Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник

Подождите немного. Документ загружается.

образом трактует-

ся положение п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете: "Имущество, являющееся собственностью

организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у

данной организации". На этом основании возникает требование учитывать лизинговое имущество на

внебалансовых счетах, несмотря на то что по своему экономическому содержанию лизингополучатель

вполне может учитывать его в балансе как имущество, приравниваемое к собственному.

Действительно, по договору лизинга арендатор может заказать любое оборудование, а лизингодатель

оплачивает его и передает арендатору, на полный амортизационный срок, т.е. по сути безвозвратно. В

течение срока аренды арендатор обязан оплатить стоимость оборудования с учетом процентов за

пользование кредитом. Но лизинговое оборудование будет числиться и амортизироваться на балансе

лизингодателя. Известно, что лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, лизинговое

имущество числится на балансе банка. Если тот же банк выдает организации долгосрочный кредит на

покупку оборудования по кредитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование ц

форме и содержанию будет учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и

эксплуатирующей.

И в первом, и во втором случае оборудование используется в экономике организации с одинаковыми

последствиями. В учете оно будет отражено по-разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные

характеристики структуры собственного и заемного капитала и существенные отклонения в

показателях эффективности. По нашему мнению, из положения ст. 8, п. 2 Закона о бухгалтерском учете

вовсе не следует обязательное обособление имущества, являющегося собственностью иных

организаций, путем учета на забалансовых счетах. Ведь это имущество можно обособить от

собственного, если учитывать на балансе, но на разных активных счетах бухгалтерского учета, что

позволит соблюсти принцип преобладания содержания над формой и достоверность данных

бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами.

Нейтральность. Отчетная информация должна быть объективной по отношению к разным

пользователям. Не требует доказательства, что именно стандартные формы российской бухгалтерской

отчетности исключают какие-либо отклонения, могущие повлиять на объективность и нейтральность

учетной информации.

Осмотрительность должна обеспечить нейтрализацию фактора неопределенности, влияющего на

достоверность информации. Рабочая группа по международным стандартам учета и отчетности под

осмотрительностью подразумевает большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов,

нежели потенциальных прибылей или активов.

В Положении по бухгалтерскому учету, утвержденному Минфином РФ 28.07.94 г. "Учетная политика

предприятия", установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к

бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская

создания скрытых резервов. Как видим, концепция осмотрительности изложена почти в такой же

формулировке, как она представлена Рабочей группой по международным стандартам. Никаких

препятствий для применения этого концептуального положения не имеется.

Действующие методические инструкции по учету предусматривают начисление оценочных резервов

по ценным бумагам, товарно-материальным запасам, сомнительным долгам, но на практике такие

резервы создаются очень редко. В самих методиках содержатся противоречия. Например, резерв по

сомнительным долгам рекомендуется начислять только по окончании отчетного года, в то время как

бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально. В недавних указаниях по учету векселей

Министерство финансов предписало проценты по векселям полученным, но не оплаченным и не

индоссированным отражать на счете прибыли по мере их получения, а не по мере реализации, как того

требует концепция осмотрительности. Проценты к оплате не начисляются, а часто проводятся в учете

по мере их фактической оплаты. То же касается пеней и штрафов по договорам, обязательствам и

претензиям. Потребление различных услуг, энергии включается в издержки производства и обращения

по мере поступления и оплаты счетов поставщиков и подрядчиков, а не по мере производственного

потребления. Есть и иные примеры.

Следует упорядочить практику применения концепции осмотрительности, признавая вместе с тем, что

это действующая норма, которая применяется в российском бухгалтерском учете, хотя и не так полно и

последовательно, как того хотелось бы.

Возможность проверки обеспечивается целым рядом обязательных правил, установленных Законом о

бухгалтерском учете. Записи в бухгалтерском учете осуществляются на основе оправдательных

первичных документов, которые оформляются на все хозяйственные операции в порядке,

предусмотренном ст. 9 Закона. Закон обязывает вести бухгалтерский учет непрерывно с момента

регистрации организации до ее ликвидации либо реорганизации, регистрируя на счетах бухгалтерского

учета все хозяйственные факты и результаты инвентаризации. Все данные из первичных

оправдательных документов регистрируются путем двойной записи на взаимосвязанных счетах.

Сопоставимость информации гарантируется нормами ст. 6 (пп. 3, 4) Закона о бухгалтерском учете и

Положением по бухгалтерскому учету

от 28.07.94 г. "Учетная политика предприятия", которыми обеспечивается стабильность учетной

политики, последовательность методов обработки данных и устанавливается порядок изменения

учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной

информации пользователя. Статья 14 Закона о бухгалтерском учете устанавливает календарные

границы отчетного года и определяет, что квартальная (и месячная) отчетность является

промежуточной в составляется недостающим итогом с начала отчетного года.

Понятность формы представления отчетности связана с ее стандартным содержанием и форматом,

устанавливаемым Министерством финансов для всей бухгалтерской отчетности страны.

Непротиворечивость учета в его составляющих элементах обеспечивается нормой Закона о

бухгалтерском учете (ст. 8), определяющей, что данные аналитического учета должны соответствовать

оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Эта норма получила расширительное толкование

в Положении об учетной политике предприятия, требующем соблюдения непротиворечивости учета

путем тождества данных аналитического учета на первое число каждого месяца, а также показателей

бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Денежное измерение и учет по стоимости. Закон о бухгалтерском учете в ст. 8 (пп. 1, 4)

предусматривает, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в

денежном измерении - в валюте Российской Федерации - в рублях, путем двойной записи на

взаимосвязанных счетах. В ст. 11 предусматривается учет имущества и обязательств по фактической

стоимости приобретения и изготовления, а в надлежащих случаях - по восстановленной стоимости. В

полном соответствии с международными стандартами ст. 12 Закона предусматривает подтверждение

правильности оценки имущества и обязательств при проведении их инвентаризации.

Применение метода функционирующего предприятия прямо предусмотрено Положением от

28.07.94 г. "Учетная политика предприятия", учетная политика исходит из того, что предприятие будет

продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и

необходимость ликвидации или существенного сокращения Деятельности и, следовательно,

обязательства предприятия будут погашаться в установленном порядке.

Применение метода начислений также предусмотрено Положением об учетной политике

предприятия: "Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду

(и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от

фактического времени поступления или выплаты денежных

средств, связанных с этими фактами". В докладе Рабочей группы экспертов по международным стандартам

указывается, что операции и события учитываются в отчетном балансе и отчете о прибылях и убытках на

момент их возникновения, а не на момент поступления или выплаты денежных средств. Оба положения

концептуально совпадают. Сегодня можно сказать, что подавляющая часть фактов хозяйственной деятель-

ности отражается в бухгалтерском учете методом начисления. Для полного решения поставленной задачи

необходимо как можно скорее (на основе Налогового кодекса) реально отделить бухгалтерскую отчетность

от налоговой отчетности.

Сопоставление и анализ концептуальных положений, изложенных в докладе Межправительственной

рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН, с законодательными

нормами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, действующими в Российской

Федерации, позволяет убедиться в том, что российский бухгалтерский учет строится на тех же

концептуальных принципах, которые положены в основу международных стандартов бухгалтерского учета.

Следует отметить, что опасения зарубежных специалистов по поводу "непрозрачности" нашей отчетности

имеют под собой определенные основания, но они скорее относятся не к содержанию и форме отчетности, а

к ее составлению и подтверждению. Закон "О бухгалтерском учете", вступивший в действие в ноябре 1996

г., предполагает, что в составе бухгалтерской отчетности представляется аудиторское заключение,

подтверждающее достоверность отчетности.

В условиях нестабильности экономики эта мера вполне оправданна и направлена на защиту пользователя

отчетной информации от ее преднамеренного искажения.

Существенной проблемой для пользователей отчетности является установление факта стабильности

деятельности организации. Эта проблема усугубляется еще и тем, что в стране действуют весьма

упрощенные законодательные правила, позволяющие любому зарегистрировать организацию, а затем

прекратить операции и начать регистрировать другую организацию без ликвидации предыдущей.

Недорабатывает и Министерство финансов РФ, усилиями которого сделаны отмеченные шаги навстречу

международным стандартам. За последние четыре года утверждено только четыре положения (стандарта) по

бухгалтерскому учету. Согласитесь, что этого явно недостаточно. Нужны положения (стандарты) по всем

аспектам бухгалтерского учета имущества, обязательств и капитала. Необходимо разработать новый План

счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению,

приблизив его к Европейскому формату, разделив счета на классы, увеличив информационную емкость

системы счетов.

Действующий План счетов перегружен и практически исчерпал себя, в учете не отражаются отложенные

затраты, предстоящие процентные платежи, весьма запутанна методика отражения арендных отношении,

оценки имущества, имеются сложности в отражении операций финансовых институтов, инвестиционных

фондов. Бухгалтерский учет, а следовательно, и отчетность, составляемая на этой базе, еще во многом об-

служивают фискальные интересы. Сотрудники налоговых служб рекомендуют организациям такой порядок

учета, который удобен для налоговых служб, но не соответствует международным правилам составления

финансовой отчетности.

Раздел 2. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Глава 1. ОРГАНИЗАЦИЯ И ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТА

§ 1. ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТА

Известный английский политик, экономист XVIII в. Джордж Уотсон как-то порекомендовал

шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка

показала столь высокую результативность, что, по расхожему мнению прочих британцев, "черствые,

скупые и педантичные" шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать.

В первом же отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, изданном в 1805 г., были приведены

имена уже 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. Позже, в 1854

г., в этом же городе было образовано "Общество бухгалтеров", которое объединило бухгалтеров-

аудиторов.

Дальнейшее развитие аудиторской профессии дало принятие в 1862 г. закона о британских компаниях,

которым в обязательном порядке предписывалась проверка счетов и отчетов компаний специалистами

по бухгалтерскому учету и финансовому контролю по меньшей мере один раз в год. По сведениям

британского автора Ричарда Брауна, в 1905 г. во всем мире численность аудиторов составляла 11

тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1

января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет,

две трети -ниже 45 лет. Это свидетельствует о молодости аудиторских кадров в Великобритании и их

высоком творческом потенциале.

Институт присяжных бухгалтеров проводит большую методическую работу. Он разрабатывает

учетные и аудиторские стандарты, издает журнал "Эккаунтэнси", в котором публикует новости

аудиторской профессии, поступившие как из Великобритании, так и со всего света.

Особо следует отметить, что Институт, помимо действительных членов, вовлекает в свою работу и

студентов, готовя таким образом свои будущие кадры. Всего в Великобритании насчитывается шесть

основных бухгалтерских и аудиторских организаций: ранее упомянутый Ин-

статут, затем Ассоциация дипломированных бухгалтеров, Институт бухгалтеров-калькуляторов и

бухгалтеров-управленцев, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, Присяжный институт

общественных финансов и учета и Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Однако правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных

бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Кстати, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии был основан в 1951 г., получив на это

королевскую грамоту, и включил в свой состав ранее существовавшие отдельно институты присяжных

бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Аудиторское дело в США возникло вод влиянием британской практики аудита. На это прямо

указывает американский автор Уильям Стернберг, который пишет, что "функция аудита... была

перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце 19 столетия".

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из

них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом

дипломированных бухгалтеров (The American Institute of Certified Public Accounting - AICPA). Этот

институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он

удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом

бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в Соединенных Штатах,

публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность

имеет "Джорнэл оф Эккаунтэнси".

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на

уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных

бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание

консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей

деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее

квалифицированные бухгалтеры-аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и

колледжах.

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об

акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку

баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях

акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными

(внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем что грюндерская

" Т. М. Дмитриенко

лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ,

германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита. Более четко обязанность

прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписаниях относительно

акционерных обществ в 1931 г. Это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных

обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более что

объектами проверок становились не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского

учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные

филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом

самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой

большой объем сложной работы могли выполнить только привлеченные со стороны

квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее

существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После

окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в

ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский

институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий

авторитет, что и позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и

обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и

норм и соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения

возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные

комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской

профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале "Ди

Вирпггафтспрюфунг", выходящем в свет один раз в два месяца, а также в ежемесячных выпусках

"Фахнахрихтен". В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления

и обсуждения, например проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита

внутри страны и за рубежом.

Ныне в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских

организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главным условием членства

является добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение

этических норм.

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все

аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты

ФРГ. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов

и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой

помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью

и содействии в обучении новых аудиторских кадров.

Наряду с аудиторами, занимающимися исключительно своими^ профессиональными обязанностями,

членами Аудиторской палаты ФРГ являются руководители, члены правлений и другие ответственные

работники аудиторских фирм, если даже они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8-й

директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской

деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество

комиссаров по счетам. Основная разница между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам

заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок учета и отчетности в

акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему

законодательству об акционерных обществах. При этом по меньшей мере один комиссар должен быть

назначен по каждому обществу, а в акционерных обществах, обязанных публиковать свою

консолидированную отчетность, их должно быть не менее двух. Комиссары по счетам осуществляют

наиболее ответственные проверки - проверки финансовой отчетности акционерных обществ - и ставят

на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских

счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от

19 сентября 1945 г.

Профессия эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется правительственными органами.

Эксперты-бухгалтеры приглашаются акционерными обществами не только для проверок состояния

учета, но и для его налаживания, разработки индивидуальных планов счетов для конкретных

предприятий, основываясь на Всеобщем плане счетов, для оказания помощи в ведении текущего' счета.

Эксперты-бухгалтеры проверяют состояние системы контроля и выявляют, насколько он обеспечивает

достоверность учетных и отчетных данных. Но поскольку налаживанием системы внутреннего

контроля все чаще начинают заниматься специализированные организации (например, центры по

менеджменту)

3* 67

или же собственные подразделения внутреннего контроля, то в работе экспертов-бухгалтеров

происходит перенос центра тяжести в область текущего консультирования, причем не только по учету,

но и по менеджменту и правовым вопросам.

Эксперты-бухгалтеры могут выполнять также функции комиссаров по счетам, но при условии, если

проверка и удостоверение финансовой отчетности происходит не в той фирме, которой эксперт-

бухгалтер оказывал консультационные услуги и где он занимался постановкой и совершенствованием

учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита во Франции привело к

диверсификации аудиторской профессии: из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-

бухгалтерами, выделились специалисты по правовому, налоговому консультированию, а также по

вопросам организации управления предприятием - по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и

отдельных аудиторов на национальном и региональном уровнях. Она официально представляет все

аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с подобными

международными организациями, в том числе с Европейским союзом экспертов по учету, экономике и

финансам, в котором участвуют только страны Западной Европы.

Научную, методологическую и организационную работу в области аудиторского дела ведет

Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже. Институт издает журнал

"Экономи э контабили-тэ", освещающий проблемы учета, ревизии и аудита.

Однако следует подчеркнуть, что на постановку учета во Франции решающее, пожалуй, влияние

оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре

экономики и финансов. Строго говоря, этот совет не является государственным учреждением, так как

большинство из его 80 членов не представляет какие-либо правительственные органы, а состоит из

экспертов-бухгалтеров, комиссаров по счетам, главных бухгалтеров предприятий и т.д.

Степень вмешательства государства в организацию и регламентацию аудиторской деятельности в

разных странах колеблется в самом широком диапазоне: от полного неучастия (например, в

Великобритании) до весьма жесткого контроля и управления (в Германии, Италии и Франции). В

последних государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их

профессиональной подготовкой и текущей деятельностью. В частности, в Германии право проведения

аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - "

контролерами экономики", "присяжными контроле-

рами бухгалтерских книг", - а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы и аудиторские организации получают свои полномочия от властей земель ФРГ. Основным

условием для этого является сдача соответствующих квалификационных экзаменов перед комиссиями,

назначенными земельными правительственными органами.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому

законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной

реестр, находящийся под контролем министерства юстиции. Попасть в этот реестр могут только те

лица, которые сдали экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и

информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом,

коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет

практического стажа.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство

руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должно пройти также персональную

регистрацию.

Кстати, в Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение

финансовой отчетности осуществляют так называемые "доттори коммерчиалисти", а постановкой

бухгалтерского учета и текущим консультированием по учетным вопросам занимаются так

называемые "раджионьери". Таким образом, в Италии также прослеживается деление аудиторов на

"комиссаров по счетам" и "экспертов-бухгалтеров".

Вследствие разных требований к аудиторской профессии и наличия различных категорий аудиторов

возникли проблемы выработки единого подхода к формированию аудиторских кадров в масштабах

Единого рынка.

Совет Европейских Сообществ издал ряд директив, направленных на унификацию бухгалтерского

учета, отчетности и аудиторского дела в странах - членах ЕС. Среди них следует в первую очередь

упомянуть восьмую директиву. Изданная 10 апреля 1984 г. восьмая директива ставит своей задачей

гармонизацию аудиторской деятельности в рамках Европейских Сообществ, имея в виду единые

требования к уровню квалификации бухгалтеров-аудиторов с тем, чтобы их дипломы имели оди-

наковую силу для любой из стран, подписавшихся под директивой. Законодательство стран Общего

рынка, касающееся аудиторской деятельности, отныне должно опираться на положения восьмой

директивы. Правда, будущий бухгалтер-аудитор должен сдать квалификационные

экзамены перед комиссией, назначенной правительственными органами или соответствующей

профессиональной аудиторской организацией.

Английский журнал "Эккаунтэнси" (№ 7 за 1992 г.) сообщил, что Европейский суд своим решением

подтвердил право некоего немецкого аудитора заниматься своей профессиональной деятельностью также в

Люксембурге, несмотря на то, что люксембургские законы требуют, чтобы аудитор имел в данной стране

свою постоянную фирму.

Суд недвусмысленно указал, что если у кого-то есть право работать в качестве аудитора в своей

собственной стране, входящей в Общий рынок, то это право принадлежит ему также в других странах ЕС.

Таким образом подтверждены права, выраженные уже в 1957 г. в Римском договоре, основавшем

Европейское Экономическое Сообщество, т. е. взаимное признание дипломов и аттестатов об образовании,

взаимное признание фирм и прав оказывать услуга за границей.

Наряду с положительными последствиями, которые приведут к общему повышению уровня оказываемых

аудиторских услуг во всех странах ЕС в результате неизбежно обострившейся конкуренции между ау-

диторскими фирмами и отдельными частнопрактикующими аудиторами, это может вызвать общее

понижение расценок за услуги, которые в отдельных странах резко отличаются друг от друга - от 248 ЭКЮ

за один час в Великобритании до 157 экю в Голландии. Таким образом, сегодня практически во всех странах

мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организа-

ционной инфраструктурой.

§ 2. ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ АУДИТА

Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов

(аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (фи-

нансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых

обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг (п. 3 Вре-

менных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента

Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" от 22 декабря 1993 г. №

2263).

В качестве аудиторов могут выступать любые лица, обладающие необходимыми знаниями, а также

прошедшие государственную регистрацию и лицензирование. Данное положение берет свое начало в ч. 1 ст.

34 Конституции Российской Федерации, где говорится: "Каждый

имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной

не запрещенной законом экономической деятельности".

В условиях создания правового государства и становления рыночной экономики определение правовых

основ аудиторской деятельности имеет важное значение. Аудит дает большие возможности для

дальнейшего W развития экономико-правового контроля, задача которого заключается / не только в защите

вновь возникающих экономических отношений от / недобросовестного предпринимательства, в борьбе и

профилактике с| правонарушениями в сфере экономики, но и в формировании общественного

правосознания на более высоком уровне.

История аудита показывает, что его развитие было вызвано разделением интересов администрации

предприятий и инвесторов. Поэтому возникновение института независимых аудиторов устраняет проблему

несовпадения интересов составителей информации (администрации предприятий) и пользователей

(владельцев акций, кредиторов или других лиц), приводящую к необъективности информации. Таким

образом, аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверной

информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические

последствия. Кроме того, деятельность аудиторов в России снимает проблему, связанную с необходимостью

специальных знаний для оценки достоверности полученной информации, которыми не обладают

пользователи информации. Именно лица, аттестованные в качестве аудиторов, обладают необходимыми

познаниями, а также материалами для непосредственной оценки информации и ее качества.

Одной из предпосылок создания аудиторской службы в России является изменение структуры управления

народным хозяйством, ликвидация отраслевых министерств и связанной с ними системы ведомственного

контроля.

Другой предпосылкой является процесс разгосударствления экономики и переход к рыночным отношениям.

В условиях рынка и реальной конкуренции вмешательство государственных органов в финансовую

деятельность предприятий ограничено. С приобретением же ими реальных собственников - акционеров или

частных владельцев - в обществе появились субъекты, непосредственно заинтересованные в законности и,

что важно, эффективности финансовой деятельности предприятий и достоверности учета. Для владельца

важно не только знать это самому, но и доказать это государству, а также суметь убедить в этом третьих

лиц, с которыми предприятие вступает в отношения и от которых зависит его дальнейшее благополучие.

Поскольку в рыночной экономике объективно существует несовпадение интересов администрации пред-

приятая и пользователей информации о его финансовом состоянии, такое доказательство может быть

представлено только авторитетным и независимым экспертом, каковым выступает аудитор.

Нельзя сказать, чтобы раньше на предприятиях, в учреждениях, организациях не проводился контроль

и не осуществлялась ревизионная деятельность. Однако ревизия и аудит, близкие по содержанию

многих операций понятия, далеко не одно и то же. Понятие аудита неравнозначно понятию анализа

хозяйственной деятельности, документальной комплексной ревизии, счетной проверки баланса или,

скажем, судебно-бухгалтерской экспертизы, несмотря на то что при осуществлении своих задач

аудиторы пользуются процедурами названных и других областей учетной и контрольно-аналитической

практики.

Появление аудита в нашей стране как независимого финансового контроля является одновременно

важным шагом в удовлетворении потребностей правоохранительных органов в широком выборе

специалистов при назначении экспертиз. В настоящее время государственные органы не связаны

необходимостью привлечения специалистов экспертных учреждений. Появление независимых

аудиторов, осуществляющих самостоятельно предпринимательскую деятельность, позволяет решать

экспертные вопросы более своевременно и качественно. Это особенно важно сейчас, когда по ряду

объективных и субъективных причин правовой институт судебной экспертизы оказался на грани

полного развала. В этой области наблюдается уменьшение квалифицированных кадров с большим

стажем практической работы, что объясняется слабым финансированием экспертных учреждений и

низким уровнем оплаты труда их работников. Большинство независимых аудиторов обладает высоким

уровнем квалификации. В основе профессии аудитора лежат глубокие познания в области

бухгалтерского учета, специфики отчетной финансовой документации, управления и менеджмента, а

также отличное знание гражданского и финансового права. В связи с законодательным закреплением

различных форм собственности (в том числе признанием частной) и организационно-правовых форм

создана возможность для существования в сфере бизнеса мелких предприятий, где наиболее разумно

использовать услуги аудиторов. В этом случае аудиторы могут не только давать свое заключение по

вопросу достоверности бухгалтерской отчетности на предприятии, но, что важно, заниматься

постановкой бухгалтерского учета на таком малом предприятии. Целесообразность обращения к

услугам не бухгалтеров, а аудиторов диктуется тем, что последние просто обязаны всесторонне

проводить анализ эффективности производства и давать руководителям предприятий сугубо

практические советы. Однако в настоящее время обращение малых предприятий к услугам

независимых аудиторов и аудиторских фирм затруднено нехваткой денежных средств для оплаты

деятельности последних.

В литературе даются разные определения аудита, в которых авторы подчеркивают ту или иную его

особенность: независимость, платность, конфиденциальность и др. Иногда его рассматривают слишком

узко и ограничивают только проверкой отчетности негосударственных структур. В других случаях,

напротив, крайне широко.

Указ Президента РФ от 22.12.93 г. "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" определяет

аудит как независимый вневедомственный финансовый контроль.

Во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации (далее Временные

правила) (утв. Указом Президента РФ от* 22 декабря 1993 г. № 2263) понятия аудита и аудиторской

деятельности отождествлены и определяются как предпринимательская деятельность аудиторов

(аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской

(финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финан-

совых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских

услуг, под которыми понимаются услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского

(финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности,

анализу финансово-хозяйственной деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта,

консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного законодательства

Российской Федерации, а также по обучению и иные услуги по профилю их деятельности.

Представляется, что целесообразно различать собственно аудит как проверку состояния

бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля на предмет соответствия финансово-

хозяйственных операций законодательству (то есть по сути контроль достоверности отчетности) и

аудиторскую деятельность, которая сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные

иные услуги в области финансов, бухгалтерского учета, законодательства и др.

По целям и содержанию аудиторские проверки делят на аудит финансовых отчетов, аудит на

соответствие установленным требованиям, аудит эффективности хозяйственной деятельности.

Аудит финансовых отчетов имеет целью определение правильности i их составления в соответствии с

установленными правилами ведения \ бухгалтерского учета и формами обязательной отчетности, а

также со- ' ответствие данной документации фактическим обстоятельствам. Как правило, он

ограничивается публикуемой отчетностью предприятий.

Аудит на соответствие установленным требованиям основывается на более глубоком изучении

финансовых документов клиента. Сюда входят проверка соответствия деятельности фирмы ее уставу,

правильности

начисления оплаты труда, обоснованность списания затрат на себестоимость продукции (работ, услуг),

достоверность определения прибыли и т.д. Результаты аудита на соответствие требованиям

докладываются органу, заказавшему проверку.

Аудит эффективности хозяйственной деятельности состоит в систематическом и всестороннем

финансовом анализе всей экономики предприятия или определенного вида его деятельности

(инвестирование, маркетинг и т.д.). На основании данных проводимого анализа вырабатываются

рекомендации по эффективному ведению всей хозяйственной деятельности клиента. Такой аудит

заказывается администрацией или собственником фирмы.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской

(финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и

хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Основные

показатели (содержание, объемы, формы) принятой в Российской Федерации бухгалтерской

(финансовой ) отчетности экономических субъектов определяются Законом Российской Федерации №

129 "О бухгалтерском учете в Российской Федерации" от 28 ноября 1996 г., а также нормативными

актами Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, а в части

бухгалтерской (финансовой) отчетности банков и кредитных учреждений - нормативными актами

Центрального банка Российской Федерации.

§ 3. ОСОБЕННОСТИ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется

следующими органами: Президентом РФ, Правительством РФ, Комиссией по аудиторской

деятельности при Президенте РФ; непосредственный контроль возложен на Министерство финансов

РФ, Федеральную службу России по надзору за страховой деятельностью, Центральный банк РФ,

Центральные (межрегиональные) аттестационно-лицензионные комиссии и Департаменты организации

и регулирования аудиторской деятельности вышеперечисленных ведомств.

Правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации определяются Временными

правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента

Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" от 22 декабря 1993 г.

№ 2263. Они действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации федерального

закона об аудиторской

деятельности. В настоящее время находятся в стадии разработки как указанный закон, так и стандарты

аудита.

Кроме того, вопросы аудиторской деятельности регулируются целым рядом других подзаконных

актов. Среди них можно выделить следующие нормативные акты: постановление Правительства

Российской Федерации "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических

субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной

аудиторской проверке" от 7 декабря 1994 г. № 1355 (с изменениями от 25 апреля 1995 г.); Порядок

проведения аттестации на право осуществления аудиторской дея? тельности и Порядок выдачи

лицензии на осуществление аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства

Российской Федерации "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской

деятельности в Российской Федерации" от 6 мая 1994 г. № 482.

Вопросам аудита посвящены многие подзаконные акты ненормативного характера: Порядок

составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности от 9 февраля 1996 г.; Порядок

проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности,

утвержденный ЦАЛАК Министерства финансов Российской Федерации от 5 июля 1994 г., приказ

Министерства финансов Российской Федерации "Об утверждении методических указаний по инвента-

ризации имущества и финансовых обязательств" от 13 июня 1995 г. № 49; письмо Центрального банка

Российской Федерации "О специальном счете Центральной атгестационно-лицензионной аудиторской

комиссии Центрального банка Российской Федерации" от 13 июня 1995 г. и др.

Продолжается дальнейшая разработка стандартов и норм аудиторской деятельности. Аудиторские

(ревизионные) стандарты не являются обязывающим предписанием для каждого ревизионного органа;

однако они разработаны на основе выводов, полученных из обобщения ревизионной практики. В ходе

совершенствования регулирования аудиторской деятельности необходимо учитывать и разумно

использовать положительный зарубежный опыт. В зарубежных странах аудит достаточно успешно

регулируется стандартами и нормами. Каждый конкретный ревизионный орган самостоятельно

определяет, в какой степени внешние ревизионные стандарты совместимы с его целями и задачами.

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие

принципы аудиторских процедур. Данный минимум правил помогает аудитору определить масштаб

аудита и методику его проведения, является критерием оценки результатов. Стандарты должны

выполняться независимо от условий, в которых про-

водится аудит. В то же время стандарты предполагают выражение аудитором собственного мнения.

Стандарты аудита необходимы для того, чтобы поддерживать аудиторскую деятельность на должном

уровне, отвечающем требованиям международных стандартов. Они способствуют повышению знаний

и квалификации аудиторов, обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских фирм,

рационализируют и облегчают аудиторскую работу.

В отличие от стандартов нормы аудита не предусматривают основных принципов, но содержат

руководство по процедурам, которые могут применяться при проверке специфических вопросов, при

подготовке неаудиторских отчетов. Нормы должны быть убедительными, но не имеют директивного

характера. Отклоняясь от них, аудитор должен объяснить причины их несоблюдения. В то же время

было бы неразумным стремиться установить аудиторские нормы для всех возможных ситуаций. Это не

отвечало бы коммерческим нововведениям и сдерживало бы развитие аудита в целом.

Аудиторские стандарты и нормы могут использоваться юридическими инстанциями в качестве

руководства, ориентира при рассмотрении компетентности и работы аудитора.

Стандарты аудиторской деятельности состоят из четырех взаимозависимых последовательных частей:

1) Основные постулаты:

4) Стандарты отчетности:

а) соответствие стандартам;

б) беспристрастность суждений;

в) общественная подотчетность;

г) ответственность руководства;

д) доступность стандартов;

е) согласованность стандартов;

ж) средства внутреннего

контроля;

и) доступ к информации;

к) контроль деятельности;

л) улучшение техники ревизии;

м) столкновение интересов.

2) Общие стандарты:

а) независимость;

б) компетентность;

в) должное внимание;

г) другие общие стандарты.

3) Рабочие стандарты:

а) планирование (подготовка);

б) надзор и контроль;

в) средства внутреннего контроля;

г) сведения (доказательства);

д) анализ документов.

а) форма: заголовок, дата, подпись;

б) содержание: полнота, предмет ревизии, законная основа; соответствие стандартам, своевременность.

Основные постулаты - это закономерности, логические принципы и необходимые условия,

представляющие общую основу стандартов аудиторской деятельности. Они служат аудиторам в

качестве схемы ^ для формирования мнений и составления отчетов, в частности в тех случаях, где

конкретные стандарты неприменимы.

Основные постулаты таковы:

1. Ревизионный орган должен всю свою деятельность согласовывать со стандартами аудиторской

деятельности.

2. Ревизионный орган должен иметь собственное беспристрастное мнение и самостоятельно

оценивать различные ситуации, возникающие в ходе аудиторского контроля.

3. При возросшем общественном сознании повышается требовательность к контролю за

деятельностью отдельных лиц и организаций, которым вверено распоряжаться общественными

средствами. В связи с этим важной функцией ревизионных органов является поддержка общественной

подотчетности, способствование экономичности, законности и правильности ведения хозяйственных

операций.

4. Развитию подотчетности должно способствовать ведение и совершенствование системы сбора,

контроля и оценки информации. Ответственность за правильность формы, полноту содержания

финансовых отчетов и других данных несут руководители. Ревизуемые единицы ответственны за

характеристику финансового положения и результаты своей деятельности, а также за разработку

системы достоверной информации.

5. Руководство (соответствующие власти) должно гарантировать распространение стандартов для

финансовых отчетов.

6. Последовательное применение стандартов отчетности должно привести к четким выводам о

финансовом положении и результатах деятельности. Однако аудитор не может рассматривать

последовательное применение стандартов отчетности как неоспоримое доказательство правильности

и истинности различных финансовых отчетов. Вывод о достоверности аудитор делает только на основе

проведенных им исследований.

7. Наличие адекватной системы внутреннего контроля снижает до минимума возможность ошибок и

нарушений. Поэтому аудитор может вносить соответствующие предложения экономическому

субъекту, когда средства контроля не соответствуют нормам или отсутствуют.

8. Законодательные акты призваны способствовать сотрудничеству проверяемого предприятия и

аудиторской фирмы в обеспечении доступа ко всей имеющейся информации, необходимой для оценки

контролируемой деятельности.

9. Вся ревизионная деятельность не должна выходить за пределы установленных полномочий,

определенных юридическими актами, договорами и другими нормативными актами.

10. Аудиторы обязаны работать над совершенствованием технологии, методики проверки и оценки

хозяйственных операций, проводимых экономическим субъектом, а также пользоваться технологиями

и методами различных отраслей знаний.

11. Аудиторы должны придерживаться аудиторских стандартов, быть объективными и независимыми

с целью избежания столкновения интересов аудиторов и проверяемого предприятия.

12. Ревизионные органы контролируют и проводят аттестацию финансовой деятельности

проверяемого экономического субъекта путем исследования и оценки финансовых документов и

составления выводов о состоянии финансовой отчетности. Аудиторы проверяют соответствие

финансовой системы и совершенных сделок действующему законодательству, изучают средства

внутреннего контроля и функции внутренней ревизии, обоснованность принятых решений с точки

зрения экономичности, продуктивности и эффективности, сравнивают достигнутые результаты с

планировавшимися.

Общие стандарты - это определенные качества и степень квалификации, которыми должен обладать

аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним. Основные

требования, предъявляемые к аудитору, следующие: подготовленность; компетентность;

независимость и объективность; надлежащее внимание при подготовке к аудиторской ревизии, сборе и