Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник
Подождите немного. Документ загружается.
финансово-хозяйственной деятельности, аудиторская проверка, документальная проверка соблюдения
налогового законодательства.
Отличия предмета судебно-экономической экспертизы по уголовным делам от предмета контроля за
организацией и ведением бухгалтерского учета, составлением и представлением отчетности, соблюдением
налогового законодательства заключаются в следующем.
В судебно-экономической экспертизе устанавливается недостоверность первичных документов и
бухгалтерской отчетности исходя из реального содержания фактически проведенных хозяйственных
операций и фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому выявляются факты
недокументирования хозяйственных операций, внесения в первичные документы ложных сведений.
Судебно-экономи-ческая экспертиза призвана определить результаты финансово-хозяйственной
деятельности и прибыль организации при отсутствии бухгалтерского учета и (или) отчетности.
В ревизии, аудиторской или документальной проверке бухгалтерская (финансовая) отчетность проверяется
исходя из соблюдения требований установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления
бухгалтерской отчетности, подтверждения учета и отчетности имеющими юридическую силу первичными
документами.
Ревизия, аудиторская и документальная проверка ограничиваются проверкой документального
подтверждения учета и отчетности и без бухгалтерского учета не проводятся. В их задачи не входит
выявление ложных сведений о содержании хозяйственных операций, внесенных в первичные документы,
выявление фактов недокументирования хозяйственных операций.
Поскольку в уголовном праве действует принцип презумпции невиновности, предмет судебно-
экономической экспертизы по уголовным делам составляет альтернативу предмету контроля во
внепроцессуаль-ной деятельности до возбуждения уголовного дела. Сфера гражданско-правовой
(финансово-правовой) и административно-правовой ответственности находится за пределами предмета
судебно-экономической экспертизы по уголовным делам.
К предмету судебно-экономической экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере
экономики не относятся:
количественные показатели использования материальных ценностей и рабочей силы в процессе
производства (материалоемкость, трудоемкость, производительность труда и др.);
количественные показатели и материально-вещественные признаки движения товаров (вид, название,
качество, сортность, ассортимент и пр.);
уровень цен продажи на рынке товаров (продукции, работ, услуг);
137
формальное содержание первичных документов независимо от его несоответствия фактическим
операциям;
нарушение требований к заполнению и составлению первичных документов (подчистки и помарки,
отсутствие необходимых для заполнения реквизитов, например отсутствие даты, номера документа,
подписи или печати);
факты нарушения требований государства по организации и ведению бухгалтерского учета и
составлению отчетности независимо от фактов использования средств других собственников и
кредиторов на личные цели распорядителя средствами;
факты неуплаты налогов независимо от фактов расходования средств, соответствующих неуплаченным
налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя денежными
средствами:
факты нарушения требований государства по организации и ведению бухгалтерского учета и
составлению отчетности независимо от фактов неуплаты налогов и расходования средств,
соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели
распорядителя денежными средствами.
К предмету судебно-экономической экспертизы не относится также предмет других видов экспертиз,
выясняющих интересующие правосудие обстоятельства с использованием других отраслей научных,
прежде всего технических, знаний. В частности, следует отличать предмет судебно-экономической
экспертизы от предмета традиционно криминалистических экспертиз документов (технической
экспертизы документов, почерковедческой экспертизы и др.). Так, к предмету традиционно кри-
миналистического исследования документов относятся формальные признаки подлинности
документов (подписи, печати, несоответствие даты подписи и времени составления документа и пр.).
В соответствии с предметом судебно-экономической экспертизы на разрешение эксперта могут быть
поставлены следующие вопросы:
какие результаты финансово-хозяйственной деятельности (доход, реализация продукции, товаров,
работ, услуг, прибыль от реализации, валовой доход от торгово-закупочной деятельности) были
получены конкретной организацией в определенный период?
имело ли место несоответствие первичных документов, учета и отчетности данной организации
фактическому содержанию хозяйственных операций и результатам ее финансово-хозяйственной
деятельности? Если имело, то каких именно документов и в какой сумме?
в чем заключается механизм несоответствия первичных документов, учета и отчетности фактическим
хозяйственным операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности организации?
138
имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, учета и
отчетности фактическим операциям и результатам деятельности организации? Если имела, то в какой
сумме и по каким видам налогов?
соответствуют ли первичным документам, относящимся к деятельности исследуемой организации,
результаты акта проверки соблюдения налогового законодательства?
Важное значение для выводов судебно-экономической экспертизы имеет период, за который
исследуются результаты финансово-хозяйственной деятельности. При этом установленный
государством отчетный период не совпадает с периодом деятельности обвиняемого лица в качестве
руководителя организации, распорядителя ее средствами и имуществом. В задачи судебно-
экономической экспертизы входит определение результатов финансово-хозяйственной деятельности
организации и ущерба, причиненного преступлением, за период деяний обвиняемого или подсудимого.
При постановке вопросов на разрешение судебно-экономической экспертизы соблюдаются требования
уголовно-процессуального закона не только в части обстоятельств, подлежащих доказыванию, но и в
части самих доказательств. Вопросы к эксперту-экономисту формулируются конкретно, с указанием
отличительных признаков, которыми обладает данная организация.
К отличительным признакам относятся: название организации, ее регистрационный номер в
Госреестре, идентификационный номер налогоплательщика, код ОКПО по классификации
Госкомстата, номера счетов организации в обслуживающих банках (расчетный, бюджетный, депо-
зитный, спецссудный, валютный и др.).
Указываются также обстоятельства, относящиеся к событию преступления (время или период деяний
обвиняемого в качестве руководителя организации, место осуществления хозяйственных операций по
указанию обвиняемого лица - конкретный коммерческий банк, касса организации, другое место
осуществления расходов обвиняемым лицом от имени данной организации, название и
местонахождение налогового органа, в который представлялась отчетность организации, удостоверен-
ная обвиняемым лицом).
§ 2. ПРЕДЕЛЫ КОМПЕТЕНЦИИ СУДЕБНОГО ЭКСПЕРТА-ЭКОНОМИСТА
Юридическая сила заключения эксперта как доказательства обеспечивается строгим соблюдением
норм уголовно-процессуального закона. Обязательным правилом уголовного процесса является
соблюдение пре-
139
делов компетенции эксперта-экономиста при постановке вопросов на его разрешение.
Эксперт-экономист не делает оценок из области права, не отвечает на вопросы о правомерности или
неправомерности действий обвиняемого и других лиц, проходящих по делу. Эксперт-экономист
выполняет научное исследование экономических процессов по материалам уголовного дела, не
вторгаясь в сферу юридической квалификации конкретных деяний лиц, проходящих по делу.
Эксперт-экономист не оценивает и не дублирует другие доказательства, в том числе: показания
свидетеля, показания потерпевшего, показания подозреваемого, показания обвиняемого, протоколы
следственных и судебных действий.
По роду своей деятельности эксперт-экономист обязан установить факты, имеющие значение для дела,
посредством применения своих специальных познаний к практической ситуации, научного исследова-
ния информации, содержащейся на вещественных носителях (предметах и документах) в материалах
уголовного дела.
В заключении эксперт-экономист формулирует свои выводы, основываясь на знании налогового
законодательства. В то же время юридическая квалификация фактов нарушения налогового
законодательства относится к компетенции правоприменительных органов. Только право-
применительные органы вправе признать деяние незаконным и квалифицировать его как преступление
или иное правонарушение. Экспертиза по таким вопросам назначаться не может.
Недопустимо отвечать на вопросы о том, умышленно или неумышленно занижен объект
налогообложения в отчетности налогоплательщика. Запрещается употреблять термины "сокрытие" или
"занижение", так как они относятся к юридической оценке действий конкретных лиц. Эксперт-
экономист в своем заключении ограничивается только констатацией фактов, относящихся к предмету
экспертизы.
В письменном заключении эксперта не допускается употребление терминов, имеющих устоявшееся
значение в уголовном праве. Например, употребление терминов "изъятие" (денежных средств из
оборота), "безвозмездное присвоение" (денежных средств или другого имущества), "незаконное
завладение" (доходом или имуществом) может ввести следствие и суд в заблуждение, так как
относится к юридической квалификации деяний и оценке доказательств, поэтому входит в
компетенцию следствия и суда.
В качестве альтернативы перечисленным выше терминам эксперт-экономист употребляет термины
"отвлечение" (денежных средств из оборота) или формулирует вывод словами "средства использованы
(израсходованы) йа цели, не связанные с деятельностью организации".
140
К материалам уголовного дела приобщаются разного рода договоры гражданско-правового характера,
включая договоры купли-продажи, поставки, подряда, комиссии и поручения, мены, займа, кредитные,
банковского счета, расчетно-кассового обслуживания и др. Не допускается оценивать соответствие
письменной формы договора гражданскому законодательству, делать выводы о законности или
незаконности сделок и отношений между партнерами по хозяйственным связям.
Заключение эксперта-экономиста не должно быть основано на его субъективном представлении о
материалах дела как специалиста. Доказательственную силу выводы эксперта приобретают, только
если они обоснованы вещественными доказательствами и другими документами, приобщенными к
уголовному делу в качестве доказательств.
Судебный эксперт-экономист по делам о преступлениях в сфере экономики в рамках своей
компетенции устанавливает вред, причиненный деяниями обвиняемого лица собственникам
руководимой им организации, другим собственникам и государству. При этом эксперт не имеет права
квалифицировать такой вред как ущерб, причиненный преступлением.
§ 3. ТРЕБОВАНИЯ К ДОПУСТИМОСТИ, ОТНОСИМОСТИ
И ДОСТОВЕРНОСТИ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ, ИССЛЕДУЕМЫХ
В СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЕ
Предметы и документы, сведения и записи в которых (на которых) исследует эксперт-экономист,
должны отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.
Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе
доказательств (законность источника доказательства), законность способов получения и закрепления
фактических данных управомоченными на то лицами.
На экспертизу должны представляться объекты исследования и другие материалы дела, изъятые,
осмотренные и приобщенные к уголовному делу с соблюдением требований, предъявляемых уголовно-
процессуальным законом.
Относимость характеризует содержание доказательства и означает внутренне присущее
доказательству свойство, в силу которого сведения о фактах (фактические данные), используемые для
выяснения обстоятельств, подлежащих доказыванию, имеют значение для правильного разрешения
уголовного дела.
Эксперт-экономист по своим объектам исследования и иным материалам дела, включая протоколы
допросов, других следственных и су-
141
дебных действий, должен удостовериться, что сведения (записи), относящиеся к предмету экспертизы,
одновременно относятся к деятельности исследуемой организации.
В соответствии с правилами уголовного процесса доказательствами признаются любые фактические
данные. Судебный эксперт-экономист самостоятельно проверяет соответствие фактам хозяйственных
операций имеющихся в деле сведений о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или
достоверность исходных данных, на которых строится его исследование, доступными ему средствами
экономического анализа. Если для проверки достоверности исходных данных недостаточно сведений,
являющихся объектами экспертизы, достоверность исходных данных проверяется другими
следственными действиями (допросами).
Объекты исследования и другие материалы дела, исследуемые экспертом-экономистом, включают в
себя копии, ксерокопии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющих значение для дела и
приобщенных к делу в качестве доказательств. Эти документы эксперт исследует при условии, когда
установлена их относимость, допустимость и достоверность.
При сомнениях в допустимости, относимости и достоверности документов или невозможности
проверить их средствами экономического анализа эксперт обращается с ходатайством к следователю с
целью проверки этих документов следственными действиями. С этой целью используется выемка
первых экземпляров платежных поручений в банке, допросы бухгалтера, кассира, лиц, которые вели
записи неофициального учета, относящиеся к предмету экспертизы, и др.
Документы, содержащие относящиеся к предмету судебно-экономи-ческой экспертизы сведения, могут
быть изъяты или до процессуального решения о возбуждении уголовного дела, или после начала
уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки.
При назначении по возбужденному уголовному делу судебно-экономической экспертизы эксперт-
экономист должен убедиться, что представленные для производства экспертизы документы до
возбуждения уголовного дела изъяты на основании письменного мотивированного постановления
должностного лица Государственной налоговой инспекции о производстве изъятия документов или
постановления руководителя органа налоговой полиции.
Изъятие документов налоговыми органами производится в соответствии с их полномочиями,
предусмотренными налоговым законодательством, законом о Государственной налоговой службе.
Изъятие документов органами налоговой полиции производится на основании Закона Российской
Федерации "О федеральных органах налоговой полиции".
В этом случае постановление об изъятии документов должно предшествовать постановлению
следователя о возбуждении уголовного дела.
142
До начала производства экспертизы эксперт должен убедиться в соблюдении следующих требований:
об изъятии представленных на экспертизу документов указывается в протоколе изъятия, приобщенном
к материалам уголовного дела;
представленные на экспертизу документы числятся в специальной описи изъятых документов. Опись
изъятых документов должна быть составлена с фиксацией их содержания.
Изъятие документов после возбуждения уголовного дела производится в соответствии с требованиями
уголовно-процессуального закона к изъятию предметов и документов при выемке и обыске. При
производстве выемки и обыска следователь должен строго ограничиваться изъятием предметов и
документов, могущих иметь отношение к делу.
Следователь производит выемку в случае необходимости изъятия определенных предметов и
документов, имеющих значение для дела, и если точно известно, где и у кого они находятся.
Выемка документов, содержащих сведения, являющиеся государственной тайной, производится только
с санкции прокурора или его заместителя и в порядке, согласованном с руководителем соответствую-
щего учреждения.
Судебный эксперт-экономист должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и
документы изъяты в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению следователя.
Следователь, имея достаточные основания полагать, что в каком либо помещении, или ином месте, или
у какого-либо лица находятся орудия преступления, предметы и ценности, добытые преступным
путем, а также другие предметы или документы, могущие иметь значение для дела, производит обыск
для их отыскания и изъятия.
Обыск производится по мотивированному постановлению следователя и только с санкции прокурора.
Санкционирование обыска производится прокурором или его заместителем. В случаях, не терпящих
отлагательства, обыск может быть произведен без санкции прокурора, но с последующим сообщением
прокурору в суточный срок о произведенном обыске.
При производстве выемки и обыска следователь должен строго ограничиваться изъятием предметов и
документов, могущих иметь отношение к делу. Все изымаемые предметы и документы в случае
необходимости упаковываются и опечатываются на месте выемки или обыска.
Судебный эксперт-экономист должен убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и
предметы изъяты при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции прокурора.
При этом обращается внимание на следующие обстоятельства:
документы и другие носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения
и записи, приобщены к делу в каче-
143
стве вещественных доказательств на основании постановления следователя;
следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных
доказательствах, относится к деятельности исследуемой организации и достоверна;
следственными действиями установлен источник записей (сведений), содержащихся на предметах,
приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств (известно лицо, которое вело эти записи).
При отсутствии названных условий относимости, допустимости и достоверности вещественных
доказательств эксперт-экономист обраща-, ет на это внимание следователя и обращается с
ходатайством о проверке сведений, относящихся к предмету экспертизы, следственными действиями.
В целях обнаружения следов преступления и других вещественных доказательств следователь
производит осмотр предметов и документов. Осмотр предметов и документов, обнаруженных при
выемке или обыске, следователь производит на месте производства соответствующего следственного
действия. В этом случае результаты осмотра записываются в протокол указанного следственного
действия. В случае, если для осмотра предметов или документов потребуется продолжительное время,
или по иным основаниям, следователь производит осмотр по месту производства следствия.
Судебный эксперт-экономист должен убедиться, что в протоколе осмотра перечислены переданные
ему на экспертизу предметы и документы. В случае, если на экспертизу представлены предметы и
документы, не являющиеся объектами судебно-экономической экспертизы, но имеющие значение для
дела и относящиеся к предмету экспертизы, эксперт должен обратить на это внимание следователя и
обратиться к нему с ходатайством о представлении на экспертизу протоколов следственных действий,
проведенных с целью проверки таких сведений.
§ 4. ОБЪЕКТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ И СВЕДЕНИЯ,
ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПРЕДМЕТУ СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ
В судебно-экономической экспертизе исследуются содержащиеся в доказательствах исходные данные,
относящиеся к предмету экспертизы.
Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах
совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и
документооборота.
Исходными данными не являются содержащиеся в материалах дела сведения о результатах финансово-
хозяйственной деятельности органи-
144
заций, экономическом содержании операций, неуплаченных налогах, нарушении правил
бухгалтерского учета и отчетности. Эксперт устанавливает эти данные самостоятельно. Для их
проверки назначается судебно-экономическая экспертиза.
Исходные данные, относящиеся к предмету судебно-экономической экспертизы, содержатся в
различных по форме документах и на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных
доказательств.
Среди материальных носителей сведений, относящихся к предмету экспертизы, различаются объекты
исследования эксперта-экономиста и другие материалы дела.
Объекты исследования эксперта-экономиста в материалах уголовного дела взаимосвязаны с
предметом судебно-экономической экспертизы и личной ответственностью эксперта-экономиста за
данное им заключение. Личная ответственность эксперта-экономиста заключается в строгом
соответствии его выводов фактическим данным, относящимся к предмету экспертизы.
Объектами судебно-экономической экспертизы являются документы, содержащие относящиеся к
предмету экспертизы исходные данные, от-носимость, допустимость и достоверность которых
может быть установлена средствами экономического анализа. Относимость, допустимость и
достоверность объектов судебно-экономической экспертизы устанавливается специальной методикой
судебно-экономической экспертизы.
К объектам судебно-экономической экспертизы относятся первичные распорядительные документы,
являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и
установленные формы бухгалтерской отчетности, расчеты налогов (налоговые декларации).
Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, документальные основания
для выдачи наличных денег с расчетного счета, расходные кассовые ордера, чеки, содержат
информацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой организации (доходами и другими
денежными средствами).
Платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денежные
средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские
мемориальные ордера, приходные кассовые ордера и др.)- В этих документах содержатся сведения о
целевом назначении и экономической природе зачисленных на счета в банках или сданных в кассу
организации денежных средств.
Регистры бухгалтерского учета в зависимости от применяемой формы бухгалтерского учета
включают в себя журналы-ордера, мемо-
145
'
риальные ордера с записями о корреспонденции счетов бухгалтерского учета, оборотные ведомости,
ведомости аналитического учета расчетов с поставщиками и покупателями, главную книгу и другие
ведомости синтетического бухгалтерского учета. В этих документах содержатся итоговые сведения учета о
проведенных хозяйственных операциях, обобщающие сведения первичных документов, на основании
которых делаются записи в бухгалтерском учете.
Ведомости и выписки из лицевых счетов банковского учета содержат информацию о фактах движения
денежных средств по счетам организации в банке, подтверждают исполнение воли распорядителя доходами
и другими денежными средствами исследуемой организации.
Формы отчетности, а также расчеты налогов (налоговые декларации), представленные государству,
включают в себя бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, расчеты по налогу на прибыль,
налоговые декларации о налоге на добавленную стоимость и др. В этих документах содержатся сведения об
отчетных показателях результатов финансово-хозяйственной деятельности, исчисленных в соответствии с
ними налогах, средствах и имуществе организации.
Другие материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы, включают в
себя вещественные доказательства (предметы), протоколы следственных и судебных действий, протоколы
допросов, иные документы, к которым относятся акты документальных проверок соблюдения налогового
законодательства, акты аудиторских проверок и заключения аудиторов, акты ревизий.
Относимость, допустимость и достоверность исходных данных, содержащихся в других материалах
дела и относящихся к предмету экспертизы, устанавливаются следственными действиями
(допросами).
При невозможности установить относимость, допустимость и достоверность документов средствами
экономического анализа эксперт обращается с ходатайством к следователю с целью подтверждения доказа-
тельственной силы этих документов следственными действиями.
В иных документах, признанных в качестве доказательств и приобщенных к материалам уголовного дела,
содержатся сведения о фактах нарушения налогового и иного законодательства, о нарушениях уста-
новленных правил бухгалтерского учета и отчетности. Одним из таких документов является акт
документальной проверки соблюдения налогового законодательства.
Данные, содержащиеся в актах документальных проверок, как правило, являются основанием для
принятия решения о возбуждении уголовного дела. В соответствии с потребностями правосудия
эксперт обязан объяснить расхождения в суммах неуплаченных налогов, определенных в результате
экспертизы и указанных в актах документальных проверок.
146
Не выходя за пределы компетенции, эксперт исследует имеющиеся сведения о методике проверки,
выясняет, подтверждены ли первичными и другими документами ее результаты. В заключении делается
вывод о соответствии или несоответствии первичным документам результатов документальных проверок.
Следует иметь в виду, что налоговый инспектор руководствуется нормами административного права
(налогового законодательства, закона о бухгалтерском учете). Судебный эксперт-экономист
руководствуется нормами уголовного и уголовно-процессуального права. Поэтому различия в методике
документальной проверки и судебной экспертизы неизбежны и объективно обусловлены.
Делая вывод о соответствии результатов проверки первичным документам, судебный эксперт тем самым
подтверждает правомочность действий налогового инспектора. При этом суммы неуплаченных налогов
судебной экспертизой должны быть определены в большем размере, так как в первичные документы
внесены заведомо ложные сведения.
Если же делается вывод о несоответствии проверки первичным документам, тем самым подтверждается
неправомочность действий налогового инспектора. В зависимости от наличия состава преступления и
причиненного им ущерба следствие и суд могут оценивать роль налогового инспектора на фоне
преступления как его пособника.
Аналогичным образом при необходимости может быть исследована роль аудита в подтверждении
финансовой отчетности организации.
Исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы, наряду с самостоятельными объектами
экспертизы содержатся также в следующих материалах уголовного дела.
Материальные носители оперативного хозяйственного (чернового) учета включают в себя книги, тетради,
журналы, магнитные носители информации (дискеты), записные книжки, ежедневники и пр. При отсутствии
бухгалтерского учета эти предметы и документы содержат информацию о фактических операциях с
денежными средствами и товарообменных операциях, фактах финансово-хозяйственной деятельности,
купли-продажи (реализации) товаров, работ и услуг. В отличие от бухгалтерского учета для сведений
оперативного хозяйственного учета характерно единство товародвижения и движения денег. Эксперт иссле-
дует эту информацию для ответа на поставленные перед ним вопросы.
Протоколы допросов содержат сведения о фактах расчетов исследуемой организации с поставщиками,
фактах товарообменных операций, принятых в организации формах бухгалтерского учета и порядке
документооборота, соответствии сведений кассового и других участков учета исследуемой
организации первичным документам, соответствии начисленной амортизации стоимости основных
производственных фондов, срокам их окупаемости и нормам амортизации и др.
147
Показания свидетелей используются экспертом-экономистом при соблюдении следующих правил. Во-
первых, эти исходные данные должны требовать для своей интерпретации соответствующих
специальных познаний эксперта-экономиста. Во-вторых, в таком случае вывод эксперта носит
условный характер, так как базируется на исследовании данных, за достоверность которых эксперт-
экономист не отвечает. Такой вывод будет истинным лишь при условии признания правильными
представленных эксперту исходных данных, что может быть сделано только следователем или судом.
Для ответа на поставленные вопросы в судебно-экономической экспертизе исследуются
соответствующие предмету экспертизы следующие исходные данные:
о целевом назначении денежных средств, поступивших к организации, источниках финансирования ее
деятельности;
о плательщике денежных средств, перечислившем на лицевой счет в банке или внесшем денежные
средства в кассу организации;
о факте расходования денежных средств, поступивших к организации;
о целевом назначении расхода денежных средств по каждой операции;
о получателе денежных средств, перечисленных со счета в банке или выданных из кассы организации;
о покупной и продажной стоимости товаров (продукции, работ, услуг) исследуемой организации;
о стоимостном эквиваленте продукции (товаров, работ, услуг), поступившей к исследуемой
организации в обмен на поставки по бартеру;
о стоимости основных фондов, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся
предметов, величине начисленной амортизации;
о фактических затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг);
о поступлении к поставщикам денежных средств в оплату за товары (продукцию, работы, услуги),
полученные исследуемой организацией;
о суммах налогов, уплаченных в бюджетную систему;
о формах и порядке бухгалтерского учета и документооборота, принятых в исследуемой организации;
о правилах письменной формы и содержания первичных документов, на основании которых ведется
бухгалтерский учет в исследуемой организации;
о величине отчетных результативных показателей исследуемой организации;
о доходах и расходах предпринимателя - физического лица.
148
В судебно-экономической экспертизе не исследуются сведения как не относящиеся к предмету
экспертизы:
о намерениях совершить операции с денежными средствами без документального подтверждения
факта совершения операций (договоры гражданско-правового характера, письма, претензии,
поручения, включая платежные поручения, приказы, гарантии, доверенности и др.);
о фактах распоряжения средствами, не относящимися к собственности и деятельности исследуемой
организации (приходные кассовые ордера у поставщиков и расходные кассовые ордера у покупателей
исследуемой организации).
В добывании объектов судебно-экономической экспертизы, формировании свидетельской базы,
используемой для проверки выводов эксперта следствием и судом, важную роль играют оперативные
подразделения правоохранительных органов. От деятельности оперативных подразделений зависят
предпосылки доказательственной базы уголовного дела, достаточность, допустимость, относимость и
достоверность доказательств состава преступления и причиненного им ущерба.
Одним из методов работы оперативных подразделений в сфере экономики являются встречные
проверки. В настоящее время актуальной является проблема совершенствования встречных проверок с
целью формирования доказательственной базы уголовного дела.
Встречные проверки проводятся у партнеров исследуемой в экспертизе организации. В советской
экономике они проводились с целью подтверждения подлинности первичных документов, являющихся
основанием для бухгалтерского учета и отчетности. Встречные проверки применялись и как метод
контрольно-ревизионной работы в ревизиях сохранности социалистической собственности. Например,
встречные проверки проводились путем сверки товаросопроводительных документов поставщика и
покупателя, грузоотправителя и грузополучателя.
Под подлинностью первичных документов понималось главным образом их формальное содержание.
Подлинностью документов подменялась их достоверность как необходимое свойство доказательств.
Так, подлинный товаросопроводительный документ может не соответствовать реальному движению
товарно-материальных ценностей. Однако сверка разных экземпляров товарно-транспортных
накладных не позволяет выявить это несоответствие. Поэтому судебно-экономическая экспертиза не
исследует сведения о товародвижении, грузополучателях и грузоотправителях продукции и товаров
как не относящиеся к предмету экспертизы.
В сфере экономики сущностью преступления является заведомо искаженное отражение или
неотражение в документах проведенных хозяйственных операций с денежными средствами и
материальными цен-
149
ностями. Формальные признаки документа при этом не соответствуют реальному содержанию
хозяйственных операций. Поэтому проверки подлинности документа недостаточно для установления
истины по уголовному делу.
Встречные проверки проводятся с целью выявления неправильного отражения (неотражения) в учете и
отчетности отдельных сделок купли-продажи, комиссии, поручения, подряда, мены и пр. При этом
оперативными работниками за ориентир поиска принимается письменная форма договора гражданско-
правового характера, подтверждающего законность намерений партнеров по хозяйственным связям. ,
Вместе с тем материальный интерес собственника или его представителя обусловливает заведомое
искажение намерений в письменной форме договора. Это одна из причин, по которой судебно-
экономи-ческая экспертиза не исследует сведения договоров гражданско-правового характера.
Несоответствие письменной формы договора действительным отношениям партнеров вводит в
заблуждение оперативного работника уже в самом начале его поиска.
Заведомому искажению намерений партнеров в письменной форме договора соответствует заведомое
внесение ложных сведений в первичные документы, подтверждающие выполнение договорных
обязательств. Например, безвозмездное изъятие и криминальное использование прибыли вуалируются
с помощью договоров поручения под видом так называемого взаимозачета. В первичные документы,
подтверждающие выполнение такого договора, вносятся сведения об оплате за товары (работы, услуги)
по обязательствам поставщиков или других третьих лиц. В действительности же таким образом
прибыль выводится из хозяйственного оборота, затем обналичивается и присваивается.
Следуя формальным сведениям документов, оперативными работниками делаются выводы о
неотражении в бухгалтерском учете гражданско-правовых сделок, после чего возбуждается уголовное
дело. Однако представленные на экспертизу документы являются не относимыми к деятельности
исследуемой организации и обвиняемого лица, так как относятся к деятельности его партнеров
(дебиторов, кредиторов или других третьих лиц). К деятельности исследуемой организации как про-
давца, в частности, не относятся расходы покупателей на оплату товаров (продукции, работ, услуг),
хотя и полученных от продавца. Не относятся к деятельности исследуемой организации расчеты
денежными средствами между ее дебиторами и кредиторами.
Выводы экспертизы, которая должна отвечать требованиям уголовно-процессуального закона, в таких
случаях не соответствуют результатам оперативных и налоговых проверок, что осложняет
предварительное расследование и судебное разбирательство из-за возникших противоре-
150
чий между доказательствами. Поэтому в настоящее время существует настоятельная необходимость
приведения встречных проверок в соответствие с требованиями теории доказательств и уголовно-
процессуального закона.
Один из возможных путей совершенствования встречных проверок -их проведение с целью
формирования надежной свидетельской базы уголовного дела как параллельного с экспертизой
самостоятельного источника доказательств. Например, важное значение для проверки выводов
эксперта имеет выяснение у получателей денежных средств, перечисленных исследуемой
организацией, на какие цели в действительности израсходованы денежные средства, когда целевое
назначение платежей не соответствует фактическому содержанию операций. Это позволяет установить
каналы безвозмездного изъятия доходов исследуемой организации, конкретные цели криминального
использования прибыли, материальный источник возмещения ущерба, причиненного преступлением.
Глава 3. МЕТОДИКА СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ
§ 1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОСТАТОЧНОСТИ СВЕДЕНИЙ,
ЯВЛЯЮЩИХСЯ ОБЪЕКТАМИ СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ЭКСПЕРТИЗЫ
Методика судебно-экономической экспертизы отвечает требованиям уголовно-процессуального закона
по всестороннему, полному и объективному исследованию обстоятельств дела.
Общими требованиями к методике судебно-экономической экспертизы являются:
анализ и сопоставление фактов финансово-хозяйственной деятельности (в отличие от проверки
исполнения законов и подзаконных актов);
объективность и полнота исследования фактов финансово-хозяйственной деятельности организации за
период деяний распорядителя средствами организации;
построение логических взаимосвязей, предполагающих юридическую оценку деяний в соответствии с
нормами уголовного права;
определение отрицательных материальных последствий деяний распорядителя средствами для
собственников имущества и государства.
Анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности проводится с целью определения фактических
результатов финансово-хозяйствен-
151
ной деятельности исследуемой организация, выявления недостоверных данных в отчетности,
представленной государству, и в документах, являющихся основанием для учета и отчетности.
Объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела
сведений, относящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии выводов из исследования
имеющимся сведениям.
Логические взаимосвязи заключаются в причинно-следственной связи между распоряжением
имуществом, несоответствием сведений в документах, учете и отчетности фактическим операциям и
результатам финансово-хозяйственной деятельности и материальными последствиями деяний для
собственников имущества и государства.
Материальные последствия определяются в виде части дохода и других денежных средств, не
использованных для осуществления деятельности организации и (или) не поступивших государству в
виде налогов.
С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-экономической экспертизы
состоит из следующих элементов:
анализ достаточности для дачи заключения объектов исследования, имеющихся в материалах
уголовного дела;
экономический анализ сведений, относящихся к предмету экспертизы;
сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности
организации, выявление отклонений;
анализ отклонений и определение фактических показателей реализации продукции (товаров, работ,
услуг), прибыли от реализации, валового дохода от торгово-закупочной деятельности в абсолютных
значениях;
определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности
фактическим операциям и показателям;
определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, в причинно-следственной связи с
механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим
операциям и показателям.
В соответствии с уголовно-процессуальным законом эксперт имеет право отказаться от дачи
заключения, если поставленный вопрос выходит за пределы специальных знаний эксперта или
представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения.
Недостаточность собственных объектов исследования эксперта-экономиста может быть восполнена
сведениями, относящимися к предмету экспертизы и содержащимися в других материалах дела. При
недостаточности объектов экспертного исследования заявляется ходатайство следователю о
представлении на экспертизу протоколов допросов и Дру-
152
гих следственных действий, содержащих недостающие сведения, относящиеся к предмету экспертизы.
Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся сведениям, относящимся к
предмету экспертизы.
Отказ от дачи заключения эксперт-экономист мотивирует недостаточностью не только своих объектов,
но и необходимых для исследования исходных данных, относящихся к предмету экспертизы, в других
материалах дела.
В соответствии с правилами уголовного процесса эксперт все сомнения обязан трактовать в пользу
обвиняемого, не отягощая бремя его ответственности в связи с недостаточностью источников
информации в материалах уголовного дела.
С этой целью анализируется достаточность для дачи заключения сведений, имеющихся в материалах
уголовного дела и относящихся к объектам экспертного исследования.
§ 2. ПРИЗНАКИ ДОСТАТОЧНОСТИ ДЛЯ ДАЧИ
ЗАКЛЮЧЕНИЯ ОБЪЕКТОВ ЭКСПЕРТИЗЫ
В МАТЕРИАЛАХ УГОЛОВНОГО ДЕЛА
К объектам экспертизы относятся первичные распорядительные документы, которые являются
основанием для бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета и отчетность организации,
представленная в соответствии с предметом экспертизы в налоговый орган, банку или другим
кредиторам (собственникам) имущества организации.
Достаточность для дачи заключения регистров бухгалтерского учета анализируется по признаку
соответствия этих регистров отчетности организации за исследуемый период. Проверяется
соответствие данных отчетности данным синтетического бухгалтерского учета, сведений син-
тетического учета - сведениям аналитического бухгалтерского учета. Так, анализируется соответствие:
главной книги или заменяющего ее регистра, содержащего расшифровку дебетовых оборотов по
счетам бухгалтерского учета, данным баланса, имеющегося в материалах дела;
журналов-ордеров или других регистров, содержащих расшифровку дебетовых и кредитовых оборотов
по счетам бухгалтерского учета, сведениям главной книги.
Соответствие регистров аналитического учета первичным документам при необходимости проверяется
экспертом. Как правило, это соответствие подтверждается протоколом допроса бухгалтера. При
отсутствии регистров бухгалтерского учета в материалах дела заявляется ходатайство следователю.
153
Достаточность для дачи заключения имеющихся в материалах дела первичных распорядительных
документов как объектов экспертизы анализируется по трем признакам.
Первый признак - осуществление самого факта операции с денежными средствами.
Второй признак - целевое назначение расхода денежных средств.
Третий признак - целевое назначение поступивших денежных средств.
Достаточность сведений о фактах операций с денежными средствами выражается в охвате операций как
по приходу денежных средств, так и по их расходу. Полнота такого рода информации обеспечивается при
условиях наличия данных, во-первых, обо всех операционных днях исследованного периода и, во-вторых,
обо всех операциях с денежными средствами за каждый операционный день.
Первое условие проверяется по хронологической последовательности операционных дней за весь
исследуемый период. С этой целью составляются таблицы о движении денежных средств по всем счетам в
банке и в кассе организации, в которых в хронологической последовательности указываются календарные
дни периода, когда имело место движение денежных средств.
Второе условие проверяется по общей сумме операций по приходу и расходу денежных средств (дебетовых
и кредитовых оборотов) как за каждый операционный день, так и в совокупности за весь исследованный
период. Составленные в соответствии с хронологической последовательностью операционных дней таблицы
заполняются сведениями из уголовного дела об общей сумме операций по расходу и приходу денег за
каждый операционный день. Тем самым обнаруживается, за какие календарные дни исследуемого периода в
уголовном деле отсутствуют сведения об операциях с денежными средствами.
Достаточность сведений о целевом назначении расхода денежных средств анализируется по наличию
первичных распорядительных документов, в которых указывается назначение платежа (платежные поруче-
ния, расходные кассовые ордера).
В случае наличия сведений о факте операции при отсутствии данных о целевом назначении расхода
денежных средств эксперт оценивает фактически израсходованные денежные средства как оборотные
средства, вложенные в расчеты (с подотчетными лицами, партнерами по хозяйственным связям и др., в
зависимости от имеющейся информации). Такая оценка позволяет уменьшить бремя ответственности
обвиняемого при определении вреда (ущерба), причиненного государству.
Достаточность сведений о целевом назначении поступивших денежных средств анализируется по
наличию первичных документов, на
154
основании которых денежные средства зачислены на счет организации в банке или сданы в кассу
организации. При отсутствии такого рода документов эксперт оценивает не выясненные по назначению
суммы поступлений как дополнительный источник финансирования расходов и затрат безэквивалентного
характера.
§ 3. АНАЛИЗ ДВИЖЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ПО СЧЕТАМ В БАНКАХ И В КАССЕ
ОРГАНИЗАЦИИ
Таблицы движения денежных средств составляются отдельно по расчетному (каждому расчетному счету,
если их несколько), валютному, спецссудному и другим счетам, а также по кассе организации.
Анализ движения денежных средств по счетам организации в банке можно проводить по банковским
выпискам из лицевого счета, по ведомостям расчетно-платежных операций или лицевым счетам,
имеющимся в самом банке.
Анализ по выпискам из лицевых счетов, изъятым у налогоплательщика, проводится при строго
хронологическом порядке группировки этих выписок. Соответственно группируются документальные
основания плательщиков для проведенных банком операций по расчетно-кассовому обслуживанию
клиентов. При отсутствии выписок в материалах уголовного дела следователь выносит постановление о
выемке в банке лицевого счета организации или ведомости расчетно-платежных операций.
Следует использовать ведомости лицевых счетов или учета самого банка и в том случае, если выписки
банка из лицевого счета организации, изъятые у налогоплательщика, вызывают сомнения в их достовер-
ности. В банковских ведомостях учета есть более полные сведения об участниках денежного оборота, в
частности коды банков, участвовавших в расчетах. Ведомости банка о движении денежных средств по сче-
там клиентов выверяются ежедневными балансами самого банка.
По данным таблиц о движении денежных средств определяются полностью обороты по зачислению на
расчетный или другой счет (поступлению в кассу), а также перечислению с расчетного счета или другого
счета (расхода из кассы) денежных средств в целом за каждый день исследуемого периода.
Итоговые величины за весь исследуемый период по приходу и расходу денежных средств сверяются с
другими аналитическими таблицами, в которых отражены все операции, проведенные на основании каждого
платежного документа.
Таблицы, показывающие движение денежных средств по счетам в банке и в кассе организации, нужны для
проверки обоснованности вы-
155
водов со стороны как самих экспертов, так и всех заинтересованных участников уголовного процесса,