Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник

Подождите немного. Документ загружается.

логические указания, издаваемые Минфином РФ, обязательны для исполнения всеми организациями,

находящимися на территории Российской Федерации, включая предприятия с иностранными

инвестициями. Под стандартами по бухгалтерскому учету в Федеральном законе понимаются как

нормативные акты, утверждаемые органами государственной власти, так и приказы и другие акты

федеральных органов исполнительной власти. Стандарты в понимании Федерального закона о бух-

галтерском учете - это не нормативы, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтеров,

как это бытует в ряде экономически развитых стран. В России возможность таких стандартов

предусмотрена при осуществлении профессиональной деятельности участников рынка ценных бумаг

(ст. 49 Закона о рынке ценных бумаг). Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому

учету могут издавать органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования

бухгалтерского учета. Сейчас такое право Законом о Центральном банке Российской Федерации

предоставлено последнему. Исходя из ч. III п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, нормативные акты

и методологические указания ЦБ России не должны противоречить нормативным актам и

методологическим указаниям Минфина России, что означает приоритет последнего в области

регулирования бухгалтерского учета.

Итак, сопоставление содержания ст. 3 и 4 со ст. 5 Закона о бухгалтерском учете позволяет выделить

два вида правовых норм, регулирующих учет имущества, обязательств и хозяйственных операций

организаций в процессе их деятельности: обычные нормы права и технические нормы. Последние хотя

и основаны на нормах законодательства, но носят специфический характер, обусловленный

особенностями математических действий с данными счетов синтетического и аналитического учета.

Несоблюдение технических норм бухгалтерского учета не означает еще прямого, умышленного

нарушения законодательства, а может лишь свидетельствовать о незнании или неправильном примене-

нии плана счетов, положений по бухгалтерскому учету. Нарушение этих обязательных правил,

безусловно, ведет к искажению бухгалтерского учета, но может служить смягчающим обстоятельством

при квалификации уголовно наказуемых деяний. Деление правил бухгалтерского учета на нормы

законодательства и технические нормы имеет значение и для определения сведений, которые могут

составлять коммерческую или служебную тайну. Бухгалтерская информация составляет служебную

или коммерческую тайну, если она имеет действительную или потенциальную коммерческую

ценность, к ней нет свободного доступа на законном основании и поэтому организация принимает

меры к охране ее конфиденциальности. Очевидно, что информация, содержа-

щаяся в лицевых, материальных и иных аналитических счетах, составляет коммерческую тайну. Такой

вывод следует из ст. 91 Закона об акционерных обществах. В ней говорится, что данные

бухгалтерского учета не представляются акционерам. Содержание регистров бухгалтерского учета и

внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к

такой информации, обязаны хранить коммерческую тайну (п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).

Организация, руководствуясь законодательством о бухгалтерском учете и нормативными актами,

содержащими технические нормы, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из

своей структуры, отрасли и других особенностей хозяйственной деятельности. Эти особенности

должны быть отражены в приказе или распоряжении руководителя организации или лица,

ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета в организации, которые утверждают

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, другие

документы учетной политики. Эти документы, а также процедуры кодирования, программы машинной

обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее 5

лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний

раз (п. 2 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете). Принятая организацией учетная политика должна

вводиться с начала финансового года и применяться последовательно из года в год. Пересматривать ее

можно лишь при существенном изменении законодательства или нормативных актов, содержащих

технические нормы, а также при разработке самой организацией новых способов ведения

бухгалтерского учета или серьезном изменении условий ее деятельности. Например, организация

отказалась от централизованного вывоза своей продукции автомобильным транспортом, а перешла на

ее отпуск покупателям со своих складов.

Основными задачами бухгалтерского учета, согласно Федеральному закону, являются формирование

полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

обеспечение этой информацией для контроля за соблюдением законодательства при осуществлении

организацией хозяйственных операций и их целесообразностью; за наличием и движением имущества

и обязательств; использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с

утвержденными нормами, нормативами и сметами. Закон различает учетную информацию,

предназначенную для внутреннего и внешнего пользования. Состав бухгалтерской отчетности,

необходимой для инвесторов, кредиторов и других внешних пользователей, установлен ст. 13 Закона о

бухгалтерском учете. Состав и формы бухгалтерской отчетно-

ста, предназначенной для руководителей, учредителей, участников и собственников имущества

организации, устанавливают в соответствии с компетенцией органов управления данной

организационно-правовой формы юридического лица. Бухгалтерская отчетность, необходимая для

внутреннего пользования, не только не подлежит опубликованию, но имеет конфиденциальный

характер. При предоставлении ее правоохранительным и контрольным органам последние могут быть

привлечены к установленной законом ответственности в случае разглашения сведений, составляющих

коммерческую или служебную тайну. При проведении инициативной кредиторской проверки

организация не обязана предоставлять такую отчетность аудиторской фирме.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства

при выполнении хозяйственных операций несут их руководители. Под последними в Законе о бухгал-

терском учете понимаются руководитель исполнительного органа организации либо лицо,

ответственное за ведение дел в организации. В обществе с ограниченной ответственностью создается

коллегиальный и (или) единоличный исполнительный орган управления. Соответственно руководитель

коллегиального органа или единоличный руководитель общества выступает в роли руководителя

организации. Единоличный орган управления общества может быть избран также и не из числа

участников общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 91 ГК РФ). Исполнительным органом

общества может быть правление (дирекция) и (или) генеральный директор (директор). По решению

общего собрания акционеров полномочия исполнительного органа могут быть переданы по договору

другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (п. 3 ст. 103 ГК РФ). В

производственном кооперативе исполнительными органами являются правление и (или) председатель

правления (п. 1 ст. ПО ГК РФ). Унитарное государственное (муниципальное) предприятие возглавляет

единолично руководитель, назначаемый собственником или уполномоченным им органом (п. 4 ст. 113

ГКРФ).

Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы могут учредить бухгалтерскую

службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, либо ввести в штат

должность бухгалтера или передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета

специализированной организации или бухгалтеру-специалисту, а также вести бухгалтерский учет

лично. В акционерных обществах и крупных производственных кооперативах могут возникнуть споры

о выборе одной из упомянутых форм организации бухгалтерского учета. Эти споры должны

разрешаться на заседании совета директоров акционерных обществ или наблюдательных советов

производственных коопе-

ративов. Главный бухгалтер (бухгалтер) назначается на должность и освобождается от нее

руководителем организации (п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). Однако это правило не

учитывает норм законов об отдельных видах коммерческих организаций и не согласуется, в частности,

с Законом об акционерных обществах. Члены правления (дирекции), в том числе и главный бухгалтер,

заключают контракты с обществом, с советом директоров (наблюдательным советом) акционерного

общества (п. 3 ст. 69). В данном случае главного бухгалтера не назначают, а с ним заключают договор.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность

за формирование учетной политики, состояние бухгалтерского учета, своевременное представление

полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Статус главного бухгалтера прямо предусмотрен ГК

РФ, Законом о бухгалтерском учете, другими правовыми актами. Его нельзя заменить кем-то из членов

коллегиального исполнительного органа хозяйственного общества или производственного кооператива

или ввести вместо главного бухгалтера должность финансового директора или финансового

менеджера. Именно главный бухгалтер, а не какое-то иное должностное лицо органа управления

обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству, контроль за

движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по докумен-

тальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых

документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные

обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (ч. III п. 3 ст. 7

Закона о бухгалтерском учете). Что касается денежных и расчетных документов, то это положение

Закона не вызывает никаких замечаний. Другое дело, что понимать под финансовыми и кредитными

обязательствами. Согласно ст. 160 ГК РФ сделка должна быть оформлена документом, отражающим ее

содержание и подписанным лицом или лицами, совершившими сделку. Таким лицом обычно является

руководитель организации. Нормы гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ не требуют подписи главного бухгал-

тера при заключении кредитных договоров как обязательного условия их действительности.

Следовательно, упомянутое положение Закона о бухгалтерском учете имеет применение внутри

организации. Также как внутренние разногласия в рамках данной организации рассматриваются

возражения главного бухгалтера по поводу законности осуществления тех или иных хозяйственных

операций. Главный бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю о неправомерности

совершения хозяйст-

венной операции, хотя это не следует буквально из текста п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Но

если не будет письменного возражения главного бухгалтера, ему будет трудно доказать свою позицию

и тогда он разделит с руководителем ответственность за последствия осуществления такой операции.

Закон о бухгалтерском учете отвел главному бухгалтеру (бухгалтеру) ведущее место в контроле за

соблюдением законодательства при осуществлении хозяйственной деятельности организации,

предоставив ему достаточные полномочия для проведения такого внутреннего контроля. Подобная

регламентация законом прав и обязанностей главного бухгалтера обязывает его улучшить свою

правовую подготовку, наладить более тесное сотрудничество с юридической службой.

Особое внимание необходимо уделить оформлению хозяйственных операций первичными

документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Перечень лиц, имеющих право

подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с

главным бухгалтером. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения

операции, либо непосредственно после ее окончания. Внесение исправлений в кассовые и банковские

документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления можно вносить

лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. Органы дознания, предварительного

следствия и прокуратуры, суда, налоговой инспекции и полиции могут изымать первичные учетные

документы на основании их постановлений в соответствии с законодательством. Главный бухгалтер

или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей

органов, производящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия

(п. 8 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Следует иметь в виду, что постановление об изъятии

первичных учетных документов принимается соответствующим правоохранительным органом, как

правило, при наличии возбужденного уголовного дела. Только перечисленные выше органы имеют

право изымать документы на основе принятых ими постановлений. Такими правами не обладают,

например, контрольно-ревизионные управления Минфина России, органы санитарно-

эпидемиологического контроля и т.д. Постановление об изъятии документов может быть обжаловано в

вышестоящем органе или суде.

Среди других законодательных актов, посредством которых осуществляется правовое регулирование

бухгалтерского учета, необходимо отметить законы по отдельным видам налогов. Нормы этих законов,

определяющие порядок формирования объектов налогообложения и исчисления самих налогов,

составляют основу для учетного отражения налоговых обязательств.

Особую роль среди налоговых законов играет Закон "О налоге на прибыль предприятий и

организаций". Этот Закон устанавливает правила исчисления финансовых результатов (прибыли,

убытка) для целей налогообложения. В юридической практике постоянно возникают споры о

соотношении норм налогового, гражданского и специального законодательства по бухгалтерскому

учету для определения финансовых последствий как отдельных операций, так и всей деятельности.

Причина этих споров объясняется не только несовпадением используемой терминологии, но и

отсутствием четкой правовой концепции для разрешения возникающих коллизий. Представляется, что

в таких ситуациях необЛь димо исходить из следующих соображений. Гражданское законодательство

применяется для установления обстоятельств хозяйственной деятельности. Налоговое

законодательство, которое не является самодостаточным, представляет собой вторичный уровень

регулирования по отношению к гражданскому праву. Опираясь на гражданско-правовые нормы для

установления обстоятельств хозяйственной деятельности, налоговое законодательство определяет,

какие из этих обстоятельств имеют значение для налогообложения, и закрепляет правила их обоб-

щения (группировки) для исчисления объектов налогообложения и сумм налогов. Учетное

регулирование является вторичным как по отношению к гражданско-правовому, так и налоговому.

Базируясь на обстоятельствах хозяйственной деятельности и на обстоятельствах налогообложения,

законодательство по бухгалтерскому учету устанавливает правила их отражения в учетных

документах.

Вторым элементом системы законодательства по бухгалтерскому учету являются подзаконные

нормативные акты. К их числу относятся указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и

нормативные акты министерств и ведомств РФ. Среди актов Правительства РФ по вопросам

бухгалтерского учета в первую очередь следует отметить Постановление от 05.08.92 г. № 552 (с

изменениями и дополнениями), утвердившее "Положение о составе затрат по производству и

реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о

порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли".

Нормы данного Положения устанавливают правила для одного из этапов бухгалтерской деятельности -

определения финансовых результатов. Указанное выше Положение носит общий характер. Текстом

самого постановления Правительства, утвердившего Положение, предусмотрено, что особенности

формирования себестоимости на предприятиях различных отраслей экономики, определяются

соответствующими отраслевыми министерствами по согласованию с Министерством финансов РФ. Во

исполнение этого указания отраслевыми министерствами подготовлены и изданы отраслевые

инструкции, рекомендации и методические указания.

Особую роль в правовом регулировании бухгалтерского учета играют нормативные акты

Министерства финансов. В соответствии с ч. 3 п. 2 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете" нормативные

акты и методические указания других органов не должны противоречить соответствующим актам

Министерства финансов.

В настоящее время Министерством финансов изданы многочисленные нормативные акты,

определяющие как общие правила ведения бухгалтерского учета, так и порядок отражения в учете

конкретных операций с различными объектами гражданского оборота (основные средства,

нематериальные активы, ценные бумага и т.д.), а также отдельных видов деятельности (лизинг,

совместная деятельность и т.д.). Вплоть до принятия Федерального закона "О бухгалтерском учете"

основным нормативно-правовым актом по бухгалтерскому учету являлось "Положение по

бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации", утвержденное приказом Минфина РФ от

27.02.94 г. № 170. Это Положение содержит правовые нормы по наиболее общим вопросам бухгал-

терского учета, конкретизирующим положения федерального закона. Указанное положение

продолжает действовать в части, не противоречащей самому федеральному закону.

Следует отметить, что в Российской Федерации применяются также отдельные нормативные акты

бывшего СССР - с учетом внесенных в них изменений и дополнений. Важнейшим среди этих актов

является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и

Инструкция по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 г.

№ 56. Данные нормативные акты определяют основные правила счетного обобщения фактов

хозяйственной деятельности.

§ 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Одним из направлений реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации в

краткосрочной перспективе является завершение формирования рыночной модели взаимодействия

системы налогообложения и системы бухгалтерского учета. И в данном случае проблема заключается в

оптимальном соотношении правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения применительно к

сложившимся условиям хозяйственной деятельности. В настоящее время в России система

бухгалтерского учета существенно зависит от постоянных изменений в налоговой системе. Чтобы

избежать этой зависимости, предлагается ввести два вида учета: бухгалтерский и налоговый.

Согласно Закону РФ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную

систему сбора, регистрации и обоб-

щения информации в денежном выражении об имуществе обязательствах организаций и их движении

путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п. 1 ст. 1

вышеуказанного Закона). В отличие от понятия "бухгалтерский учет" понятие "налоговый учет"

действующим законодательством не определено и никаким образом не используется. Что же касается

теоретического определения налогового учета, то его можно определить как систему сбора, фиксации и

обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления

налоговых обязательств плательщика.

Идея введения специализированного налогового учета обсуждается два последних года. Традиционно

выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения.

В первой модели система бухгалтерского учета оформляется и функционирует под сильным влиянием

и непосредственным воздействием налогообложения. В этой модели возможна разная степень зави-

симости бухгалтерского учета от налогообложения: от полной до слабой. Причем налогообложение,

как правило, оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. Первая модель

имеет наименование "континентальной" и представляет собой положение, при котором бухгалтерский

и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи. К

континентальной системе относятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии,

Испании, Италии и др.

Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух

самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В

большинстве случаев такая модель функционирует только через реализацию двух вариантов:

путем определенных корректировок и преобразований учетных данных для налоговых целей;

путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета

формирование готовых данных для налогообложения.

При этом в любом из двух названных вариантов исходная база бухгалтерского и налогового учета

едина: это данные первичного учета. Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учета

носит наименование "англосаксонской", к ней в основном относятся США, Англия, Австрия, Канада и

др.

По степени участия бухгалтерского учета в системе учета налогового можно выделить три вида

налогового учета.

1. Бухгалтерский налоговый учет: показатели налогового учета формируются исключительно из

данных бухгалтерского учета.

По количеству исчисляемых налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку

традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели

бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего.

2. Смешанный налоговый учет: показатели налогового учета формируются на основе данных

бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения.

При данном методе налогового учета налогоплательщик первоначально использует показатели

бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по

специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством.

3. Абсолютный налоговый учет: показатели налогового учета формируются без участия

бухгалтерского учета.

Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показателей бухгалтерского учета,

имеют свое распространение. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные

пошлины, государственные пошлины, сбор на содержание милиции, плата за воду и др.

В то же время выделение двух моделей существования систем бухгалтерского учета и

налогообложения является условным. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно

идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

В вопросе соотношения налоговых и бухгалтерских положений российская хозяйственная система

стала первоначально строиться исходя из их правовой равнозначности, но приоритетности

бухгалтерского регулирования перед налоговым в вопросах постановки и ведения учета и отчетности.

На протяжении 1993-1995 гг. наблюдались активные попытки вмешательства фискальных органов в

процесс регулирования бухгалтерского учета.

Все вышесказанное однозначно свидетельствует о том, что для российской финансовой системы и

регулирующей ее системы законодательства вопрос о соотношении бухгалтерского учета и учета

налогового более чем своевременный.

Определение и содержание налогового учета можно рассматривать с двух точек зрения:

налоговый учет в широком смысле слова;

налоговый учет в узком смысле слова.

Налоговый учет в широком смысле слова выступает в качестве процесса фиксации имущества

налогоплательщика, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов для определения

показателей, необходимых для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. То есть,

рассматривая налоговый учет с таких позиций, можно

утверждать, что в качестве такового можно рассматривать любой учет, осуществляемый на

предприятии, в том числе статистический и бухгалтерский учет, если он так или иначе связан с

налогообложением. Иными словами, в случае, когда бухгалтерский учет используется для исчисления

суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, он начинает выполнять две функции: учетно-

финансовую (основная функция) и учет-но-налоговую (вспомогательная).

В то же время налоговый учет в узком смысле слова есть специализированная система, применяемая

исключительно в случае, когда бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, причитаю-

щихся взносу в бюджет. Однако представляется, что рассмотрение налогового учета только в узком

смысле необоснованно, так как, во-первых, подобный подход исключает из рассмотрения и анализа

целый блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога,

а во-вторых, в любом случае исторически налоговый учет сформировался через отмежевание от учета

бухгалтерского, который и является для него первичным.

Кроме того, необходимо отметить, что в чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, в

то время как методология налогового учета практически везде основана на учете бухгалтерском.

Иными словами, в тех случаях, когда для исчисления налога, причитающегося взносу в бюджет,

применяется бухгалтерский учет, последний перестает выполнять свои чисто финансово-учетные

задачи и трансформируется в учет налоговый.

В конце 1991 г., то есть в период активной реализации российских экономических реформ, выполнение

задач по правильному исчислению налогов и сборов всецело решалось на предприятиях и

организациях посредством ведения бухгалтерского учета. Причем бухгалтерский учет выполнял

расчетно-налоговые функции практически в полном объеме.

Данное положение полностью предопределило и развитие системы отечественного налогообложения

первого периода реформ. Так, в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 "Об основах

налоговой системы в Российской Федерации" законодатель в числе налоговых обязательств

налогоплательщика сразу же после его обязанности своевременно и в полном объеме уплачивать

налоги на второе и третье по значению места поставил обязанности:

вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая

их сохранность не менее пяти лет;

представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов

документы и сведения;

вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода

(прибыли), выявленного проверками налоговых органов.

Кроме того, ч. 1 ст. 9 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и

организаций" было установлено, что сумма налога определяется плательщиками на основании

бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Вышеуказанное положение дублировалось и в

иных законодательных актах по налогообложению.

Однако непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с

исчислением налогов и сборов, изначально не соответствовало целям и задачам бухгалтерского учета

как такового. Согласно первоначальному Положению о бухгалтерском учете и отчетности в

Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20

марта 1992 г. № 10), главной задачей бухгалтерского учета выступило формирование полной и досто-

верной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия...

необходимой для использования другими предприятиями, банками, налоговыми и финансовыми

органами (п. 2 Положения).

После отмены вышеназванного Положения и принятия Положения о бухгалтерском учете и отчетности

в Российской Федерации в новой редакции (утверждено приказом Министерства финансов Российской

Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170) данная задача бухгалтерского учета сохранилась практически

дословно.

Первый опыт использования бухгалтерского учета в интересах налогообложения после отмены в

России отчислений от прибыли, налога с оборота и перехода к множественной системе налогов

негативно отразился на содержании и методике бухгалтерского учета, обусловив значительный

перекос в сторону именно налоговой функции. Интересы других пользователей бухгалтерской

информацией (управление, акционеры, кредиторы, инвесторы) стали восприниматься как второстепен-

ные. Вакуум информации, в числе других факторов, отпугивает потенциальных российских и

иностранных инвесторов, сдерживает подъем экономики.

Стало ясно, что фискальный уклон в бухгалтерском учете прибыли, установленный постановлением

Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 "О составе затрат, включаемых в себестоимость продукции...",

необходимо менять, что было частично сделано в постановлении Правительства РФ от 01.07.95 г. "О

внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость

продукции...", в котором разрешено относить на себестоимость все затраты, представленные в перечне,

а в интересах налогообложения корректировать себестоимость на суммы сверхнормативных и иных

расходов, специально выделяемых в этом положении. В таком же порядке корректируются

внереализационные убытки и доходы. Суммы, подлежащие корректировке, выявля-

ются по данным бухгалтерского аналитического учета, дополнительно организуемого на счетах,

учитывающих соответствующие расходы и доходы. Появилась возможность точнее учесть

фактическую себестоимость и другие расходы, определяющие финансовые результаты для акционеров

и потенциальных инвесторов и в то же время точно определить налогооблагаемую прибыль.

В Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в

Российской Федерации..." сказано еще более определенно: с 1 января 1997 г. предприятия и

организации относят на себестоимость все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном

объеме все внереализационные расходы, за исключением отдельных видов расходов, часть которых

относится к капитальным затратам и распределению прибыли, а остальные определяются либо

расчетным путем, либо по данным соответствующего аналитического учета и могут быть включены в

налогооблагаемую базу путем расчетов и корректировки показателей доходов и расходов, полученных

в бухгалтерском учете.

Похожий порядок определения налогооблагаемой базы применяется во Франции, Германии, других

странах Объединенной Европы, что позволяет составлять исчерпывающие декларации доходов и

расходов для налоговых органов, а также достоверную финансовую отчетность для субъектов

рыночных отношений - акционеров, кредиторов, инвесторов. На этом фоне странно выглядит

включение в проект Налогового кодекса РФ указания на необходимость ведения еще и налогового

учета в интересах налогообложения. Рассматривая вопрос о целесообразности введения системы

налогового учета, представляется, что сегодня нельзя на наших предприятиях качественно вести две

системы учета. Это может привести к тому, что 80% предприятий не будут заниматься бухгалтерским

учетом, потому что от них в этом случае жестко потребуют информацию только для налогового учета.

Задачи, которые ставятся перед налоговым учетом, невозможно решить без методологии налогового

учета, а где ее взять? На ее разработку уйдут годы. К тому же с сожалением, но приходится

констатировать, что наши налогоплательщики не научены вести бухгалтерский учет, а уж две системы

они просто не выдержат. Мировой и наш небольшой российский опыт бухгалтерского учета в

интересах налогообложения свидетельствует о том, что никакие параллельные системы учета не

нужны. Налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгал-

терской информации путем корректирования бухгалтерских показателей в соответствии с правилами

налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из

аналитического учета. Сосуществование бухгалтерского и налогового учета в одних и

тех же организациях удорожит учет, потребует привлечения новых бухгалтеров, которых и так

недостаточно. Неизбежно снижение профессионализма бухгалтерских кадров, что нанесет ущерб всем

пользователям бухгалтерской информации, а также интересам фиска.

Принятие Федерального закона о бухгалтерском учете обеспечило единообразие учета имущества,

обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и

представление сопоставимой и достоверной информации об их имущественном положении, доходах и

расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Правила этого Закона, касающиеся

информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении, были

органически включены в систему российского законодательства, прежде всего гражданского,

финансового, административного, налогового.

Закон о бухгалтерском учете является основным нормативным актом в системе законодательства,

устанавливая единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского

учета в Российской Федерации. Он имеет определяющее значение не только для указов Президента РФ

и постановлений Правительства РФ, но и других федеральных законов, в которых вопросы

бухгалтерского учета и отчетности рассматриваются попутно наряду с отношениями, входящими в

основную тематику "отраслевого" закона. Правила, установленные Законом о бухгалтерском учете, как

специальным законодательным актом, имеют приоритетное значение по сравнению с диапозитивными

нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отношении налогового

законодательства, в том числе будущего Налогового кодекса Российской Федерации, когда

налогоплательщиком является организация. В том же случае, когда предпринимательская деятельность

осуществляется без образования юридического лица, учет доходов и расходов ведется в порядке,

установленном налоговым законодательством.

Закон РФ "О бухгалтерском учете" определил, что основными целями законодательства о

бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и

хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой

и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах,

необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (ст. 13 вышеуказанного Закона). А к основным

задачам бухгалтерского учета, как такового, законодатель отнес:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном

положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям,

учредителям,

участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и

другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской

отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении

организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и

обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с

утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление

внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости (п. 3 ст. 1 Закона РФ "О бух-

галтерском учете").

Если обратиться к иным нормативным актам по бухгалтерскому учету, в частности к Положению по

бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ЛБУ 1/94, утверждено приказом

Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. № 100) и к Положению по

бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ЛБУ 4/96, утверждено приказом

Министерства финансов Российской Федерации от 8 февраля 1996 г. № 10) и др., то можно сделать

однозначный вывод о том, что бухгалтерский учет хозяйственных операций не ориентирован на

реализацию каких-либо фискальных функций.

Решающее значение во взаимоотношениях бухгалтерского и налогового учета имеет ст. 13 Закона РФ

"О бухгалтерском учете". В ее тексте в числе адресатов, которым в обязательном порядке должна

представляться бухгалтерская отчетность, пропущены налоговые органы: "Все организации, за

исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с

учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее

имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность

органам, уполномоченным управлять государственным имуществом" (ч. 1 п. 1 ст. 15 вышеуказанного

Закона). Правда, при желании налоговые органы можно прочитать в ч. 2 п. 1 ст. 15, которая требует

представления бухгалтерской отчетности "и иным пользователям". Пропуск в основном тексте Закона

налоговых органов имеет определенный смысл: законодатель стремится подчеркнуть, что

бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность призваны удовлетворять потребность управляющих и

собственников, а также инвесторов и кредиторов в необходимой для них финансовой информации, а

содержание и последовательность из-

ложения основных задач бухгалтерского учета совершенно определенно указывают приоритеты и

назначение информации, формируемой в системе бухгалтерского учета. Данные для контроля за

соблюдением законодательства обозначены вслед за первой задачей. Это означает, что бухгалтерский

учет строится таким образом, чтобы прежде всего обеспечить бухгалтерскую отчетность в интересах

собственников, инвесторов и кредиторов.

Составление налоговой отчетности с целью контроля за соблюдением налогового законодательства

является вторичной (производной) задачей бухгалтерского учета. Она формируется на основе данных

бухгалтерского учета как самостоятельная, специально составляемая для этой цели и, следовательно,

отличающаяся от обобщенной информации бухгалтерской отчетности. Задачи, которые решают

бухгалтерская и налоговая отчетность, существенно отличаются. Стало быть, различны и показатели

отчетности. Бухгалтерская отчетность формируется на базе обобщающей информации бухгалтерского

учета. Налоговая отчетность компонуется из данных, зафиксированных на счетах бухгалтерского

учета, путем специальных расчетов и корректировки показателей бухгалтерской отчетности. В Законе

ни слова не сказано о том, что бухгалтерский учет содержит достоверную информацию, используемую

для расчета налогов, и более того, он полностью посвящен обеспечению бухгалтерской информацией

коммерческого оборота, движения капиталов и управлению хозяйственно-финансовой деятельности

организаций и предприятий.

Таким образом, в основу концепции бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики впервые в

России на законодательном уровне была положена идея формирования достоверной, объективной и

полезной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях

в финансовом положении хозяйствующего субъекта, причем для построения системы бухгалтерского

учета цели системы налогообложения не рассматриваются в качестве приоритетных.

Следовательно, принятие Закона РФ "О бухгалтерском учете", а также предпринятый в последние годы

Правительством России ряд мер направлены на ослабление влияния системы налогообложения на бух-

галтерский учет (см., например, постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661). Однако

последний все еще находится под серьезным воздействием системы налогообложения. Данное

положение крайне отрицательно сказывается на качестве финансовой информации, отражаемой в

бухгалтерской отчетности, и ее полезности для пользователей, отличных от налоговых органов, в

частности инвесторов.

В связи с этим представляется необходимым придерживаться того положения, что в качестве основной

должна быть принята такая модель

сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, при которой в качестве базовой

информации для целей налогообложения используются данные бухгалтерского учета. При составлении

налоговых расчетов, деклараций и т.п. документов данные, сформированные в бухгалтерском учете,

трансформируются исходя из установленных правил налогообложения. Иными словами, речь должна

идти не о том, чтобы хозяйствующие субъекты вели самостоятельный налоговый учет, но составляли

налоговую отчетность на базе бухгалтерских данных. Далее, логично будет запретить Федеральной

налоговой службе России и налоговым органам иных уровней устанавливать в любой форме (в

том'чис-ле в форме каких-либо разъяснений) порядок бухгалтерского учета и отчетности а также

предъявлять какие-нибудь требования к бухгалтерской отчетности, подготавливаемой

хозяйствующими субъектами (кроме специальной отчетности для налоговых целей).

§ 4. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Переход на применение международных стандартов бухгалтерского учета начался в России еще в 1992

г. и продолжается в течение всего периода экономических реформ, проводимых в стране.

Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92 г. была утверждена Государственная программа

перехода Российской Федерации на международные стандарты учета и статистики, которая уже

реализована по многим направления.

План счетов и Положение о бухгалтерском учете и отчетности, введенные в 1992 г., основаны на

предположении, что учет капитала осуществляется в организациях, обособленных в имущественном и

организационном отношениях от других организаций и от их собственников. Устанавливалось также,

что бухгалтерский учет ведется на предприятии, которое не предполагает прекращать свою

деятельность в обозримом будущим. Таким образом, реализовались основные принципы обо-

собленности, непрерывности и непротиворечивости, принятые в международных стандартах

бухгалтерского учета.

С 1993 г. отчетность, в частности баланс, начинает составляться в нетто-показателях, как и принято

международными нормами. С 1996 г. все отчеты составляются в нетто-показателях.

В 1994 г. с принятием Минфином РФ Положения об учетной политике существенно расширилось

применение международных принципов в российском учете, в частности была констатирована

необходимость последовательного применения учетной политики и полноты учета всех фактов

хозяйственной деятельности, подчеркнут принцип непротиворе-

чивости учета и отчетности во всех их структурных составляющих, указано на необходимость

соблюдения принципа рациональности бухгалтерского учета. Стали применяться основополагающие

принципы международного учета: осмотрительность, приоритет содержания над формой, временная

определенность учитываемых фактов хозяйственной деятельности.

По поводу последнего принципа следует сказать, что его внедрение в практику учета сопряжено с

определенными трудностями, так как принцип предполагает начисление показателей и, в частности,

отражение дохода от реализации по факту отгрузки продукции покупателю и ее отчуждения от

поставщика. Отсутствие оборотных средств у большинства организаций и тотальные неплатежи

делают этот метод неприемлемым для определения налогооблагаемых доходов. Начиная с 1996 г. он

последовательно применяется для составления бухгалтерской отчетности, несмотря на то что

большинство организаций налогооблагаемые доходы определяют кассовым методом.

В 1996 г. были упорядочены формы отчетности, порядок оценки и содержания отдельных ее статей,

что еще более приблизило ее по основным характеристикам к международным стандартам. В том же

году вступил в действие Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете", был утвержден один

из основополагающих стандартов, ориентированных на международные требования к бухгалтерскому

учету, - Положение "Бухгалтерская отчетность организации" (приказ Минфина РФ от 08.02.96 г. № 10).

В докладе "Цели и концепции, лежащие в основе финансовой отчетности", изданном Организацией

Объединенных Наций в Нью-Йорке в 1990 г., излагаются концептуальные положения, применяемые

при составлении финансовых отчетов и ведения бухгалтерского учета, которые были приняты Рабочей

группой экспертов в качестве основы международных стандартов бухгалтерского учета.

В докладе Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам

приводятся следующие концептуальные требования к бухгалтерской отчетности (и к учету):

A. Уместность информации 1. Своевременность

2. Значимость

3. Ценность для прогнозирования оценки результатов

B. Достоверность информации 1. Правдивость представляемых

данных

2. Преобладание содержания над формой

3. Нейтральность

4. Осмотрительность

5. Возможность проверки

C. Сопоставимость информа- 1. Стабильность учетной политики ции

2. Последовательность применения методов обработки данных

3. Последовательное применение сроков отчетности

4. Изменения учетной политики, если это имеет существенные последствия

D. Понятность формы представления отчетности

E. Количественная и качест- 1. Непротиворечивость учета венная оценка

2. Денежное измерение и учет по стоимости

3. Применение метода функционирующего предприятия

4. Применение метода начислений

Рассмотрим, как реализуются эти концепции в российском законодательстве и положениях

(стандартах) по бухгалтерскому учету.

Своевременность финансовой отчетности. Отчетная информация представляется в сроки, в которые

она не теряет своей ценности для пользователя. Законом РФ о бухгалтерском учете (ст. 15)

установлено, что годовые отчеты представляются в течение 90 дней, а квартальные — в течение 30

дней по окончании отчетного периода. Эти требования к срокам более жесткие по сравнению с теми,

которые установлены в других странах, они позволяют обеспечить актуальность отчетной ин-

формации.

Значимость. Финансовые отчеты должны содержать все данные, которые оказывают существенное

влияние на оценки и решения их пользователей. Состав форм отчетности определен Законом о

бухгалтерском учете (см. 13). В Положении "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном

МФ РФ 8 февраля 1996 г., содержится исчерпывающий перечень показателей, обязательных для

отражения в отчетности в интересах всех ее пользователей. Специальным приказом МФ РФ опреде-

лило понятие "существенности" показателей, подлежащих дополнительной расшифровке.

Существенными признаются такие показатели, удельный вес которых превышает 5% в общем итоге.

Ценность для прогнозирования провозглашается несмотря на то, что отчетная информация

относится к прошедшим событиям и служит для оценки результатов деятельности. Этому требованию

отвечает стандартный подбор показателей отчетности, предусмотренный стандартом и формами

бухгалтерской отчетности со всеми приложениями к ней, ут-

вержденными специальным приказом Минфина РФ. Строго установленные отчетные форматы

положительно отличают нашу отчетность от отчетности многих других стран, где содержание отчетов

определяется их составителями либо выбирается ими из предложенных схем.

Правдивость представленных данных обеспечивается точным указанием методов учета, а также

процедур оценки, с тем чтобы пользователи могли правильно понимать назначение представляемой

информации. Положение от 28 июля 1994 г. "Учетная политика предприятия" содержит специальный

раздел о раскрытии учетной политики. В п. 3.4 сказано, что способы ведения бухгалтерского учета

подлежат раскрытию в пояснениях к отчетности, в особенности тогда, когда изменения в учетной

политике могут существенно повлиять на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской

отчетности (п. 3.5). К этому сводятся и положения ст. 6 п. 4 Закона о бухгалтерском учете.

Правдивость отчетных данных предполагает также отсутствие существенных ошибок и отклонений в

бухгалтерской отчетности. В соответствии с Законом о бухгалтерском учете (ст. 13 п. 2) в состав

бухгалтерской отчетности должно входить аудиторское заключение, подтверждающее ее

достоверность и правдивость, таким образом защищаются интересы пользователей.

Преобладание содержания над формой. В докладе Рабочей группы сказано, что при составлении

отчетности операции и события можно рассматривать с точки зрения их юридической формы,

поскольку они вытекают из договорных отношений, и с экономической точки зрения, выделяя в

бухгалтерской отчетности экономическое содержание операций, даже если юридическая форма

отличается от экономического содержания и предполагает иную оценку данного явления. В тех

случаях, когда такой подход противоречит принятому законодательству, этот факт, его воздействие на

финансовое положение и результаты коммерческой деятельности необходимо указывать в

документации.

В Положении по бухгалтерскому учету от 28 июля 1994 г. "Учетная политика предприятия"

предусматривается, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться

исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий

хозяйствования, тем самым в нашем учете закрепляется концепция приоритета содержания над

формой.

Это концептуальное положение весьма неоднозначно воспринимается у нас. Одним из мотивов вето

Президента РФ на Закон о бухгалтерском учете было отрицание данного принципа в бухгалтерском

учете. Специалисты Минюста РФ полагают, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ к активам

любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Именно таким