовое регулирование представляет собой деятельность государства по внесению организованности,

упорядоченности в различные сферы жизни человеческого общества. Стержнем и основой правового

регулирования служит законодательство - совокупность общеобязательных правовых актов,

издаваемых органами государственной власти с соблюдением определенной процедуры и в

установленной форме. Принято различать нормативные акты, т.е. выраженные в надлежащей форме

установления, издаваемые от имени государства, и конкретные нормы права, представляющие собой

отдельные положения, которые содержатся в этих актах.

Учебная дисциплина "Правовые основы бухгалтерского учета" введена для изучения правовых норм,

регулирующих отношения по созданию и использованию учетной (бухгалтерской) информации.

Данные нормы объединяются в определенную совокупность и составляют самостоятельный предмет

исследования и изучения - по принадлежности к специфической деятельности - бухгалтерскому учету.

Кроме того, для этой области права характерен свой метод правового регулирования -особое сочетание

различных способов воздействия правовых норм на поведение людей, на регулируемые общественные

отношения.

В современной юридической науке не сложилось единого представления о месте и роли учетных норм

в общей системе права. B.C. Мартемьянов полагал, что правовое регулирование бухгалтерского учета

является составной частью хозяйственного права

. Иной точки зрения придерживается Ю.А.

Тихомиров. Он считает, что в настоящее время идет процесс становления новой отрасли права -

информационное право

. При этом он не без оснований относит бухгалтерский учет и отчетность к

разновидности информационных отношений

. Экономист, автор множества научных трудов по

истории и теории бухгалтерского учета Я.В. Соколов вообще полагает, что должна сформироваться

отдельная

Хозяйственное право: Учебник для вузов. Т. 2. / Отв. редактор проф. B.C. Мартемьянов. М.: БЕК, 1994. С. 291-

310.

Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учебник. М.: Издательство БЕК, 1995. С. 339.

Там же. С. 205.

отрасль - бухгалтерское право

. Высказываются также мнения, что бухгалтерский учет обслуживает

финансовые отношения и поэтому входит в систему финансового права.

Представляется, что ставить вопрос о формировании отдельной отрасли бухгалтерского права или об

отнесении учетных норм строго только к той или иной "общепризнанной" отрасли права не имеет

смысла. До сих пор в правоведении господствует так называемая классическая точка зрения об

объективном существовании как норм права, так и отраслей права

, объединяющих группы норм по

предмету (регулируемым общественным отношениям) и методу правового регулирования.

Объективность существования самих норм права, имеющих между собой сходные и отличительные

признаки, не вызывает никакого сомнения. Что касается систематизации норм и отраслей права, то она

зависит от выбора признаков, положенных в ее основание. Причем выбор определяется теми целями,

которые преследует конкретный исследователь. В этом смысле имеет право на существование как

классическая систематизация по предмету и методу, так и складывающаяся в последнее время

"функциональная" систематизация права, в основе которой лежит отношение норм к той или иной

сфере практической деятельности человека. Именно по этому признаку строятся такие сравнительно

новые отрасли права и учебные дисциплины, как "Предпринимательское право", "Банковское право",

"Сельскохозяйственное право", "Правовые основы бухгалтерского учета" и т.д. Функциональные

отрасли включают в себя нормы, содержащиеся в различных отраслях законодательства, и в этом

смысле они являются комплексными образованиями

. Так, учетные нормы имеются в Гражданском

кодексе (ч. 2 ст. 48, п. 2 ст. 1043 ГК РФ и т.д.), в налоговом законодательстве (например, п. 1 ст. 11

Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), в специализированном учетном

законодательстве

Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 25.

Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1994. С. 105.

Строго говоря, классическая систематизация права и выделение таких отраслей, как "Трудовое право",

"Финансовое право", "Административное право", "Гражданское право", "Уголовное право", является не до конца

последовательным. По особенностям предмета и метода правового регулирования можно выделить лишь две

отрасли: публичное и частное право. Другие же "классические" отрасли или полностью входят в их состав как

подотрасли, или же объединяют собой нормы, относящиеся к этим двум различным отраслям. Наглядным

проявлением этого обстоятельства являются оговорки при формулировании предмета (например, в "Финансовом

праве") или метода (например, в "Трудовом праве").

(Федеральный закон "О бухгалтерском учете"), в других различных нормативных актах.

Следует отметить, что комплексный характер дисциплины "Правовые основы бухгалтерского учета"

выражается также в том, что она включает в себя не только юридические, но и экономические знания.

Появление этой учебной дисциплины вызвано необходимостью концентрации внимания

исследователей и обучающихся на смежных вопросах экономики и права.

В ходе учетного отражения хозяйственной деятельности возникают, развиваются, изменяются и

реализуются различные общественные отношения, являющиеся предметом правового регулирования.

Эти отношения можно классифицировать по субъектам и по содержанию.

Для очерчивания предмета изучения дисциплины "Правовые основы бухгалтерского учета" большое

значение имеет классификация по содержанию. По этому основанию учетные отношения можно

разделить на отношения, возникающие в процессе создания учетной информации, и -в процессе ее

использования.

Ранее уже отмечалось, что бухгалтерский учет как отражение представляет собой активную

интеллектуальную и физическую деятельность людей. Эта деятельность имеет свою структуру.

Условно в ней можно выделить два взаимосвязанных элемента: процесс отражения и результат

отражения. Процесс отражения - это в основном внутренний мыслительный процесс, заключающийся

в наблюдении и анализе экономической жизнедеятельности, в усвоении отдельных ее фактов, их обоб-

щении и определении финансовых результатов. Исходя из этого, процесс отражения обычно разделяют

на три самостоятельных вида деятельности: первичная регистрация фактов, счетное обобщение

фактов и определение финансовых результатов. Что касается наблюдения и анализа, то они как

виды деятельности присущи каждому из трех - в той или иной степени. Поскольку процесс отражения

протекает в сознании людей, он во многом носит субъективный характер. Однако в дальнейшем

внутренняя интеллектуальная деятельность переходит в физические действия, непосредственно

направленные на создание результатов отражения. Возникшие результаты отражения существуют вне

сознания человека и тем самым объективируют процесс отражения.

Результат отражения характеризуется единством формы и содержания. Его содержание составляет

информация об экономической жизнедеятельности хозяйствующего субъекта. Следует отметить, что

основу бухгалтерского учета составляет информация об отдельных хозяйственных операциях

(информация первого порядка), создаваемая в результате первичной регистрации. Посредством

счетного обобщения этой информации формируется обобщенная информация об определен-

ным образом сгруппированных (однотипных) фактах экономической жизнедеятельности (информация

второго порядка). Определение финансовых результатов представляет собой особый вид обработки

информации второго порядка, в результате которого создается информация о финансовых результатах

хозяйственной деятельности (информация третьего порядка). Взаимосвязь информации различных

порядков, ее движение от одного порядка к другому многие современные теоретики счетоводства

ставят во главу угла при определении понятия "бухгалтерский учет". Основываясь на этом они

рассматривают его как некую информационную систему или как функцию управления (см. сноски 1, 3

на с. 6 и 1, 2 на с. 7). Однако такое понимание бухгалтерского учета представляется односторонним.

Хотя информация о хозяйственной деятельности является непосредственным итогом интеллектуальной

деятельности процесса отражения, сама по себе она невоспринимаема без своего носителя - формы

результата отражения.

Форма обеспечивает объективность существования результата отражения. Основной формой является

документарная, т.е. в виде письменных знаков на бумаге. Документы бухгалтерского учета бывают

следующих видов: первичные документы, сводные учетные документы, учетные регистры,

документы отчетности. В некоторых случаях допускается использование магнитных носителей,

которые в последнее время приобретают все более широкое распространение.

Между процессом и результатом отражения существует тесная взаимосвязь. Каждому виду

деятельности процесса отражения соответствует результат отражения с определенным содержанием и

формой. Так, результатом первичной регистрации является первичный документ (документарная

форма), содержащий информацию об отдельном факте хозяйственной деятельности (хозяйственной

операции). При совершении некоторых однотипных хозяйственных операций с несколькими лицами в

течение ограниченного периода времени (например, выплата заработной платы) возможно

использование сводного учетного документа -ведомости. Ведомость содержит сводную информацию

об однотипных хозяйственных операциях.

Результат счетного обобщения - обобщенная информация об определенным образом сгруппированных

фактах экономической жизнедеятельности - располагается как в учетных регистрах, так и в документах

отчетности. Кроме того, допускается ведение учетных регистров на магнитных носителях.

Информация о финансовых результатах хозяйственной деятельности также содержится в учетных

регистрах и документах отчетности.

Соотношения между элементами процесса и результата отражения представлены в табл. 1.

Таблица 1

Бухгалтерский учет как отражение

Процесс

Результат отражения

отражения

Содержание - Форма - носитель информации

информация

документарная на магнит-

ном

1нформация об . . Первичный доку-

1ервич- отдельных фактах мент

ная

реги-

хозяйственной дея- 2. Сводный учетный -

страция тельности (инфор- документ (в отдель-

мация 1-го порядка) ных случаях)

Обобщенная инфор- 1. Учетные регистры +

мация об однотип-

Счетное ных фактах хозяйст-

обобще- венной

деятельности

ние (информация 2-го 2. Документы отчет- -

порядка) ности

Опреде- Информация о фи- 1 . Учетные регистры +

ление нансовых результа-

финан- тах хозяйственной 2. Документы отчет- -

совых деятельности ности

резуль-

татов

Следует отметить, что деление общественных отношений на отношения по созданию и использованию

учетной информации весьма условно. Во-первых, в рамках процесса отражения информация более высоких

порядков формируется на основе использования информации нижестоящих порядков — путем ее

группировки и обобщения. В этом плане создание информации включает в себя и ее отражательное ис-

пользование. Во-вторых, учетная информация создается для ее практи-

ческого применения. Создание информации без цели использования, просто ради того, чтобы она была, не

имеет никакого смысла.

В процессе использования учетной информации между организацией и другими субъектами возникает

целый ряд различных общественных отношений. Это - отношения по представлению бухгалтерских доку-

ментов, охране коммерческой тайны, контрольному и иному использованию учетной информации для

обеспечения интересов различных субъектов.

Другим основанием классификации учетных отношений является их субъектный состав. Эта классификация

наглядно показывает комплексный характер дисциплины "Судебная (правовая) бухгалтерия".

Во-первых, эти отношения возникают между различными работниками, участвующими в ведении учета, а

также между этими работниками и самой организацией. Данные отношения регулируются локальными

нормами внутреннего распорядка, принятого в организации, и являются также частью предмета трудового

права и соответственно учебной дисциплины "Трудовое право".

Во-вторых, эти отношения возникают между работниками организации, участвующими в ведении учета, и

государством, которое устанавливает обязательные для всех правила учета. Особенно ярко эти отношения

проявляются в своей особой правовой форме - как правонарушения - при совершении работниками

нарушений правил ведения учета. Указанные отношения составляют также предмет административного и

уголовного права - в зависимости от степени общественной опасности нарушений.

В-третьих, эти отношения возникают между организацией, с одной стороны, и неограниченным кругом лиц

- с другой. В их число входят и государство, и учредители, и инвесторы, и контрагенты и т.д. Этот круг

неограничен, поскольку отношения потенциально возникают с каждым субъектом, который может вступить

в финансово-хозяйственные отношения с организацией и стать пользователем ее бухгалтерской инфор-

мации. Следует отметить, что до недавнего времени (в период СССР) эти отношения вообще не являлись

объектом какого-либо воздействия со стороны права и не представляли интереса для юридической науки.

Это обстоятельство объясняется тем, что практически все предприятия имели одного хозяина - государство,

и управление их хозяйственной деятельностью носило строго централизованный, директивный характер.

Переход к рыночному хозяйствованию, становление и развитие многообразия форм собственности и

организационно-правовых форм предприятий обусловили необходимость регулирования учетных

отношений, возникающих непосредственно между каждой организацией, ведущей

учет, с одной стороны, и всеми другими субъектами - с другой. Поскольку до сих пор эта группа

учетных отношений не изучалась другими отраслевыми юридическими науками, она составляет

особую часть предмета дисциплины "Судебная (правовая) бухгалтерия".

Осуществляя свою деятельность по внесению организованности, упорядоченности в бухгалтерском

учете, государство пользуется специфическим набором приемов юридического воздействия,

составляющим метод правового регулирования бухгалтерского учета.

Право по своей природе - лишь юридическое выражение социально-экономических условий данного

общества. Поэтому метод правового регулирования той или иной сферы человеческой деятельности в

определенной степени зависит от особенностей входящих в нее общественных отношений.

Бухгалтерский учет представляет собой отражение экономической жизнедеятельности хозяйствующих

субъектов. Особенности используемых государством приемов правового регулирования в этой сфере

определяются тем, что бухгалтерский учет призван обслуживать складывающиеся в обществе

имущественные отношения, обеспечивать реализацию публичного и частных имущественных

интересов. В этом смысле правовое регулирование учетной деятельности выступает своеобразным

вторым уровнем регулирования - обеспечением правового регулирования экономических отношений

через регулирование их отражения.

При рассмотрении методов правового регулирования необходимо проводить четкое различие между

хозяйственной деятельностью и ее учетом. Если для регулирования первой применяются как

императивные приемы воздействия (например, для налоговых отношений), так и диспо-зитивные (для

гражданско-правовых отношений ), то с бухгалтерским учетом дело обстоит несколько иначе.

Реализация публичного интереса требует такого соотношения между деятельностью хозяйствующего

субъекта и ее отражением в учете, когда каждому обстоятельству этой деятельности, подлежащему

отражению, соответствует вполне определенная, причем единственно верная, информация. Такой

алгоритм отражения может достигаться только путем императивного правового регулирования.

Действуя в интересах всего общества, государство, как правообра-зующее начало, устанавливает

единые для всех и однозначные нормы бухгалтерского учета. При этом в качестве основных

элементарных способов правового воздействия оно использует сочетание общих юри-

Под способами правового регулирования понимаются те пути юридического воздействия, которые выражены в

юридических нормах, в других элементах правовой системы. Термины "метод" и "способ" - понятия близкие, в значи-

тельной мере совпадающие по своему содержанию (Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1994. С. 157). В настоящей

книге термин "способ" употребляется для обозначения элементарных приемов юридического воздействия.

дических запретов и позитивных обязываний с преобладанием последних. Однако в действующем

учетном законодательстве применяются, причем достаточно широко, и юридические дозволения - в

части, касающейся учетной политики организаций и бухгалтерского учета на малых предприятиях.

Использование дозволений придает учетным отношениям определенный диспозитивный характер.

Представляется, что одним из важнейших направлений совершенствования правового регулирования

бухгалтерского учета является определение оптимального соотношения между применяемыми

обязыва-ниями и дозволениями. Критерием здесь должен выступать баланс публичного и частных

интересов. Государство должно определить и гарантировать тот минимум обязанностей, возлагаемых

на организации в учетной сфере, чтобы обеспечить реализацию публичного интереса. С одной

стороны, введение излишних обязанностей затрудняет ведение учета и осуществление хозяйственной

деятельности. С другой стороны, недостаточность обязанностей способствует "волюнтаризму"

организаций в ведении учета и нарушению ими имущественных прав других субъектов. Отметим, что в

учетных отношениях организация, осуществляющая учет, всегда находится в более благоприятном

положении, поскольку имеет постоянный и неограниченный доступ к своим бухгалтерским

документам. В то же время другим субъектам приходится довольствоваться лишь документами

отчетности, составляемыми опять же самой организацией, и - в лучшем случае - итоговой частью ауди-

торского заключения, если организация подлежит обязательной аудиторской проверке. Одним из

возможных путей достижения баланса интересов в учетных отношениях видится четкое разграничение

уровней правового регулирования:

1) "минимальный императивный учет", который обязателен для осуществления всеми организациями

по единым и однозначным для всех правилам, установленным государством;

2) "факультативный учет по соглашению", который ведется организацией в дополнение к

"минимальному императивному учету" в рамках соглашения с другим лицом - по правилам,

определяемым сторонами;

3) "факультативный учет по усмотрению организации" - вид учета, который организация может по

своему усмотрению вводить и осуществлять в дополнение к двум другим видам учета - по своим

собственным правилам.

Большое значение для характеристики метода правового регулирования имеют принципы - наиболее

общие, устойчивые положения, определяющие особенности воздействия государства на те или иные

общественные отношения. В части 2 статьи 3 Федерального закона "О

2 Т, М. Дмитриенко

бухгалтерском учете" сформулированы цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском

учете:

1) единообразие ведения учета всеми организациями;

2) сопоставимость учетной информации различных организаций;

3) достоверность учетной информации каждой организации. По сути эти цели являются основными

принципами правового регулирования бухгалтерского учета. Однако вновь принимаемое российское

законодательство недостаточно последовательно придерживается этих принципов. Так, несмотря на их

формальное декларирование в ст. 3 Федерального Закона "О бухгалтерском учете", одновременно п. 3

ст. 4 того же закона определяет, что "организации, руководствуясь законодательством Российской

Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет,

самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других

особенностей деятельности". Согласно п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика

предприятия" (ЛБУ 1/94) "...под учетной политикой предприятия понимается выбранная им

совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, самостоятельного

измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной или иной)

деятельности". Таким образом, применение учетной политики означает многовариантность учетного

отражения, выбор вариантов отражения по усмотрению организации. Фактически это означает

диспозитивностъ учета, при котором нарушаются все три перечисленные ранее принципы.

Если каждая организация по своему усмотрению использует различные способы ведения учета, то ни о

каком единообразии не может быть и речи. При этом учетная информация разных организаций оказы-

вается абсолютно несопоставимой. Кроме того, в этой ситуации такая характеристика информации, как

"достоверность", полностью теряет свой смысл, поскольку одной и той же хозяйственной деятельности

может соответствовать любая информация - в зависимости от желания организации. В теории

бухгалтерского учета постоянно делаются предложения вообще отказаться от понятия "достоверность"

и заменить его на такие термины, как "релевантность", "реальность", "правдивость" и т.д.

Это

обосновывается возможностью различного понимания ("интерпретации") и соответственно

количественного определения таких категорий, как прибыль, доход, выручка от реализации и т.д. В

этой связи хотелось бы отметить, что совершенствование правового регулирования бухгалтерского

учета может (и должно) решаться не через соотнесение с диспозитивным исчислением той или иной

организацией

этих величин, а через введение однозначного законодательного определения этих понятий и через

установление одновариантного порядка их исчисления. Прибыль, доход, выручка имеют многообразие

форм проявления не в силу того, что они существуют, как таковые, абсолютно объективно -

независимо от человеческого общества. Они лишь свойства объекта отражения - экономической

деятельности, принятые обществом как показатель (предмет отражения) для ее характеристики. И если

общество в законодательном порядке однозначно определит эти понятия и через силу государства

обеспечит их использование, то тем самым оно создаст возможность для реализации критерия

"достоверности" учетной информации, то есть соответствия информации фактической деятельности.

Кроме того, это также будет способствовать реализации принципа сопоставимости информации - для

оценки деятельности различных организаций.

Следует отметить, что конкретизация таких общих понятий, как, например, прибыль, позволит более

строго и точно определять производные категории: "налогооблагаемая прибыль", "прибыль после

налогообложения" и т.д., что обеспечит более эффективное функционирование системы

налогообложения и гражданского оборота. Вообще отсутствие четкой единой терминологии в

налоговом, учетном и гражданском законодательстве - одна из острейших проблем российского права.

При характеристике методов правового регулирования юридическая наука не только рассматривает

особенности общей правоформирующей деятельности государства в той или иной отрасли, но и

определяет содержание следующих основных элементов метода

1. Специфический способ взаимосвязи прав и обязанностей между участниками урегулированных

правом отношений.

2. Совокупность юридических фактов, служащих основанием возникновения, изменения или

прекращения правоотношений.

3. Санкции, способы и процедуры их применения.

Рассмотрим подробнее эти элементы в сфере бухгалтерского учета.

Вводя учетные нормы, государство создает своеобразное информационно-правовое поле, в рамках

которого взаимодействуют участники экономических отношений. Возникающая между ними связь

поддерживается (гарантируется) принудительной силой государства. В теории права неоднократно

выдвигались мнения о необходимости признания государства участником любого правоотношения.

Представляется, что конструкция "непременного участия государства" может быть

О реальности и правдивости баланса см., например: Блатов Н.А. Балансо-ведение. Л.: Экономическое

образование, 1930. С. 93-95.

Общая теория права: Учебник для юридических вузов / Ю.А. Дмитриев, И.Ф. Казьмин, В.В. Лазарев и др. / Под

общ. ред. А.С. Пиголкина. 2-е изд., испр. и доп. М.: Изд-во МГГУ им. Н.Э. Баумана, 1995. С. 185-186. 2*

воспринята лишь в качестве общетеоретической модели. Мы вправе предполагать присутствие

государства в любой правовой связи. Однако это невероятно осложняет изучаемые отношения,

особенно если само государство выступает в них в качестве субъекта прав и обязанностей. Поэтому

для целей анализа существующих связей между различными субъектами можно абстрагироваться от

общей правоохранительной роли государства и рассматривать его как одного из участников учетных

правоотношений.

Как отмечалось ранее, дисциплина "Судебная (правовая) бухгалтерия" является комплексной и изучает

разнообразные правоотношения, возникающие в специфической сфере человеческой деятельности - в

бухгалтерском учете. Характер связи между субъектами в этих правоотношениях различен и

непосредственно определяется субъектным составом. Как правило, эта связь выступает в той или иной

форме "вертикального" подчинения одного субъекта другому: в отношениях по выполнению учетных

требований правил внутреннего распорядка работник подчиняется администрации организации; в

отношениях по общему соблюдению правил бухгалтерского учета руководитель и главный бухгалтер

подчиняются в административном порядке государству, действующему через свои органы в

соответствии с их компетенцией, и т.д. Особый характер связи имеют учетные правоотношения»

субъектами которых выступают непосредственно организации, ведущие учет.

В рамках информационно-правового поля каждая организация становится обязанной составлять и

представлять учетную информацию в соответствии с учетными нормами, а все другие субъекты

(включая и государство) имеют права требования выполнения этих обязанностей. В этом смысле

возникающая правовая связь носит абсолютный характер. В отличие от отношений собственности, в

центре этой связи стоит не абсолютное право, а абсолютная обязанность - обязанность перед неоп-

ределенным кругом субъектов. Причем эта обязанность выражается не в запрете (как, например, в

отношениях, регулируемых уголовным законодательством и законодательством об административных

правонарушениях), а в позитивном обязывании - обязанности совершать определенные действия по

составлению и представлению учетной информации. Аналогично периферийным элементом этой связи

выступают не обязанности воздержания от действий (запреты), как в абсолютных гражданско-

правовых отношениях, а права требования. В отличие от административно-правовых отношений, где

права требования выполнения обязанностей принадлежат государству, действующему через свои

органы, в учетных правоотношениях этого вида права требования возникают, существуют и

реализуются у неопределенного круга лиц, потенциально являющихся пользователями учетной

информации.

Особенность метода правового регулирования бухгалтерского учета проявляется в совокупности

юридических фактов, служащих основанием возникновения, изменения и прекращения учетных

правоотношений. Как правило, учетные правоотношения носят сложный характер и реализуются на

основе сложных юридических составов, представляющих собой неразрывное единство различных

обстоятельств экономической деятельности организации (действий, событий, состояний).

Метод правового регулирования бухгалтерского учета характеризуется специфическими видами

санкций, своеобразием способов и>про-цедур их применения. Это обстоятельство связано с важной

особенностью учетных норм. Являясь нормами информационными, они обслуживают действие других

норм, относимых к различным отраслям права. При этом, как отмечалось ранее, учетные нормы

выступают своеобразным вторым уровнем регулирования - обеспечением правового регулирования

экономической деятельности через регулирование его отражения. В силу информационного характера

учетных норм их нарушение, как правило, влечет за собой иные правонарушения - гражданско-

правовые, налоговые и другие - в зависимости от видов обслуживаемых ими правоотношений. В свою

очередь, это является основанием для применения соответствующих видов ответственности и санкций,

которые одновременно выступают как санкции за учетные правонарушения. Именно поэтому многие

учетные "нормы-предписания" (т.е. фактические нормы, формально выраженные в нормативном

акте) имеют двухэлементный состав и не содержат в своей структуре санкций. В то же время если

анализировать логические учетные нормы, то можно сделать вывод, что все они имеют полную

трехчленную структуру: гипотеза, диспозиция и санкция. Даже в случаях, когда нарушения учетных

норм не приводят к иным правонарушениям, санкция все равно имеется: законодательством

предусмотрена административная ответственность за общее нарушение правил бухгалтерского учета

(п. 12 ст. 7 Закона "О Государственной налоговой службе РСФСР").

Процедура применения санкций за учетные правонарушения характеризуется особой сложностью.

Защита нарушенных прав и применение ответственности осуществляются в административно-процес-

суальном или в судебном порядке, что, как правило, требует проведения специальных контрольных

мероприятий для выявления и документирования фактов правонарушений. Именно поэтому в рамках

учебной дисциплины "Правовые основы бухгалтерского учета" наряду с материальными учетными

нормами изучаются также процессуальные (процедурные) нормы, связанные с проведением налоговых

проверок, аудиторских проверок, ревизий, судебно-бухгалтерских экспертиз.

§ 2. ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Учетные правовые нормы содержатся в различных нормативно-правовых актах, отличающихся друг от

друга по уровню и виду органа, издавшего акт. Кроме того, во многих случаях нормативные акты носят

комплексный характер, поскольку включают в свой состав положения, касающиеся различных сфер

человеческой деятельности. В этом смысле под законодательством о бухгалтерском учете необходимо

понимать совокупность нормативных актов и отдельных учетных правовых норм, регулирующих

бухгалтерский учет.

Системе законодательства о бухгалтерском учете, как и другим отраслям законодательства, свойственно

деление на законы и подзаконные акты. Абзац 1 ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете" оп-

ределяет, что "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего

Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и

ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента

Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации".

Основным нормативным актом по бухгалтерскому учету является Федеральный закон от 21.11.1996 г. №

129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Все остальные нормативные акты по бухгалтерскому учету, принятые до

вступления его в силу, действуют в части, не противоречащей ему.

Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете обеспечило единообразие учета имущества,

обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление

сопоставимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и расходах,

необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Правила этого Закона, касающиеся информации в

денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были органически

включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского, финансового,

административного, налогового. Закон о бухгалтерском учете и изданные в его развитие правовые акты

распространяются на все предприятия и организации, находящиеся на территории Российской Федерации, в

том числе на филиалы и представительства иностранных фирм, если иное не предусмотрено между-

народными договорами, заключенными Российской Федерацией. Это означает, что на предприятиях с

иностранными инвестициями бухгалтерский учет ведется на основании российского законодательства. Пре-

дусмотренный же ст. 30 Закона об иностранных инвестициях параллельный учет в соответствии с

положениями, действующими в стране

иностранного инвестора, должен осуществляться исключительно за счет последнего, и расходы на его

ведение не могут включаться в себестоимость продукции предприятия с иностранными инвестициями.

Закон о бухгалтерском учете является основным нормативным актом в системе законодательства,

устанавливая единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в

Российской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для указов Президента РФ и

постановлений Правительства Российской Федерации, но и других федеральных законов, в которых

вопросы бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отнопЪ-ниями, входящими

в основную тематику "отраслевого" закона. Правила, установленные Законом о бухгалтерском учете, как

специальным законодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с дис-позитивными

нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Настоящий Федеральный закон имеет такое же

значение и в отношении налогового законодательства, в том числе и будущего Налогового кодекса

Российской Федерации, когда налогоплательщиком является организация. В том же случае, когда

предпринимательская деятельность осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и

расходов ведется в порядке, установленном налоговым законодательством.

Существенной особенностью этого Закона является то, что он создает методологические основы сбора,

регистрации и обобщения информации, осуществляемых путем сплошного, непрерывного и доку-

ментального учета всех хозяйственных операций. Наряду с обычными правовыми нормами, содержащими

какое-либо правило поведения, условия их осуществления и санкцию за нарушение, закон вводит нормы

методологического характера и нормы стандарты, устанавливая чисто профессиональные приемы и способы

учета обобщенных данных бухгалтерского учета по определенным экономическим принципам

(синтетический учет), учета на лицевых, материальных и иных аналитических счетах (аналитический учет),

а также систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета (план счетов). В

соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона общее методологическое руководство бухгалтерским учетом

возложено на Правительство Российской Федерации. Это означает, что по вопросам методологии бух-

галтерского учета не могут приниматься законы. Их определяют органы, которым предоставлено право

утверждать: план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, положения (стандарты) по

бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения и организации учета

хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности. Нормативные акты и

методо-