Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник
Подождите немного. Документ загружается.
программы. В плане ожидаемых работ указываются объем, сроки проведения, продолжительность
выполняемых работ, способы и приемы, используемые аудитором.
В целях качественного составления плана и более реального учета ожидаемого объема работ аудитор
должен изучить условия договора на проведение аудиторской проверки; воздействие на аудит
нововведений в действующем законодательстве с учетом сферы деятельности экономического
субъекта; определить наиболее важные вопросы проводимого аудита; рассмотреть целесообразность
проведения аудита в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных
подразделениях предприятия, имеющих отдельный баланс; выявить необходимость привлечения
экспертов. Кроме того, аудитор должен определить для самого себя степень доверия к учетной системе
и внутреннему аудиту проверяемого предприятия, а также проанализировать работу внутренних ау-
диторов и возможность их привлечения к аудиторской проверке. В ходе аудиторской проверки аудитор
может при необходимости корректировать свои планы.
4 Т. М. Дмитриенко
97
В рамках общих параметров понятия аудита различают несколько его вариантов:
1) аудит финансовой отчетности, служащий для выяснения полноты и достоверности финансовой
информации, ее соответствия определенным требованиям:
2) согласованный, или регулярный, аудит, основной целью имеющий проверку соблюдения конкретных
процедур, норм или правил деятельности. Предметом аудита в данном случае является главным образом
метод работы проверяемого объекта и его персонала. При этом анализируются недостатки в работе
предприятия, которые стали следствием определенных управленческих решений.
3) аудит производственной деятельности, представляющий собой проверку качественных аспектов
производственной деятельности предприятий. Основная его цель — способствовать увеличению выпуска
конечной продукции с возможно более низкой себестоимостью. Аудитор должен при этом предложить
конкретные направления повышения эффективности и производительности работы предприятия;
4) аудит, цель которого - проверка нарушения экономической дисциплины. При его осуществлении
изучаются основные направления финансового и экономического развития предприятия или отрасли. Реко-
мендации аудиторов в этом случае сводятся к одобрению или неодобрению тех или иных тенденций
развития, предвидению возможных последствий принимаемых решений. Этот вид аудита достаточно
трудоемок, так как требует изучения многих аспектов проблемы, подвергаемой экспертизе.
Аудит может быть добровольным (инициативным), когда он проводится по заказу заинтересованной
стороны (партнера), если аудиторская проверка не предусмотрена действующим законодательством.
Характер и масштабы такой проверки зависят от желания клиента.
В отличие от добровольного обязательный аудит предусматривается законом. В этом случае предприятие
обязано для проверки финансово-хозяйственной деятельности приглашать аудиторов. Объем и порядок
проведения обязательного аудита имеют нормативное закрепление.
В соответствии с п. 10 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации "орган
дознания и следователь при наличии санкции прокурора, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в
соответствии с процессуальным законодательством дать аудитору или аудиторской фирме поручение о
проведении аудиторской проверки экономического субъекта при наличии в производстве указанных
органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству
(возобновленного производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду.
Содержание такого пору-
98
чения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения
(возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления производством)
гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду". Срок проведения аудиторской
проверки в этом случае определяется по договоренности^ аудитором (аудиторской фирмой) и не должен
превышать двух месяцев. На государственных органах, по поручению которых проводится аудиторская
проверка, лежит обязанность создать надлежащие условия для ее осуществления, а также при
необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей. *
С согласия аудиторов проверка может проводиться по документам финансовой отчетности, изъятым
(затребованным) в установленном порядке органом дознания, прокурором, следователем, судом или арбит-
ражным судом.
Оплата работы аудиторов (аудиторских фирм) при проведении проверок по поручению государственных
органов производится предварительно за счет проверяемого экономического субъекта по утверждаемым
Правительством Российской Федерации ставкам, с учетом средней ставки оплаты, сложившейся на рынке
аудиторских услуг. В случае отсутствия у экономического субъекта достаточных средств вследствие
несостоятельности (банкротства) предварительная оплата аудиторов (аудиторской фирмы) осуществляется в
течение одного месяца по тем же ставкам за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации
с дальнейшим возмещением на основании решения арбитражного суда по иску соответствующего
прокурора или органа федерального казначейства за счет предприятия, признанного несостоятельным
(банкротом). В случае отказа или уклонения экономического субъекта при наличии у него достаточных
средств от предварительной оплаты работы аудитора (аудиторской фирмы), проведенной по поручению го-
сударственных органов, а также в случае неоплаты этой работы за счет средств республиканского бюджета
России аудитор (аудиторская фирма) либо по его ходатайству соответствующий прокурор обладает правом
обращения в суд или арбитражный суд за защитой нарушенных имущественных интересов.
Повторные аудиторские проверки экономического субъекта по тем же основаниям по поручению
государственных органов осуществляются только за счет средств республиканского бюджета Российской
Федерации. Аудиторам и аудиторским фирмам, проводившим первоначальную проверку, запрещается
участвовать в повторных аудиторских проверках.
"Заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению
государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с
процессу-
4
* 99
алъным законодательством Российской Федерации", - гласит пункт 17 Временных правил аудиторской
деятельности в Российской Федерации.
По действующему Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации на стадии
предварительного расследования при наличии основания назначение и производство любого вида
экспертизы правомерно по решению следователя или лица, производящего дознание (по делам, по
которым производство предварительного следствия необязательно), без санкции прокурора.
Исключение составляет производство судебно-психиагрической экспертизы, требующей помещения в
лечебно-психиатрическое учреждение обвиняемого или подозреваемого, не содержащегося под
стражей, так как существенно ограничивается свобода личности.
Таким образом, санкция прокурора или его заместителя (ст. 188 УПК РФ) требуется при вынесении
органом предварительного расследования таких процессуальных решений, которые ограничивают
конституционные права и свободы граждан, вовлеченных в сферу уголовно-процессуальной
деятельности.
В случае проведения аудиторской проверки экономических субъектов по поручению государственных
органов этого не происходит. Поэтому требование санкции прокурора в последнем случае
представляется не только неразумным, но и противоречащим процессуальному законодательству
Российской Федерации. Следователь или орган дознания, принимая решение о необходимости
аудиторской проверки на том или ином предприятии, должны быть независимы, что обеспечит
своевременность и эффективность аудита по поручению государственных органов.
Пункт 10 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации устанавливает
следующее требование: содержание поручения о проведении аудиторской проверки экономического
субъекта "должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения
(возобновления производством) уголовного дела, принятия к производству (возобновления
производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду". Фактически
данное положение определяет основания для назначения государственными органами аудиторских
проверок на предприятиях. Кроме того, основания для назначения аудиторской проверки
экономического субъекта отождествляются с основаниями для возбуждения уголовных дел
Согласно ст. 78 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации экспертиза назначается в
случаях, когда при производстве дознания, следствия и в ходе судебного разбирательства требуются
специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле. Подобные положения содержатся в ст.
74 Гражданско-процессуального кодекса
100
Российской Федерации и в статье 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Зафиксированный в указанных статьях принцип свободного назначения производства экспертизы по
уголовным, гражданским и арбитражным делам должен быть применим и в случае дачи
государственными органами поручения о проведении аудиторской проверки экономических субъектов.
В п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации заключение аудитора
(аудиторской фирмы) определяется как документ, имеющий юридическое значение для всех
юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного
самоуправления и судебных органов. Кроме того, заключение аудитора (аудиторской фирмы) по
результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к
заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством
Российской Федерации.
Необходимо различать письменные доказательства (ст. 63 ГПК РФ, ч. 2 ст. 69, ст. 88 УПК РФ, ст. 52 и
60 АПК РФ), к каковым относится аудиторское заключение, обозначенное как обязательный для всех
юридический документ, и заключение эксперта (ст. 77 ГПК РФ, ст. 80 УПК РФ, ст. 68 АПК РФ). Если
письменные доказательства удостоверяют или излагают определенные обстоятельства, факты или
сведения о них, то заключение эксперта представляют в установленном законом порядке
мотивированные выводы соответствующего специалиста по вопросам, поставленным перед ним
органами предварительного расследования, прокурором или судом.
Кроме того, порядок назначения и производства экспертизы строго регламентируется нормами
Уголовно-процессуального кодекса, Гражданско-процессуального кодекса и Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации. Например, в соответствии со ст. 184 Уголовно-
процессуального кодекса экспертиза назначается либо постановлением органа дознания, следователя
или прокурора, либо определением суда, в которых наряду с другими данными указываются основания
для назначения экспертизы, поставленные перед экспертом вопросы и материалы, представленные в
его распоряжение. В настоящее время отсутствует нормативное закрепление процедуры назначения
органом дознания, следователем, прокурором, судом и арбитражным судом аудиторской проверки
экономического субъекта, а также ее проведения.
Аудиторскую проверку следует отличать и от ревизии. Последняя представляет собой специфическое
процессуальное действие, которое в законе специально не регламентируется. Но ревизия также
назначается постановлением органов предварительного расследования либо определением суда со
ссылкой на ч. 1 ст. 70 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.
101
Орган, производивший ревизию, представляет следователю либо суду акт ревизии, который приобщается к
уголовному делу в качестве такого вида доказательств, как иные документы (ч. 2 ст. 69, ст. 88 УПК РФ).
Производство ревизии не заменяет назначения и производства бухгалтерской и иной экспертизы и
аудиторской проверки. Акт ревизии не приравнивается к заключению эксперта. По сути ревизия
представляет собой сбор доказательств, экспертиза - их оценку, а аудит, как более свободная (или
правильнее не урегулированная в процессуальном плане) форма, и сбор доказательств и их последующую
оценку в зависимости от задания.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. № 1355 утверждены основные
критерии (система показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская
(финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке (с изменениями на 25
апреля 1995 г.).
Такими критериями выступают следующие показатели:
1) организационно-правовая форма экономического субъекта;
2) вид деятельности экономического субъекта;
3) источники формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта;
4) финансовые показатели деятельности экономического субъекта.
В соответствии с данным Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. №
1355 подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке экономические субъекты, имеющие
организационно-правовую форму открытого акционерного общества, независимо от числа их участников
(акционеров) и размера уставного капитала.
По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат следующие экономические
субъекты:
1) банки и другие кредитные учреждения;
2) страховые организации и общества взаимного страхования,
3) товарные и фондовые биржи;
4) инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые
компании);
5) внебюджетные фонды, источниками средств образования которых являются предусмотренные
законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые юридическими и
физическими лицами;
6) благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых
являются добровольные отчисления юридических и физических лиц.
Федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства
Российской Федерации могут опре-
102
деляться и другие экономические субъекты, которые по виду своей деятельности подлежат обязательной
ежегодной аудиторской проверке.
Используя в качестве критерия источник формирования уставного капитала (уставного фонда)
экономического субъекта, Постановление Правительства Российской Федерации определяет, что
обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат экономические субъекты, имеющие в своем
уставном капитале (уставном фонде) долю иностранных инвесторов.
В качестве критерия используются и финансовые показатели деятельности экономического субъекта.
Обязательная ежегодная аудиторская проверка проводится на предприятиях (за исключением находящихся
полностью в государственной или муниципальной собственности) с объемом выручки от реализации
продукции (работ, услуг) за год, превышающим в 500 тысяч раз установленный законодательством Россий-
ской Федерации минимальный размер оплаты труда.
Обязательная ежегодная аудиторская проверка проводится и на предприятиях, сумма активов баланса
которых превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством России
минимальный размер оплаты труда (минимальный размер оплаты труда ринимается в среднегодовом
исчислении за отчетный год).
Кроме того, может проводиться как внешний, так и внутренний ау-
Как внутренний, так и внешний аудит может охватить проверку финансовой отчетности, соблюдения
процедур и норм, оценку характера цеятельности. Внутренняя аудиторская проверка проводится внутри са-
мой организации по требованию и инициативе ее руководства и от его лени. Внутренний аудитор является
работником самого предприятия. В ходе осуществления аудиторской проверки он руководствуется внут-
ренними учредительными и распорядительными актами предприятия. Назначаются внутренние аудиторы
администрацией предприятия, поэтому в выполнении своих функций они в отличие от внешних аудиторов
более зависимы от руководства предприятия.
Внутренний аудит может рассматриваться как неотъемлемая часть общей системы управленческого
контроля. Исторически характер внутреннего аудита менялся. Первоначально роль аудита исходила из задач
финансового управления и обеспечения безопасности активов и носила тотальный контроль на детальном
уровне. С возрастающим усложнением контроля акцент был смещен на подтверждение выполнения циклов
определенных внутрисистемных контрольных процедур. В последующем внимание аудиторов стало
концентрироваться не только на том, как функционируют системы контроля и обработки информации, но и
насколько они эффективны в достижении целей, для которых предназначены, и какие в них могут быть
сделаны усовершенствования.
103
В последнее время во многих организациях роль внутреннего аудита была расширена путем включения
в нее оценки качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой и
составляющей основу для принятия решений, а также оценки полезности применяемой методики
анализа информации. Внутренние аудиторы заинтересованы в том, чтобы данная тенденция
усиливалась и они воспринимались бы в качестве специалистов в сфере независимой управленческой
контролирующей деятельности.
Необходимо учитывать зарубежный опыт в области внутреннего аудита. Так, зарубежные внутренние
аудиторы проводят независимую экспертную оценку управленческих функций фирмы или компании, в
том числе и своей деятельности. Они поставляют своей головной фирме, осуществляющей общее
управление, результаты анализа, оценки, рекомендации, советы и информацию о деятельности
проверяемого ими предприятия. Задача внутреннего аудита - помочь соответствующим работникам
выполнять свои обязанности более квалифицированно и эффективно. По окончании своей работы
внутренние аудиторы отчитываются перед вышестоящим руководством и обычно имеют прямые связи
с правлением директоров и другими управленческими подразделениями.
Внешний аудит проводится независимыми аудиторами и аудиторскими фирмами на основе договора с
проверяемым предприятием о предоставлении аудиторских услуг. Внешний аудит регламентируется
юридически и позволяет внешним группам наблюдать и потенциально контролировать деятельность
организации и ее руководства. Правовой статус внешних аудиторов определяет требования их
ответственности за свой отчет, критерии, на которых этот отчет базируется, полномочия проверяющих,
правила их назначения и отстранения, уровень их квалификации, размер вознаграждения и нормы
поведения.
Основная обязанность внешних аудиторов - оценка регулярной (бухгалтерской) финансовой
отчетности предприятия. С целью успешного осуществления проверки аудитор должен
проанализировать систему внутреннего контроля. В этом случае наблюдается большое сходство с
используемыми внутренними аудиторами методами и с выносимыми ими оценками. По результатам
проверки контрольных систем внешние аудиторы представляют руководству проверяемого
предприятия отчеты с указанием слабых сторон этих систем. В последнее время внешние аудиторы не
ограничиваются проверкой финансовой отчетности, а дополнительно дают качественную оценку
деятельности экономического субъекта с точки зрения экономичности, эффективности и результатив-
ности его работы. Наряду с проведением проверок внешние аудиторы консультируют по вопросам
управления, налогообложения, работы информационных систем и по другим проблемам.
104
Основное отличие внешнего аудита от внутреннего состоит в том, что внутренний аудит направлен на
оказание помощи менеджерам в осуществлении ими контрольных функций, тогда как внешний аудит
служит интересам сторонних групп. Функции этих двух видов контроля дополняют друг друга,
преследуя различные цели. Но в действительности услуги, оказываемые внутренними и внешними
аудиторами, в значительной степени потенциально перекрываются. Поэтому часто в деятельности
внутренних и внешних аудиторов наблюдается координация действий, позволяющая избежать
излишнее дублирование в работе и снизить затраты на нее.
Аудиторскую проверку следует отличать от ревизии.
Ревизия (не в процессуальном, а в плане хозяйственного контроля) представляет собой составную
часть системы управленческого контроля, призванную устанавливать законность, достоверность,
целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций.
Основными задачами ревизии являются следующие: осуществление контроля за соблюдением
государственной дисциплины, использованием государственных средств, сохранностью материальных
и денежных ресурсов, правильностью постановки бухгалтерского учета, а также пресечение фактов
нарушения требований законодательства к ведению бухгалтерского учета и составлению
бухгалтерской отчетности.
В отличие от ревизии аудит представляет собой независимую вневедомственную проверку финансовых
отчетов или относящейся к ним финансовой информации объекта с целью получения выводов.
Если целью ревизии является выявление, локализация и оценка недостатков хозяйственной
деятельности для их искоренения, то аудит проводится для выявления указанных недостатков и их
признания как неотъемлемого элемента предпринимательской деятельности.
Аудит представляет собой проверку достоверности информации в финансовых отчетах клиента, а
ревизия направлена на установление Законности совершаемых операций и отсутствие хищений со
стороны работников. Объектом исследований при аудиторской проверке выступает все то, что
подрывает платежеспособность клиента, ухудшает его финансовое состояние. В случае ревизии
ставится задача выявления нарушений действующего законодательства и учетной политики пред-
приятия. В отличие от ревизора аудитор представляет собой независимое лицо, то есть аудит
характеризуется наличием горизонтальных (добровольных) связей, а ревизия - вертикальных (в
порядке административного назначения и принуждения). Поэтому оплата за услуги аудитора
осуществляется клиентом, а работа ревизора оплачивается вышестоящим звеном или государственным
органом. В случае проведения аудиторской проверки клиент решает задачи по привлечению новых
105
пассивов (инвесторов, кредиторов), укреплению платежеспособности. Если же проводится ревизия,
хозяйственная система решает задачи по сохранности своих активов, пресечению и профилактике
злоупотреблений.
Аудит характеризуется наличием принципа разумной достаточности с ориентацией на соотношение затрат и
результатов. В условиях ревизии действует принцип максимально возможной точности и выявления
виновных лиц, а также установления размера ущерба.
Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение и рекомендации для клиента, ревизия
заканчивается составлением акта ревизии, организационными выводами, взысканиями, обязательными
указаниями и проверкой их выполнения.
Пункт 11 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации устанавливает случаи,
когда аудиторская проверка не может проводиться:
а) аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными
должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение
бухгалтерской (финансовой) отчетности либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или
свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети
супругов);
б) аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями,
собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти
аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами; а также в отношении
экономических субъектов, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и
представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;
в) аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывавшими данному экономическому субъекту услуги по
восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.
Если после заключения договора или дачи поручения на проведение аудиторской проверки возникли или
стали известны указанные выше обстоятельства, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается. В
случае умышленного сокрытия аудитором (аудиторской фирмой) от экономического субъекта-заказчика
обстоятельств, исключающих возможность аудиторской проверки, заказчику возмещаются за счет аудитора
(аудиторской фирмы) все расходы, понесенные им в связи с заключением договора с аудитором
(аудиторской фирмой).
В процессе аудита хозяйственных операций проверяется их достоверность, законность и хозяйственная
необходимость на основании документов, в которых они нашли отражение.
106
Аудит проверяется по форме и содержанию, встречной проверкой, взаимной проверкой операций и
документов, аналитическими и логическими приемами.
При проверке первичных документов по форме определяют соблюдение нормативно-правовых актов в
процессе отражения хозяйственных операций в документах. В соответствии с требованиями Федерального
закона "О бухгалтерском учете" от 28 ноября 1996 г. первичные документы, в том числе на бумажных и
машиночитаемых носителях информации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
наименование документа (формы); код формы; дата составления; содержание хозяйственных операций;
измерители хозяйственных операций; измерители хозяйственных операций (в натуральном и денежном
выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и
правильность ее оформления; личные подписи и их расшифровки. С учетом характера операции и
технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
В первичных документах и учетных регистрах исправление ошибок подтверждается подписью лиц,
завизировавших документ, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах
исправления не допускаются. Проверке подлежат подлинность подписей, сверенных с образцами,
находящимися в бухгалтерии, а также по другим документам (заявление о приеме на работу, трудовое
соглашение и др.), а также наличие печатей и штампов, росписей в получении ценностей.
Проверяется также наличие всех приложений к первичным документам, оснований на отпуск ценностей,
спецификаций, доверенностей.
Приложенные приходные и расходные ордера, а также документы, послужившие основанием для выплаты
заработной платы, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки "Получено" или
"Оплачено" с указанием даты.
Проверка документов по содержанию состоит в критической оценке содержания документа. В этом случае
проверяется соответствие характеру документа отраженной в нем хозяйственной операции, достаточность
ее информационного отражения, экономическая обоснованность цен, других применяемых количественных
измерителей ценностей и операций, документальное закрепление полученных ценностей за материально
ответственными лицами и др.
В ряде случаев, когда возникают сомнения по поводу достоверности отражения хозяйственных операций,
аудитору следует применить метод служебного расследования. Лицо, осуществляющее аудиторскую про-
верку, может вызвать лиц, участвовавших в оформлении документа, уточнить его достоверность, а в случае
необходимости истребовать от этих лиц пояснения в письменной форме.
107
Проверка проводится также с использованием методического приема контрольного замера выполненной
работы, специальной экспертизы и других процедур. Достоверность отраженных в документах хозяйствен-
ных операций устанавливается также и встречной проверкой, которая позволяет выявить факты частичного
или полного неоприходования материальных ценностей на предприятии, полученных от поставщиков или
оптовых баз.
Аналитическая проверка документов сочетается с использованием логических и счетно-вычислительных
процедур (проверка арифметических операций).
Логический способ проверки документов сочетается с процедурами нормативно-правового регулирования.
Проверяется правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета, соблюдение законности по
отраженным в документах хозяйственным операциям.
Таким образом, использование в финансово-хозяйственном контроле документальных методических
приемов позволяет дать количественную и качественную оценку выявленным недостаткам, установить
ответственных за них лиц и определить размер их материальной ответственности.
Если аудиторская проверка того или иного предприятия осуществляется аудитором впервые, тщательному
изучению подлежат учредительные документы, устав предприятия, предмет деятельности, а также учетная
политика предприятия. Сплошной проверке подвергаются все денежные и расчетные документы, а также
авансовые отчеты подотчетных лиц. Проверяя достоверность финансовой отчетности, аудитор сопоставляет
данные финансовых отчетов, бухгалтерского баланса, регистров синтетического и аналитического учета.
Аудитором также изучаются вопросы внешнеэкономической деятельности предприятия: ее правовые
основы, структура экспорта и импорта, законность осуществления экспортно-импортных сделок и расчетов,
а также операций с иностранной валютой.
При проверке первичной документации и записей в учетных регистрах аудитор должен исходить из
следующих требований:
1) соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных
операций и оценки имущества (все изменения в учетной политике по сравнению с предыдущим годом
должны быть письменно обоснованы и объяснены);
2) полнота отражения в учете за отчетный период (месяц, квартал, год) всех хозяйственных операций,
осуществленных за это время, и результатов инвентаризации имущества и обязательств;
3) правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
4) разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и долгосрочных
инвестиций (капитальных вложений);
108
5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое
число каждого месяца;
6) правильность оценки имущества и хозяйственных операций;
7) правильность создания фондов и резервов.
Аудитор должен поставить в известность руководство предприятия о выявленных фактах обмана или
ошибок и дать рекомендации по исправлению недостоверной информации.
Если предприятием-заказчиком в ходе проведения проверки не были устранены существенные нарушения в
ведении бухгалтерского (финансового) учета, составлении соответствующей отчетности и соблюдении
законодательства Российской Федерации, в итоговой части аудиторского заключения делается запись о
невозможности подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В ходе проверок аудиторы составляют рабочую документацию, подтверждающую объем и качество
выполняемой ими работы.
В рабочих документах, составляемых по произвольной форме, содержится необходимая справочная
информация о клиенте, краткое описание выполненной работы.
Аудитором фиксируются метод проведения проверки (сплошной или выборочной, объем проверенной
документации, замечания по результатам проверки, перечень не представленных к проверке первичных и
других документов, нарушения действующего законодательства, а также мнение аудитора о способах
устранения выявленных недостатков и другие рекомендации по улучшению хозяйственно-финансовой
деятельности клиента.
В рабочих документах находят отражение система внутрихозяйственного контроля у клиента (с выделением
слабых мест и положительных сторон этой системы), программа аудита, а также результаты аудита за
прошлый год.
Рабочие документы могут реально подтвердить, что аудит был качественно спланирован, что собранные
свидетельства достоверны и аудиторское заключение соответствует результатам осуществленной проверки.
При необходимости можно оценить, действительно ли аудитор собрал достаточные свидетельства, чтобы
составить именно такое аудиторское заключение.
Подробности рабочего документа должны не расходиться с тем, что содержится в подтвержденной
финансовой отчетности. Выводы, к которым аудитор пришел по данной части аудита, должны носить
четкий и недвусмысленный характер.
На основании записей, содержащихся в рабочей документации, составляется аудиторское заключение.
Важным вопросом является обеспечение конфиденциальности рабочих документов аудитора. По окончании
аудиторской проверки нужно
109
принимать все необходимые меры по защите данной документации. Рабочие документы могут
предоставляться для ознакомления с их содержанием в распоряжение посторонних лиц только с
согласия клиента (проверяемого экономического субъекта), если иное не предусмотрено
законодательством Российской Федерации.
§ 7. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ
"Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) - документ,
имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной
власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов", -говорится в п. 17
Временных правил аудиторской деятельности.
Данный документ оформляется в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о
бухгалтерской отчетности Комиссии по аудиторской деятельности от 9 февраля 1996 г., который
разработан на основании Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Настоящий подзаконный акт устанавливает единый порядок составления аудиторскими фирмами и
аудиторами, работающими самостоятельно, аудиторских заключений о бухгалтерской отчетности эко-
номических субъектов в Российской Федерации. В целом порядок носит рекомендательный характер.
Он не является обязательным, если аудиторское заключение составляется по результатам аудита
бухгалтерской отчетности, подготовленной по правилам, отличным от действующих в Российской
Федерации, а также в случае, если целью аудита не является выражение мнения аудиторской фирмы о
достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 1.3 Порядка составления
аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности).
В п. 2 указанного нормативного акта аудиторское заключение определяется как мнение аудиторской
фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое представляет
собой оценку аудиторской фирмы соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской
отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской
Федерации (Закон "О бухгалтерском учете в Российской Федерации" от 28 ноября 1996 г.)-
"Мнение аудиторской фирмы о достоверности не может и не должно трактоваться этим субъектом и
заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе", - гласит пункт 2.2
Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.
Если в результате аудита аудиторской фирмой будет установлено, что имущественное и финансовое
положение экономического субъекта
ПО
вызывает серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжить деятельность и
исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом,
то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное
сомнение.
Аудиторская фирма может выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности
экономического субъекта в форме безусловно положительного, условно положительного и
отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения
подобного мнения.
"В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким
образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов субъекта на
отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из
нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в
аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы
обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на
отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из
нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской
отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта
отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах
отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов
его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский
учет и отчетность в Российской Федерации", -говорится в пп. 2.5, 2.6, 2.7 Порядка составления
аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.
Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения означает, что в результате определенных
обстоятельств эта фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных
форм.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта
должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и
форма.
Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности Комиссия по аудиторской
деятельности от 9 февраля 1996 г. определяет принципы составления заключения по окончании
проведения аудиторской проверки.
Прежде всего, аудиторское заключение составляется только на основании результатов аудитора
бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен либо наименованиями всех
составляющих бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, либо словами
"Бухгалтерская отчетность". В последнем случае под словами "Бухгалтерская отчетность" понимается
вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная для экономических субъектов того
или иного вида деятельности соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и
отчетность в Российской Федерации.
Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетные период и дату, а также наименование
экономического субъекта.
В аудиторском заключении указывается наименование экономического субъекта в соответствии с его
учредительными документами. Если аудиторская проверка осуществляется в отношении
экономического субъекта, являющегося юридическим лицом по законодательству Российской
Федерации, то бухгалтерская отчетность последнего должна включать показатели всех филиалов и
подразделений данного субъекта независимо от географического расположения, степени
хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных
взаимоотношений (включая выделенные на отдельный баланс), а также представительств.
Все отклонения от указанного требования должны быть раскрыты в аудиторском заключении при
указании на объект аудита.
Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности предприятия составляется аудиторской
фирмой по специальному соглашению с этим экономическим субъектом.
При составлении аудиторского заключения учитываются все существенные обстоятельства,
установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта, под которыми
понимаются факты, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности предприятия.
Уровень существенности определяется аудиторской фирмой в соответствии с внутрифирменными
стандартами, если нормативные акты об аудиторской деятельности в Российской Федерации не
устанавливают более жесткие требования.
"Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения обозначает, что
в нем изложены все существенные
112
обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, никакие иные существенные обстоятельства не
были обнаружены аудиторской фирмой при проведении аудита", - гласит пункт 3.7 Порядка
составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.
В то же время аудиторское заключение не должно трактоваться экономическим субъектом и
заинтересованными пользователями как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства,
оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта,
не существуют.
В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены
все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского
заключения, отличного от безусловно положительного, и повлиявшие на бухгалтерскую отчетность
экономического субъекта (как правило, в стоимостном выражении).
Аудиторское заключение составляется на русском языке и подписывается уполномоченными лицами
аудиторской фирмы. В случаях, предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском
заключении удостоверяются соответствующими печатями.
Все стоимостные показатели, содержащиеся в заключении, указываются в валюте Российской
Федерации. Какие-либо исправления в аудиторском заключении не допускаются.
Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.
Пункт 18 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации и пункт 4 Порядка
составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности определяют состав и содержание
аудиторского заключения.
Вводная часть, представляющая собой общие сведения об аудиторской фирме, включает следующие
данные: название документа в целом - "Аудиторское заключение", юридический адрес и телефоны
аудиторской фирмы, номер, дату выдачи, срок действия лицензии на осуществление аудиторской
деятельности, наименование органа, выдавшего фирме указанную лицензию, номер свидетельства о
государственной регистрации, номер расчетного счета аудиторской фирмы, фамилии, имена и отчества
всех аудиторов, принимавших участие в аудите.
Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно,
включает следующее: название документа в целом - "Аудиторское заключение", фамилию, имя,
отчество и стаж работы в качестве аудитора; номер, дату выдачи, срок действия лицензии на
осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, выдавшего соответствующую
лицензию, номер регистрационного свидетельства и номер банковского счета аудитора.
113
Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы предприятию
об общих результатах проверки состояния его внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, а
также соблюдения предприятием законодательства Российской Федерации при совершении финансово-
хозяйственных операций.
Аналитическая часть аудиторского заключения включает следующие данные: название данной части, кому
она адресована, наименование экономического субъекта, объекта аудита, общие результаты проверки
состояния у экономического субъекта отдельно как внутреннего контроля, так и бухгалтерского учета, а
также общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных
операций.
В зависимости от того, кто проводит проверку, аналитическая часть аудиторского заключения получает
заглавие: "Отчет аудиторской фирмы" или "Отчет аудитора".
Аналитическая часть адресуется исполнительному органу, осуществляющему управление предприятием или
организацией, на котором проводилась аудиторская проверка.
Изложение общих результатов анализа состояния внутреннего контроля у экономического субъекта
включает следующее: ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и
состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при
проведении аудита, общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру дея-
тельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий
системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
Излагая результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности на предприятии, аудиторская
фирма в своем заключении должна дать общую оценку соблюдения установленного порядка ведения
бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, а также указать выявленные в ходе аудита
существенные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтер-
ской отчетности.
При изложении общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при
совершении финансово-хозяйственных операций, аудиторская фирма указывает следующее: цель и характер
рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных
операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита, общую оценку
соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-
хозяйственных операций применимому
114
законодательству, выявленные в ходе аудита существенные несоответствия в совершенных экономическим
субъектом финансово-хозяйственных операциях применимому законодательству, ответственность испол-
нительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства Российской
Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.
Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности
экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом требований законодательства при
совершении финансово-хозяйственных операций дается в произвольной форме.
Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности
бухгалтерской отчетности экономического субъекта (п. 4.5. Порядка составления аудиторского заключения
о бухгалтерской отчетности). Она в себя включает следующие данные: название данной части; кому
адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита, указание на норма-
тивный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности
экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; указание на
нормативный акт, в соответствии с которым проводится аудит; изложение существенных обстоятельств,
приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и
оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность
экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности
экономического субъекта, а также дату аудиторского заключения.
В зависимости от того, кто осуществляет проверку предприятия, итоговая часть аудиторского заключения
получает заглавие: "Заключение аудиторской фирмы" или "Заключение аудитора".
Итоговая часть аудиторского заключения адресуется учредителям (участникам) экономического субъекта,
если иное не предусмотрено договором на проведение аудита.
В итоговой части заключения указывается нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и
отчетность в Российской Федерации, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность (полное
официальное наименование нормативного документа, наименование органа, его издавшего, дату издания
акта и его номер).
Содержащееся в итоговой части аудиторского заключения указание на распределение ответственности
между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности подразу-
мевает, что: предприятие несет ответственность за подготовку и досто-
115
верность бухгалтерской отчетности, а аудиторская фирма ответственна за высказанное на основе
проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В итоговой части аудиторского заключения фиксируется подход аудиторской фирмы к проведению
аудиторской проверки. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности
сопровождается объяснением того, что понимается под достоверностью в соответствии с положениями
раздела 2 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.
Итоговая часть аудиторского заключения датируется не ранее даты подписания бухгалтерской
отчетности экономического субъекта.
В соответствии с п. 4.6 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности к
аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность, которая должна быть составлена по
формам, установленным для экономических субъектов определенного вида деятельности
соответствующим органом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
В целях идентификации бухгалтерская отчетность помечается либо подписью уполномоченного лица
аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом.
Если в результате проведения аудиторской проверки были выявлены какие-либо существенные
искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской
отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, то есть она составляется с учетом
поправок, предложенных аудиторской фирмой.
Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом
бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям, налоговым органам и др.), то итоговая часть
заключения аудиторской фирмы должна указать на поправки, которые следует произвести в этой