Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия. Учебник

Подождите немного. Документ загружается.

без оплаты организация без оплаты ------

- *

Как видно, единство двойственной природы реализации искусственно разрывается. Расчеты

денежными средствами между дебиторами и кредиторами осуществляются без встречного

товародвижения. В связи с этим образуется превышение оплаты за товары, поступившей к кредитору,

над реальной величиной кредиторской задолженности. Указанное превышение представляет собой

прибыль, изъятую из оборота исследуемой организации.

Доказательством изъятия прибыли из оборота исследуемой организации является установленное

экспертизой превышение расходов, затрат и вложений, соответствующих показателю реализации, над

поступившей к исследуемой организации от покупателей оплатой за продукцию (товары, работы,

услуги). Если указанное превышение отсутствует, то расчеты денежными средствами между

дебиторами (покупателями) и третьими лицами не имеют отношения к деятельности исследуемой ор-

ганизации.

Не является расходом товарно-эквивалентного характера для исследуемой организации оплата за

продукцию (товары, работы, услуги) денежными средствами, перечисленными по просьбе поставщика

исследуемой организации в пользу его кредиторов или других третьих лиц.

Кредитор поставщика исследуемой организации

Перечисляются денежные средства по поручению Исследуемая исследуемой организации в оплату за товары

организация

(плательщик)

товары Поставщик товары_________\

исследуемой без оплаты организации

без оплаты

В данной схеме перечисленные денежные средства превышают кредиторскую задолженность

поставщика исследуемой организации и соответствуют дебиторской задолженности плательщика

(исследуемой организации). Плательщиком оплата производится за товары (работы, услу-

176

га), которые поступили к поставщику. Такая оплата по обязательствам поставщика является для

плательщика расходом безэквивалентного характера. При отсутствии целевых денежных поступлений

от поставщика она соответствует распределению прибыли плательщика.

Безэквивалентным платежам у исследуемой организации может соответствовать использование

прибыли на цели, не связанные с деятельностью организации. Для выяснения целей использования

прибыли по мере анализа отдельных платежных операций следует одновременно заявить ходатайство

следователю. В протоколах допросов и других следственных действий должны содержаться сведения о

том, как использованы поступившие денежные средства их получателем.

При товарообменных операциях (без участия денег в расчетах в качестве средства платежа)

стоимостной эквивалент поставок по бартеру рассматривается как оплата за продукцию (товары,

работы, услуги), полученные от покупателей (расходы товарно-эквивалентного характера).

В этом случае организация как бы "расплачивается" за полученное сырье (материалы, товары, работы,

услуги) готовой продукцией (товарами, работами, услугами) в стоимостном эквиваленте, равном

стоимости полученного сырья (материалов, товаров, работ, услуг). По протоколам следственных

действий выясняется величина стоимостного эквивалента поставок по бартеру.

Бели в исследованном периоде не погашена дебиторская задолженность за отгруженные по бартеру

продукцию или товары, по протоколам следственных действий выясняется стоимость бартерной

поставки, на которую уменьшаются расходы товарно-эквивалентного характера.

Если расчеты за реализованные товары (работы, услуги) исследуемой организацией осуществляются с

использованием расчетного счета и кассы другой организации, то последняя выполняет посредниче-

ские функции по отношению к продавцам и покупателям товаров (работ, услуг) и является

комиссионером (поверенным) анализируемой организации.

В этом случае исследуется соотношение оплаты за товары (работы, услуги), перечисленной продавцам

и поступившей от покупателей, с использованием расчетного счета комиссионера (третьей

организации). Для исследуемой организации делаются выводы соответственно о поступлении оплаты и

ее расходовании на закупку товаров, при условии, что следственными действиями подтверждается

причастность исследуемой организации к движению товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

Сведения о суммах товарообменных операций и взаимозачета исследуются экспертом после проверки

достоверности этих сведений с помощью комплекса следственных действий. Прежде чем принять

реше-

177

ние о дополнительной корректировке денежных измерителей показателя реализации продукции (товаров,

работ, услуг), необходимо тщательно разобраться в реальной природе взаимозачета.

Анализ операций с векселями

Вексель как ценная бумага относится к объектам имущества организации, которым она может

распоряжаться по своему усмотрению. Вексель может использоваться для оформления расчетных

отношений между хозяйствующими субъектами, товарных кредитов, в качестве залога для получения

банковского кредита или займа, как средство обеспечения обязательств третьего лица и др.

Анализ выданных и полученных векселей проводится отдельно от анализа движения денежных средств по

счетам в банке и в кассе организации. При анализе операций с векселями используется вся совокупность

сведений об обращении векселей, имеющих доказательственное значение в уголовном деле.

Операции с векселями разделяются на две группы: операции с финансовыми векселями и операции с

векселями товарными (коммерческими).

Операции с финансовыми векселями.

Расходы на приобретение векселей как платежных средств. Приобретение векселей как платежных средств

означает замену денежных средств их представителем в виде векселя как ценной бумаги. Расходы на

покупку векселей носят товарно-эквивалентный характер, если вексель используется в расчетах за товары и

услуги. Если приобретенные таким образом векселя не используются для расчетов за товары и услуги, а

через определенное время предъявляются к погашению векселедателю с целью получения дохода

(дисконта), такого рода расходы являются краткосрочными финансовыми вложениями.

Сумма погашенного векселя возвращается к анализируемой организации в виде денежных средств. В этом

случае расходы на приобретение векселя не являются безвозвратными для организации, но также носят

эквивалентный характер.

По материалам уголовного дела следует выяснить, поступили ли к анализируемой организации денежные

средства в результате предъявления векселя к погашению. Если поступили, то расходы на покупку векселей

уменьшаются на величину таких поступлений. В оставшейся части они являются расходами

безэквивалентного характера. Если суммы погашенных векселей не поступили к организации, то расходы на

покупку векселей следует также отнести к расходам безэквивалентного характера.

178

Операции с товарными (коммерческими) векселями.

Иногда в оплату за поставки продукции, товаров, выполнение работ или оказание услуг покупатель выдает

вексель, используемый как средство платежа. Если векселедержатель расплачивается векселем с по-

ставщиками, погашая тем самым кредиторскую задолженность перед ними, в сумме полученных от

покупателей векселей формируется фактическая продажная стоимость продукции, товаров, работ, услуг.

Эта стоимость рассматривается как оплата покупателей за продукцию, товары, работы, услуги.

Полученные организацией векселя образуют дебиторскую задолженность за продукцию (товары, работы,

услуги), которая состоит из двух частей:

одна часть в бухгалтерском учете отражается оборотами по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и

заказчиками", субсчет "Векселя полученные", кредиту счета 46 "Реализация". Эта часть дебиторской

задолженности экспертом учитывается при определении показателя реализации продукции (товаров, работ,

услуг);

другая часть в сумме причитающихся по векселю процентов в бухгалтерском учете отражается по дебету

счета 62, кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Сумма дебиторской задолженности, превышающая

задолженность за продукцию (товары, работы, услуги) или процент по векселю, экспертом учитывается при

определении показателя балансовой прибыли.

Если при погашении векселя денежные средства не зачисляются на расчетный счет организации, а по ее

распоряжению направляются на расходы безэквивалентного характера, то они учитываются экспертом в

соответствующей совокупности расходов.

Операции по выдаче поставщикам и кредиторам векселей анализируемой организацией в счет обеспечения

кредиторской задолженности исследуются по протоколам следственных действий. Таким образом вы-

ясняется соответствие этой задолженности реально полученным материальным ценностям. В бухгалтерском

учете эти операции отражаются по дебету счетов запасов и затрат, кредиту счетов расчетов, субсчет

"Векселя выданные". Поскольку при этом анализируемой организацией не расходуются денежные средства,

векселя выданные не соответствуют показателю реализации и прибыли от реализации.

Анализ начисленной амортизации как элемента затрат на производство

Через расчетный счет и кассу организации проходят не все расходы, затраты и вложения, связанные с

реализацией продукции, товаров, ра-

179

бот и услуг. Отдельным блоком в экспертизе анализируется амортизация, начисленная на полное

восстановление основных фондов, начисленная амортизация по малоценным и

быстроизнашивающимся предметам, нематериальным активам.

Данные о начисленной в исследуемом периоде амортизации содержатся в регистрах бухгалтерского

учета. При этом правильность начисления амортизации должна быть проверена следователем путем

допросов свидетелей (главного бухгалтера, другого работника организации, налогового инспектора,

оперативного работника органа полиции и других, проводивших обследование объектов основных

фондов, по которым начислялась амортизация).

В необходимых случаях следователь может назначить проверку правильности начисления амортизации

с выходом на предприятие как место извлечения дохода с целью обследования объектов основных

фондов и других активов, по которым начисляется амортизация. В качестве исходных данных для

анализа эксперт может использовать показания свидетеля, подтверждающего соответствие

начисленной амортизации, как элемента затрат на производство, стоимости основных производст-

венных фондов, срокам их окупаемости и нормам амортизационных отчислений.

Анализ источников финансирования расходов, затрат и финансовых вложений организации

Методика судебно-экономической экспертизы строится таким образом, чтобы в общей совокупности

расходов, затрат и вложений выделить ту их часть, которая соответствует фактическому стоимостному

объему продаж продукции, работ, товаров, услуг. В методологии бухгалтерского учета сходный по

экономическому содержанию показатель носит название оконченной или завершенной реализации. В

экспертизе определяется показатель реализации, который соответствует продажной стоимости

продукции (товаров, работ, услуг), полученной и оплаченной покупателями.

После проведения взаимосвязанного анализа поступлений денежных средств и их расходования,

анализа соответствия расходов, затрат и вложений источникам финансирования уточняется

содержание операций по расходованию денежных средств, а в соответствующие таблицы при

необходимости вносятся коррективы.

Для определения показателя реализации анализируются имеющиеся у организации источники

финансирования и сопоставляются с произведенными расходами, затратами и вложениями

соответствующего источника целевого назначения.

180

Данные для анализа берутся из сводных аналитических таблиц по поступлению денежных средств к

организации и по их расходованию.

Ниже приводятся методические приемы анализа источников финансирования и сопоставления их с

расходами и затратами соответствующего целевого назначения.

Источники финансирования расходов эквивалентного характера

«WV

Расходы товарно-эквивалентного характера сопоставляются с источниками их финансирования, с тем

чтобы определить сумму расходов, соответствующую оборотным средствам организации в составе

показателя реализации в соответствии с содержанием исследуемых документов. С этой целью из

суммы расходов вычитаются другие имеющиеся источники, кроме поступившей к организации оплаты

от покупателей, в том числе:

средства, перечисленные учредителями в уставный капитал, и другие, поступившие на пополнение

собственных источников;

краткосрочные кредиты банков и займы, поступившие от партнеров.

Если поступившие средства оказались больше, то вычитаются расходы. Тем самым определяется

дополнительный источник финансирования оборотных средств. Этот дополнительный источник затем

вычитается из общей совокупности расходов товарно-эквивалентного характера для определения

израсходованных оборотных средств, соответствующих показателю реализации.

Аналогичным образом из суммы расходов вычитаются другие источники финансирования,

поступившие на пополнение оборотных средств организации, в том числе краткосрочные кредиты

банков и займы от партнеров.

Источники финансирования расходов, затрат и вложений безэквивалентного и долгосрочного характера

Расходы, затраты и вложения безэквивалентного и долгосрочного характера сопоставляются с

источниками финансирования, с тем чтобы определить их долю, соответствующую показателю

реализации. Помимо оплаты, поступившей от покупателей, другими источниками финансирования

этих затрат и вложений могут быть:

средства целевого финансирования, поступившие из бюджета, других источников и от партнеров:

долгосрочные кредиты банков и займы у партнеров;

остатки фондов накопления за счет прибыли и других денежных накоплений предшествующего

исследуемому периода;

181

начисленная в исследуемом периоде амортизация на полное восстановление основных фондов.

Средства целевого финансирования сопоставляются с расходами на непроизводственные цели,

соответствующими затратами на капитальные вложения. При наличии бюджетного финансирования

социальной сферы расходы социального характера уменьшаются на величину этих источников.

Если средства целевого финансирования оказались больше, чем расходы или затраты на аналогичные

цели, то путем вычитания расходов и затрат определяется сумма дополнительного источника

финансирования. Эта сумма дополнительного источника вычитается затем из совокупности расходов и

затрат при определении их доли, соответствующей показателю реализации.

Долгосрочные кредиты банков и займы у партнеров предназначены для финансирования затрат

долгосрочного характера. При наличии этих источников на их величину уменьшаются затраты на

капитальные вложения. Аналогичным образом учитываются краткосрочные кредиты банков,

использованные для финансирования капитальных вложений со ссудного счета, без зачисления ссуды

на расчетный счет организации.

Остатки фондов накопления за счет прибыли и других денежных накоплений предшествующего

исследуемому периода, явившиеся реальным источником финансирования затрат в исследуемом

периоде и не соответствующие показателю реализации, определяются по величине свободного остатка

денежных средств на всех счетах в банке и в кассе организации на начало исследуемого периода.

Свободный остаток денежных средств на начало исследуемого периода вычитается из совокупности

затрат и вложений долгосрочного характера.

Остаток денежных средств на конец исследуемого периода соответствует оставшимся

неиспользованными денежным накоплениям данного периода. Тем самым он соответствует

показателю реализации исследуемого периода. Поэтому на его величину следует увеличить разницу

между произведенными затратами и остатком на начало периода.

Начисленная в исследуемом периоде амортизация на полное восстановление основных фондов —

вычитается из суммы произведенных за исследуемый период затрат на капитальные вложения. Если

произведенные капитальные вложения оказались меньше, чем начисленная амортизация, то при

определении показателя реализации учитываются фактически произведенные капитальные вложения,

уменьшенные на величину других дополнительных источников финансирования, помимо оплаты от

покупателей за продукцию (товары, работы, услуги). При отсутствии капитальных вложений этот

источник их финансирования соответственно не учитывается при анализе.

182

Совокупность расходов, затрат и вложений безэквивалентного и долгосрочного характера,

уменьшенная на величину источников финансирования, включая остаток свободных денежных средств

на начало периода, и увеличенная на величину свободных денежных средств на конец периода,

соответствует экономическому содержанию прибыли в составе показателя реализации.

Анализ внереализационных доходов и расходов

Для того чтобы определить показатель реализации продукции, товаров, работ и услуг, следует

разграничить доходы от реализации и внереализационные доходы. Внереализационные доходы и

расходы могут быть связаны с использованием в расчетах с иностранными партнерами иностранной

валюты или ее продажей. В таких случаях внереализационные доходы и расходы формируются в виде

соответственно положительной или отрицательной курсовой разницы.

От реального поступления денежных средств надо отличать так называемые "внереализационные

доходы", полученные в результате изменения оценки активов организации, например в результате

переоценки основных фондов, остатков денежных средств в иностранной валюте или остатков

дебиторской и кредиторской задолженности.

Увеличение оценочной стоимости балансовых статей организации может привести к поступлению

дополнительных доходов при условии продажи и перепродажи соответствующих активов (выручка от

продажи имущества), а также их использования для расчетов с контрагентами (положительная

курсовая разница при расчетах в инвалюте).

Изменение оценки активов организации без реальных процессов продажи и (или) использования этих

активов не учитывается в экономическом анализе сведений, относящихся к предмету экспертизы, и

определении фактических показателей реализации и прибыли от реализации организации.

Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы определяются

следующим образом.

1. Производится сопоставление суммы денежных средств, перечисленных на покупку валюты с

расчетного счета, с суммой валюты, зачисленной на валютный счет и исчисленной в рублях по

текущему курсу. Превышение поступившей валюты в рублевом исчислении над перечисленными

средствами для ее приобретения представляет собой положительную курсовую разницу. Обратное

соотношение означает отрицательную курсовую разницу.

2. Производится сопоставление суммы израсходованной валюты в рублевом исчислении по текущему

курсу с суммой поступившей на валютный счет валюты, исчисленной также по текущему курсу. При

183

этом учитьшаются остатки на валютном счете на начало и конец исследуемого периода. Остаток на

начало периода вычитается из суммы израсходованной валюты, а остаток на конец периода

прибавляется к сумме израсходованной валюты. Остатки также исчисляются по текущему курсу.

Превышение определенной указанным образом суммы израсходованной валюты над суммой

поступившей валюты в рублевом исчислении представляет собой реализованную положительную

курсовую разницу. Обратное соотношение означает отрицательную курсовую разницу.

3. В случае продажи валюты производится сопоставление суммы денежных средств, поступивших на

расчетный счет от продажи валюты, с суммой валюты в рублевом исчислении по текущему курсу,

перечисленной с валютного счета для продажи и приобретения рублевых средств. Превышение

поступивших рублевых средств над перечисленной на эти цели валютой в рублевом эквиваленте

представляет собой положительную курсовую разницу. Обратное соотношение означает

отрицательную курсовую разницу.

После определения совокупного размера положительной (отрицательной) курсовой разницы вносятся

соответствующие коррективы в сумму расходов, затрат и вложений для определения показателя завер-

шенной реализации. В зависимости от характера расходов положительная курсовая разница

вычитается из соответствующей группы расходов, затрат и вложений. Отрицательная курсовая разница

прибавляется к сумме расходов, затрат и вложений.

По правилам бухгалтерского учета к внереализационным доходам относят также долю прибыли,

полученную участником совместной деятельности в результате этой совместной деятельности. Если

такие средства поступили организации в исследуемом периоде, их следует включить в

соответствующую группу доходов от обладания имуществом организации.

При определении показателя завершенной реализации аналогично курсовой разнице учитываются

другие внереализационные доходы и расходы, а также выручка от продажи имущества,

принадлежащего организации. Сумма расходов, затрат и вложений безэквивалентного характера

уменьшается на соответствующие поступления выручки от продажи имущества, а также полученные

доходы на капитал (проценты, дивиденды, прибыль от участия в совместной деятельности).

Вычитается также превышение поступившей арендной платы над расходами по содержанию сданного

в аренду имущества как дополнительный источник финансирования расходов, затрат и вложений.

Из прибыли возмещаются штрафы и неустойки, которые являются формой гражданско-правовой

ответственности за невыполнение дого-

184

верных обязательств. Они относятся к внереализационным расходам и учитываются при определении

показателя балансовой прибыли.

По материалам уголовного дела следует выяснить, какие другие расходы и затраты организации не

связаны с реализацией продукции, товаров, работ, услуг. Например, по имеющимся сведениям из

общей суммы расходов и затрат вычитаются те, которые связаны с содержанием жилищно-

коммунального хозяйства, социально-культурных учреждений и пр. Такого рода сведения содержатся в

первичных документах, регистрах бухгалтерского учета (главной книге, оборотных ведомостях и др.).

При отсутствии сведений в первичных документах соответствие регистров учета первичным

документам подтверждается допросом бухгалтера.

Этим расходам соответствуют специальные источники финансирования соответствующего целевого

назначения, в том числе квартирная плата от жильцов, плата от родителей за содержание детей в

дошкольных учреждениях и др. В зависимости от имеющихся сведений соотношение расходов и

поступлений анализируется отдельно, определяется превышение расходов над поступлениями для их

возмещения. Это превышение учитывается при определении балансовой прибыли организации.

Определение фактических показателей реализации продукции

(товаров, работ, услуг), прибыли от реализации и валового дохода

в торгово-закупочных организациях

В результате экономического анализа сведений, относящихся к предмету экспертизы, определяется

совокупность расходов, затрат и вложений, соответствующая двойственной природе показателя

реализации продукции (товаров, работ, услуг). По экономическому содержанию показателю

реализации соответствует стоимость полученной покупателями и оплаченной продукции (товаров,

работ, услуг) как выражение единства товародвижения и движения денег.

Расходы, вложения,

затраты, соответ-

ствующие показателю «-реализации

Оплата покупателей за полученную продукцию (товары), выполненные работы, оказанные услуги

В отличие от начисленных в учете затрат и налогов экономическим анализом определяется

показатель реализации, которому соответствуют фактически произведенные затраты на производство и

реализацию, капитальные вложения, распределение прибыли, уплаченные кос-

185

венные налога. Начисленные в учете суммы затрат, амортизации и косвенных налогов не соответствуют

двойственной природе показателя реализации.

Независимо от учета и учетной политики показатель реализации определяется как сумма его составляющих

частей, соответствующих распределению оплаты покупателей за продукцию (товары, работы, услуга).

Реализация = Затраты на + Прибыль + НДС, СН, + Произведен-

продукции, производство от реа- акцизы и ные капи-

товаров, (закупку) и лизации налог на тальные

работ, услуг реализацию

ГСМ, упла- вложения в

продукции,

ченные в пределах

товаров,

бюджетную начисленной

работ, услуг

систему амортизации

Отчетные показатели формируются в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учета и

составления отчетности. Обязательным требованием является подтверждение учета и отчетности

первичными документами.

Результаты экономического анализа первичных документов соответствуют фактическим данным об

израсходованных денежных средствах.

Сопоставление результатов анализа с данными учета и отчетности позволяет выявить несоответствие

первичных документов фактическим данным о расходовании поступивших денежных средств. Это не-

соответствие используется для корректировки абсолютных значений результатов анализа первичных

документов и определения фактических показателей.

Реализация, затраты и Отклонения со-

прибыль от реализации + держания доку- =

по результатам анализа - ментов от факти-первичных документов ческих данных

Фактические показатели реализации, затрат и прибыли от реализации

Сопоставление результатов анализа с данными учета и отчетности производится следующим образом:

проверяется соответствие бухгалтерской отчетности данным учета;

определяются абсолютные значения отклонений данных учета и отчетности от результатов анализа;

величина отклонений приводится в соответствие с экономическим содержанием результатов анализа и

отражением в учете израсходованных денежных средств;

186

устанавливается соответствие отклонений первичным платежным документам с признаками несоответствия

фактическому содержанию операций.

Определение фактических показателей указанным способом преследует цель:

проверить правильность выводов эксперта при анализе отдельных операций о несоответствии

товародвижению (выполнению работ, оказанию услуг) платежных документов, экономическое содержание

которых противоречит формальным признакам документа;

установить сумму искажений отчетных показателей в связи с несоответствием реальному товародвижению,

выполнению работ, оказанию услуг первичных документов, соответствующих платежным и предъявленных

к учету в подтверждение операций с материальными ценностями (товарно-транспортных накладных, актов

приемки-сдачи работ и

др-);

установить факты искажения отчетных показателей вследствие несоответствия правильно составленных

первичных документов реальному содержанию хозяйственных операций;

установить факты искажения отчетных показателей вследствие несоответствия отчетности первичным

документам.

При отсутствии отчетности сопоставление производится с имеющимися данными бухгалтерского уюта

по главной книге или другим регистрам. При этом следственными действиями (допросом бухгалтера)

подтверждается соответствие учета первичным документам.

При несоответствии отчетности данным учета сопоставление также производится с имеющимися

данными учета. На сумму отклонений отчетности от данных учета делаются выводы о несоответствии от-

четности первичным документам.

При отсутствии данных бухгалтерского учета производится сопоставление имеющихся первичных

документов со сведениями других материальных носителей, относящимися к предмету экспертизы.

Делаются выводы о непредъявлении к учету первичных документов.

При отсутствии первичных документов фактические показатели устанавливаются по имеющимся

сведениям на других носителях и делаются выводы о недокументировании хозяйственных операций.

При определении фактических показателей соблюдаются следующие правила:

сопоставление результатов анализа первичных документов с данными учета и отчетности производится за

один и тот же отчетный период, соответствующий исследуемому. Если в материалах дела отсутствует учет

и отчетность за весь исследуемый период, сопоставление производится за период, соответствующий

имеющейся отчетности. Выявленные отклонения в выводах распространяются на весь исследуемый период;

187

данные учета и отчетности приводятся к единому с результатами анализа экономическому содержанию

(критерию оценки) - совокупности израсходованных денежных средств, соответствующих отражению

в учете затрат на производство и реализацию продукции (товаров, работ, услуг), распределения

прибыли;

отклонения определяются и анализируются таким образом, чтобы на них не повлияли особенности

учетной политики организации по моменту учета реализации.

Сопоставление результатов анализа первичных документов с данными бухгалтерского учета и

отчетности производится по показателям реализации, валового дохода в торгово-закупочных

организациях, прибыли от реализации и балансовой прибыли.

Показатель реализации.

Отчетный показатель реализации складывается под влиянием применяемой в организации учетной

политики в зависимости от момента отгрузки или момента поступления к организации денежных

средств. Этот показатель не соответствует израсходованным денежным средствам в той части, в какой

отгрузка не соответствует поступлению денежных средств в оплату за продукцию (товары, работы,

услуги).

Показатель реализации по результатам анализа определяется независимо от учетной политики, в той

части, в какой товародвижению соответствует обратное движение денег. Этот показатель может не

соответствовать израсходованным денежным средствам, если затраты на производство и реализацию

осуществляются в натуральной форме.

Пример 1. В счет начисленной заработной платы работникам выдана продукция в натуре. Стоимостной

эквивалент этой продукции соответствует фактическому показателю реализации, но не соответствует

израсходованным денежным средствам.

Пример 2. На показатель реализации повлияли товарообменные операции. Стоимостной эквивалент сырья,

полученного в обмен на готовую продукцию, соответствует фактическому показателю реализации, но не

соответствует израсходованным денежным средствам.

Для корректировки значения показателей, определенных в результате анализа платежных документов,

используются отклонения по сумме превышения данных первичных документов над фактическими

данными об израсходованных денежных средствах.

Пример.

Подотчетному лицу выдавались наличные денежные средства на нужды финансово-хозяйственной деятельности

организации. Отражение в учете погаше-

188

ния дебиторской задолженности за подотчетным лицом превысило выданные ему с учетом возвратов денежные

средства на 1000 ед. По кассовому учету отражены расходы, соответствующие показателю реализации, в сумме 10

000 ед. Фактический показатель реализации составил:

10 000 - 1000 = 9000 ед.

Анализ отклонений отчетного показателя от определенного экономическим анализом проводится после

изучения по регистрам учета*при-нятой в данной организации учетной политики.

Так, если учет осуществлялся по моменту отгрузки продукции или товаров (выполнения работ,

оказания услуг), то превышение определенного анализом показателя реализации над отчетным

соответствует израсходованным денежным средствам. Если отчетный показатель больше, чем

определено анализом, то эти положительные отклонения не соответствуют израсходованным

денежным средствам.

Реализа- > Реализация ция по по резуль-

отчету татам ана-

лиза

Реализа- < Реализация ция по по резуль-

отчету татам ана-

лиза

Отклонения положительные

Отклонения отрицательные

Не соответствуют израсходованным денежным средствам

Соответствуют израсходованным денежным средствам

При товарообменных операциях выясняется, отражена ли стоимость сырья в бухгалтерском учете по

кредиту счета 46 "Реализация". Если ражена, то на величину отклонений, соответствующих

израсходован-денежным средствам, такие операции не повлияют (при условии, в показатель

реализации по результатам анализа включена стоимость сырья, полученного в обмен на готовую

продукцию).

Если стоимость сырья, полученного в обмен на готовую продукцию, ае отражена по кредиту счета 46

"Реализация", следует скорректи-овать сумму отклонений таким образом, чтобы определить величину

лонений, соответствующих израсходованным денежным средствам уменьшить отклонения на

стоимость сырья, полученного в обмен на товую продукцию при условии, что эта стоимость включена

в показа-. реализации по результатам анализа).

189

В зависимости от того, соответствуют или не соответствуют израсходованным денежным средствам

отклонения по показателю реализации, анализируется характер отклонений по показателю прибыли от

реализации.

Показатель прибыли от реализации.

Показатель прибыли от реализации в соответствии с экономическим содержанием первичных

документов.

По результатам экономического анализа содержания первичных документов определяется показатель

прибыли от реализации как составная часть реализации, соответствующая расходам, затратам и вложениям

безэквивалентного характера, уменьшенным на величину дополнительных источников финансирования и

увеличенным на сумму превышения остатка денежных средств на конец исследуемого периода над

остатком денежных средств на начало периода.

Прибыль от реализации по результатам анализа первичных документов

Расходы, затраты и вложения безэквивалентного характера периода

Дополнительные источники финансирования расходов, затрат и вложений безэквивалентного характера

Остаток денежных средств на начало периода

Остаток денеж-+ ных средств на конец периода

Сопоставление отчетного показателя финансового результата с результатами анализа первичных

документов.

В бухгалтерском учете и отчетности прибыль от реализации определяется как финансовый результат от

реализации и непосредственно не подтверждается первичными документами. Поэтому финансовый резуль-

тат от реализации в учете определяется как разница между реализацией и документально подтвержденными

затратами на производство и реализацию.

Если в отчетности не нашел отражения финансовый результат от реализации (нулевой баланс) или показаны

убытки, отклонения определяются обычным способом:

(отчетный

показатель

убытка)

(прибыль от

реализации по

результатам

анализа)

190

а + Ь

(отклонения положительные - превышение результатов анализа над отчетным показателем)

С целью сопоставления с результатами экономического анализа эксперт должен изучить все записи в учете,

с помощью которых отражались текущие затраты в себестоимости реализованной продукции (товаров,

работ, услуг).

Из данных учета о накопленных затратах, соответствующих выручке от реализации, выделяется сумма

остатков и оборотов по отражению тех видов затрат, для осуществления которых не требуется вкладывать

денежные средства.

Не соответствуют израсходованным денежным средствам:

начисленная амортизация как элемент текущих затрат на производство;

включаемый в себестоимость резерв предстоящих платежей и другое резервирование средств путем

включения в себестоимость соответствующих отчислений;

начисленные, но не выплаченные заработная плата, налога и другие платежи в сумме кредитовых остатков

по счетам расчетов с персоналом, бюджетной системой и внебюджетными фондами.

Совокупность затрат, не соответствующих отражению в учете израсходованных денежных средств,

прибавляется к отраженному в учете и отчетности финансовому результату от реализации.

Соответствующие отражению в учете израсходованных денежных средств

Из данных учета выделяется также совокупность расходов и затрат, соответствующая израсходованным

денежным средствам, но не отнесенных в учете на себестоимость реализованной продукции.

Соответствуют израсходованным денежным средствам расходы и затраты, не включенные в

себестоимость:

расходы будущих периодов;

остаток незавершенного производства.

Показателю прибыли, определенному в результате анализа первичных документов, по экономическому

содержанию соответствует отражение в учете и отчетности финансового результата от реализации, уве-

личенного на сумму отчислений, включаемых в себестоимость, но не соответствующих израсходованным

денежным средствам, и уменыпен-

191

Начислен- Финансо- Завершен-

ная амор- вый резу- ная реали-

тизация + льтат от = зация по

по дебету реализации данным

счетов по учету и учета и

затрат отчетности отчетности

ного на сумму расходов, соответствующих израсходованным денежным средствам, но не включаемых

в себестоимость.

По результатам

По данным уч(

анализа первич-

ных документов

Прибыль

-------- >

• Финансовый + Начислен- -

от реали- результат от ная амор-

зации реализации тизация

Расходы - Остат будущих ок

периодов НЭП

Фактическая прибыль от реализации и фактические затраты на производство и реализацию.

Превышение прибыли от реализации в соответствии с экономическим содержанием первичных документов

над аналогичным отчетным показателем означает, что на расходы товарно-эквивалентного характера

израсходовано денежных средств меньше, чем отражено в содержании первичных распорядительных

документов, подтверждающих расходы товарно-эквивалентного характера.

Соответственно больше израсходовано денежных средств для финансирования расходов, затрат и

вложений безэквивалентного характера. Поэтому соответственно фактическая прибыль от реализации

больше, чем вытекает из содержания документов, подтверждающих расходы товарно-эквивалентного

характера.

Прибыль от

реализации

фактическая

Прибыль от реализации в соответствии с экономическим содержанием первичных распорядительных документов,

подтверждающих расходы и затраты безэквивалентного характера

Превышение безэквивалентных расходов и затрат в части прибыли над финансовым результатом от реализации и

амортизацией, уменьшенными на расходы будущих периодов и остаток НЗП

Отрицательные отклонения по показателю прибыли от реализации могут превышать положительные

отклонения по показателю реализации. Для определения фактической прибыли от реализации в этом

случае прибыль, определенная в результате анализа, увеличивается на разницу соответствующих

отклонений по реализации и прибыли.

192

Прибыль от реализации фактическая

Прибыль от реализации по результатам анализа первичных документов

Превышение над прибылью и амортизацией по учету и отчетности, уменьшенными на расходы будущих периодов

и остаток НЗП

Превышение реализации по отчету над реализацией по результатам анализа первичных документов

Превышение показателя прибыли, определенного по результатам анализа первичных документов, над

отчетным показателем, соответствующим по экономическому содержанию результатам анализа,

означает, что часть фактически полученной организацией прибыли израсходована на цели, не

связанные с финансово-хозяйственной деятельностью организации. Поэтому на величину отклонений

увеличивается прибыль от реализации, определенная по результатам анализа первичных документов.

Одновременно это же превышение означает, что на цели затрат на производство и реализацию,

включаемых в себестоимость продукции, израсходовано денежных средств меньше, чем указано в

первичных документах, подтверждающих производство продукции, выполнение работ, оказание

услуг. Поэтому для определения фактических затрат на производство и реализацию сумма расходов

товарно-эквивалентного характера уменьшается на величину отклонений.

Фактические затраты на = производство и реализацию

Расходы товарно-эквивалентного характера в соответствии с содержанием первичных документов

Превышение в сумме отклонений, соответствующих использованию прибыли на цели, не связанные с деятельно-

стью организации

Отрицательные отклонения по показателю прибыли могут быть больше, чем отрицательные

отклонения по показателю реализации. В таких случаях фактическая прибыль определяется также с

учетом отклонений, но в пределах израсходованных денежных средств, которым соответствуют

отклонения по показателю реализации.

Прибыль от реализации фактическая

Прибыль в соответствии с содержанием распорядительных документов, подтверждающих расходы и затраты

безэквивалентного характера

Превышение прибыли по результатам анализа первичных документов над соответствующим отчетным пока-

зателем

Превышение отклонений по прибыли над отклонениями по реализации

' Т. М. Дмитриенко

193

Если при анализе экономического содержания операций по платежным документам установлены

противоречия между формальными признаками документа и содержанием операции, то при отнесении

такого платежа к безэквивалентным расходам величина отклонений для корректировки показателя прибыли

уменьшается на соответствующую сумму по первичным документам (в учете расходы списаны на себе-

стоимость на основании соответствующего товаросопроводительного документа).

Пример.

В платежном поручении указано, что назначением платежа является оплата за товары по обязательствам

поставщиков в сумме 1000 ед. Поскольку оплата произведена не по своим обязательствам, а за своих

поставщиков, то эксперт включает эту сумму в совокупность безэквивалентных расходов.

В регистрах учета отражено, что кредиторская задолженность перед поставщиками погашена.

Анализ первичных документов показал, что безэквивалентные для данной организации расходы, затраты и

вложения, соответствующие показателю реализации, по документам составили всего 500 000 ед.

Общая сумма превышения результатов анализа первичных документов над сопоставимыми данными учета по

сумме израсходованных денежных средств в части безэквивалентных расходов составила 20 000 ед. В этом случае

совокупность безэквивалентных расходов, соответствующая показателю реализации и определенная в

соответствии с содержанием первичных документов, увеличивается на 20 000 - 1000 = 19 000 ед. Следовательно,

фактическая прибыль составила:

500 000 + 19 000 = 519 000 ед.

Фактической прибыли от реализации соответствует совокупность фактических безэквивалентных расходов,

затрат и вложений, соответствующих показателю реализации.

Показатель балансовой прибыли.

Показатель балансовой прибыли по результатам экономического анализа определяется путем сложения

прибыли от реализации с превышением доходов над расходами от внереализационных операций. Опре-

деленный таким образом показатель балансовой прибыли сопоставляется с аналогичными данными отчета о

финансовых результатах и их использовании.

Следует иметь в виду, что в показатель балансовой прибыли включаются внереализационные доходы в виде

положительной курсовой разницы при осуществлении валютных операций, которые являются источником

финансирования расходов товарно-эквивалентного характера.

194

Показатель валового дохода в торгово-закупочных организациях.

Независимо от бухгалтерского учета, в соответствии с экономическим содержанием первичных документов

показатель валового дохода определяется как совокупность текущих издержек обращения товаров, прибыли

от реализации товаров, уплаченных в бюджетную систему косвенных налогов.

При определении показателя валового дохода не учитываются остатки нереализованных товаров, так как

они не соответствуют двойственной природе реализации. Экспертизой устанавливается стоимость товаров,

полученных и оплаченных покупателями.

Показатель валового дохода по совокупности расходов, затрат и вложений с учетом остатков денежных

средств определяется с целью выявления отклонений в первичных документах от фактических данных по

стоимости закупленных товаров.

В этом случае результаты анализа по показателю валового дохода сравниваются с сопоставимыми данными

бухгалтерского учета и отчетности по сумме израсходованных денежных средств. После этого уста-

навливается соответствующая показателю фактической реализации величина действительных расходов на

приобретение товаров и фактический показатель валового дохода.

Пример.

Показатель фактической реализации без НДС установлен экспертизой в сумме 100 000 ед. Совокупность

расходов, затрат и вложений, соответствующих показателю валового дохода, - 25 000 ед. Расходы на

приобретение товаров согласно первичным документам - 75 000 ед. (100 000 - 25 000).

По данным бухгалтерской отчетности, валовой доход составил 15 000 ед. Бухгалтерская отчетность соответствует

данным синтетического бухгалтерского учета.

В учете издержек обращения отражены начисленная заработная плата (остаток по кредиту счета 70 - 2000 ед.),

начисленные платежи во внебюджетные фонды (остаток по кредиту счета 69 - 1000 ед.). Остальные издержки об-